銀行管理論文-商業(yè)銀行會計改革若干問題研究內(nèi)容提要:本文就商業(yè)銀行會計改革中的若干問題進行探討。重點分析了存貸款、利息收入、準備、衍生金融工具等商業(yè)銀行主要業(yè)務(wù)的會計處理問題，并就商業(yè)銀行會計信息披露制度提出了相關(guān)建議?！娟P(guān)鍵詞】商業(yè)銀行存貸款利息收入準備金衍生金融工具會計信息披露中國商業(yè)銀行現(xiàn)行的會計規(guī)范體系形成于20世紀90年代初期，其后，雖歷經(jīng)多次修改和補充，但總體框架并無改變。十年來，中國的金融環(huán)境與商業(yè)銀行的經(jīng)營機制都發(fā)生了巨大的變化，金融企業(yè)會計改革已成當務(wù)之急。本文將在借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，就商業(yè)銀行會計改革中的若干具體問題進行探討。一、關(guān)于商業(yè)銀行會計規(guī)范體系的框架據(jù)我們了解，改革后的金融企業(yè)會計規(guī)范體系將有以下特點：一是以新的會計法和企業(yè)財務(wù)會計報告條例為基礎(chǔ)，借鑒國際慣例，結(jié)合我國各類金融企業(yè)的特點，制定新的金融企業(yè)會計制度；二是在新的金融企業(yè)會計制度的基礎(chǔ)上，制定統(tǒng)一的金融企業(yè)會計科目和會計報表；三是根據(jù)現(xiàn)階段我國商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)發(fā)展情況，完成包括表外業(yè)務(wù)在內(nèi)的有利于防范商業(yè)銀行經(jīng)營風(fēng)險、適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的銀行基本業(yè)務(wù)會計準則，作為中國企業(yè)會計準則體系的組成部分。我們認為上述安排能夠滿足商業(yè)銀行現(xiàn)階段會計改革的需要，并提出如下建議：1金融企業(yè)會計制度與基本業(yè)務(wù)準則并存的局面是中國現(xiàn)階段的國情所決定的。前者存在的基礎(chǔ)是其更易操作，更易為實務(wù)人員所接受。后者存在的基礎(chǔ)是其更易為國外投資人與金融界人士所理解和接受，更有利于中國的商業(yè)銀行融入國際金融市場。從這個意義上講，兩者在本質(zhì)上應(yīng)當是一致的，但又應(yīng)各有所長，以分別適用于不同的場合。2在形式上，制度與準則應(yīng)當有所不同。首先，從規(guī)范經(jīng)濟業(yè)務(wù)的范圍上看，金融企業(yè)會計制度應(yīng)類似于工商企業(yè)會計制度，涵蓋被規(guī)范企業(yè)的所有業(yè)務(wù)，既包括商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務(wù)，同時也包括固定資產(chǎn)、所得稅等各類企業(yè)共有業(yè)務(wù)。而商業(yè)銀行會計準則規(guī)范的范圍則應(yīng)以商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務(wù)為主，至于各類企業(yè)共有的業(yè)務(wù)，則可在其他相關(guān)準則中加以規(guī)范。其次，從規(guī)范經(jīng)濟業(yè)務(wù)的方法上看，制度規(guī)定應(yīng)當較準則更為具體、明確。以應(yīng)收利息為例，在制度中，應(yīng)明確規(guī)定應(yīng)收利息符合哪些條件就應(yīng)當記入當期損益，符合哪些條件則可以不計入當期損益。而在準則中，則只規(guī)定商業(yè)銀行確認利息收入的基本會計政策即可。3針對商業(yè)銀行、證券公司、保險公司等不同類別的金融企業(yè)制定統(tǒng)一的會計科目和會計報表是必要的。統(tǒng)一的會計科目和會計報表的主要目的是落實金融企業(yè)會計制度的各項要求，在滿足財政部對商業(yè)銀行財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的信息需要的前提下，建議統(tǒng)一會計科目的設(shè)置不宜過細。各商業(yè)銀行在日常核算中，可以根據(jù)自身經(jīng)營的特點與管理要求制定日常使用的會計科目體系，這種會計科目應(yīng)與統(tǒng)一會計科目建立明確的對照歸屬關(guān)系，其實施應(yīng)報經(jīng)財政部批準。二、貸款與存款業(yè)務(wù)的會計處理（一）貸款業(yè)務(wù)的會計處理貸款是商業(yè)銀行最重要的業(yè)務(wù)，因此，有關(guān)貸款的詳細信息對于會計信息使用者的決策至為重要。貸款的信息是多層次與多維的，從流動性的角度出發(fā)，可以將貸款劃分為短期（一年內(nèi)）貸款與中長期（一年以上）貸款；從貸款的發(fā)放方式出發(fā)，可以將其劃分為信用貸款、擔保貸款、抵押質(zhì)押貸款等；從貸款的質(zhì)量角度出發(fā)，可以將其劃分為正常貸款、逾期貸款、呆滯貸款和呆賬貸款或者按五級分類劃分為正常貸款、關(guān)注貸款、次級貸款、可疑貸款和損失貸款。對于貸款的這些分類信息的反映，可以有不同的思路。國外商業(yè)銀行對貸款一般是充分利用現(xiàn)代大型計算機與數(shù)據(jù)庫，從不同角度以不同分類標準進行詳細統(tǒng)計，從而更好地滿足銀行自身管理的需求。在信息披露時，在資產(chǎn)負債表內(nèi)按一種分類標準披露貸款信息，貸款的其他分類信息則在報表附注中進行披露。而中國的商業(yè)銀行則力圖在表內(nèi)披露盡可能多的貸款信息。從資產(chǎn)負債表上看，中國的商業(yè)銀行對貸款的分類往往是“多維立體”的，既有從流動性出發(fā)的短期貸款與中長期貸款的分類，又有從貸款發(fā)放對象出發(fā)的對公貸款與個人貸款的分類，還有從貸款質(zhì)量出發(fā)的逾期貸款數(shù)據(jù)。這樣的會計信息看似豐富，實際上由于各種分類標準的交叉與混用，反而降低了貸款信息的決策參考價值。造成上述狀況的原因在于中國的商業(yè)銀行在自己的電子化核算系統(tǒng)中，未能充分地應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)據(jù)庫技術(shù)。在考慮如何滿足不斷膨脹的會計信息需求時，我們能夠想到的唯一辦法就是增設(shè)會計科目。但會計科目的增加是有限的，更重要的是，會計科目對會計信息的分類是唯一的，取此則舍彼。對貸款的核算，應(yīng)該盡可能應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)據(jù)管理技術(shù)，對其相關(guān)的信息要素，可以選取一種最重要的分類標準，按此設(shè)置會計科目參與復(fù)式記賬并在表內(nèi)加以披露（應(yīng)該講，貸款的各種信息都具備決策有用性，但資產(chǎn)負債表最主要的職能是反映商業(yè)銀行的財務(wù)狀況，從這一點看，貸款的流動性信息最重要，因此，對貸款的核算，首要的分類標準應(yīng)當是按流動性將其劃分為短期貸款和中長期貸款）。至于其他方面的信息，則利用現(xiàn)代信息庫技術(shù)，通過設(shè)置信息代碼進行反映，這些信息代碼要素在計算機內(nèi)進行不同的組合，即可得出不同的分類統(tǒng)計結(jié)果。這些結(jié)果可在表外披露，以更好地滿足銀行內(nèi)部及外部不同信息使用者的不同需求。（二）貸款利息的會計處理在2000年以前，按照有關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)借款合同按季或按月結(jié)息。對于逾期（含展期后）貸款逾期未滿半年的，銀行應(yīng)計算應(yīng)收利息，并納入當期損益。逾期滿半年及超過半年仍未歸還的貸款，其應(yīng)收利息不再計入當期損益，而是在表外進行核算。實際收到的利息計入當期損益。但關(guān)于應(yīng)收利息的上述政策最近有較大的改變。例如，在財政部所頒發(fā)的公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補充規(guī)定（財會字200020號）規(guī)定：銀行發(fā)放的貸款到期（含展期）90天及以上而未收回的，應(yīng)計利息停止計入收入，轉(zhuǎn)在表外進行登記。其已計提的貸款利息收入在貸款到期90天后仍未收到的，應(yīng)沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)入表外進行核算。而在財政部關(guān)于調(diào)整金融企業(yè)應(yīng)收利息核算辦法的通知（財金字200125號）中則進一步規(guī)定：貸款利息自結(jié)息日起，逾期180天（含）以內(nèi)的應(yīng)收未收利息，應(yīng)繼續(xù)計入當期損益；貸款利息逾期180天以上，無論貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計入當期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。對已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過180天以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖利息收入處理。關(guān)于貸款的應(yīng)收利息是否計入當期損益，可以有不同的處理方法。在大多數(shù)國家（例如英國）的商業(yè)銀行，如果應(yīng)收利息自結(jié)息日起逾期一定期限仍未收回，則可將其紅字沖回。在此期限內(nèi)，如果銀行認為該筆應(yīng)收利息已無收回希望，也可將其在表內(nèi)紅字沖回。而在另一些國家（例如德國）的商業(yè)銀行，通常將貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算。由于貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算，因此，對應(yīng)收利息逾期的處理方式與上述英國等國的商業(yè)銀行有所不同。其要點是：（1）在貸款本金到期前，如果銀行認為逾期的應(yīng)收利息仍可以收回，則將其確認為當期損益，并計入損益表。反之，如果銀行認為逾期的應(yīng)收利息很可能收不回，則不再將其確認為當期損益，而是作為待轉(zhuǎn)利息收入項目并在資產(chǎn)負債表上加以列示。（2）在貸款本金到期后，無論銀行認為逾期的應(yīng)收利息是否有可能收回，均不再將其確認為當期損益，并作為待轉(zhuǎn)利息收入項目在資產(chǎn)負債表上加以列示。（3）當銀行確定逾期的應(yīng)收利息無法收回時，同時沖減貸款項目中的應(yīng)收利息部分和待轉(zhuǎn)利息收入項目。各國商業(yè)銀行關(guān)于貸款利息核算的主要區(qū)別在于以什么標準作為應(yīng)收利息停止計入表內(nèi)利息收入的標準。在某些國家（如英國），這一標準是貸款的結(jié)算日，即只要應(yīng)收利息在一定期限內(nèi)未能收回，則應(yīng)停止將其記入當期損益。而在另一些將應(yīng)收利息與貸款本金放在一起核算的國家（如德國），這一標準是貸款本金的到期時刻，即只要應(yīng)收利息在貸款本金逾期或逾期滿一定期限后仍未收回，則不再計入當期損益。在貸款發(fā)放期限較短（如三個月）的情況下，上述兩種標準的經(jīng)濟后果相差不大。但在貸款期限較長的情況下，在貸款本金到期前，應(yīng)收利息可能已經(jīng)長期未能收回，此時，其成為壞賬的可能性相當大。如果以貸款本金是否逾期做為應(yīng)收利息是否應(yīng)確認為當期損益的標準，則有可能使商業(yè)銀行虛夸利潤，墊付相應(yīng)的營業(yè)稅和所得稅。從這個意義上講，我們認為，當應(yīng)收利息自結(jié)算日起達到一定期限仍未收回時，即不再將其確認為當期損益更符合會計的穩(wěn)健原則。更進一步，按照財金字200125號的規(guī)定，貸款的應(yīng)收利息需在結(jié)息日后180天以上，才不再計入當期損益。相對于其他國家（如英國大部分銀行是90天，美國大部分銀行則是60天），這一期限似乎過長，事實上，貸款的應(yīng)收利息在結(jié)息日90天后，其收回的可能性已大大降低，因此，對貸款的應(yīng)收利息，如在結(jié)息日后90天仍未收回，則建議不再計入當期損益。（三）商業(yè)銀行被動墊款的會計處理狹義的貸款業(yè)務(wù)主要是指按照社會的需求，通過貸款協(xié)議由銀行提供的各類貸款；廣義的貸款業(yè)務(wù)通常還包括商業(yè)匯票的貼現(xiàn)以及信用證業(yè)務(wù)、對外擔保、承兌業(yè)務(wù)過程中由于客戶未能按期付款而使銀行發(fā)生的被動墊款。近年來，銀行利用自身信用開展擔保、承兌等業(yè)務(wù)日益增多，相應(yīng)也承擔了一定的風(fēng)險，這種風(fēng)險一旦化為現(xiàn)實，則集中體現(xiàn)在銀行承兌匯票墊款、信用證墊款及擔保業(yè)務(wù)墊款中，為了充分揭示這種風(fēng)險，應(yīng)當要求商業(yè)銀行將這類貸款性墊款與正常貸款分別核算，同時，對這類墊款應(yīng)當計提一定比例的準備金。（四）存款業(yè)務(wù)的會計處理類似于貸款，在會計報表中，對存款信息進行多維披露，實際是降低的會計信息的質(zhì)量。在資產(chǎn)負債表中，應(yīng)重點披露存款的流動性信息，至于存款其他方面的分類信息，則應(yīng)在會計報表附注中進行披露。不過值得注意的是，在會計報表中，中國的商業(yè)銀行往往將活期存款歸為流動負債、定期存款歸為長期負債。但由于大量的定期存款期限在一年以內(nèi)，將其歸并為長期負債其實并不合理。有必要規(guī)定，定期存款應(yīng)按存期分別歸入流動負債與長期負債中。三、商業(yè)銀行準備金的提取問題（一）專項準備與普通準備商業(yè)銀行是一種特殊的企業(yè)，其業(yè)務(wù)對象具有廣泛的社會性。對商業(yè)銀行來說，穩(wěn)健經(jīng)營至為重要，而提取準備金則是商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營的最重要手段之一。商業(yè)銀行提取準備金應(yīng)著眼于其總體資產(chǎn)的質(zhì)量，而不應(yīng)僅僅針對貸款的質(zhì)量（只不過貸款在商業(yè)銀行的總資產(chǎn)中占據(jù)重要份額，貸款的呆賬準備也相應(yīng)成為準備金的主要部分）。從這一點出發(fā)，我們可以將各國商業(yè)銀行提取的準備金分為兩類：一類是針對特定類別的資產(chǎn)（主要是按照五級分類形成的貸款類別）的可能損失所提取的專項準備金，另一類則是針對總體資產(chǎn)可能發(fā)生的不確定損失所提取的普通準備金。以英國的商業(yè)銀行為例，其所提取的準備金主要有四種：（1）專項呆賬準備金。英國銀行的各分行一般都有一個專門的信貸控制委員會或類似機構(gòu)，該機構(gòu)定期對本行的貸款對象進行考察，以分析貸款的質(zhì)量。一旦該委員會認為某筆貸款的質(zhì)量存在問題，則通知本行會計部門相應(yīng)對該筆貸款提取一定的貸款準備金。提取準備金的金額及其與貸款總額的比例視該筆貸款的質(zhì)量惡化狀況而定，其具體提取標準按貸款五級分類執(zhí)行，大致比例為：正常貸款不提或提取比例低于1%，關(guān)注貸款為2%，次級貸款為20%，可疑貸款為50%，損失類貸款為100%.（2）或有負債與承諾準備金。英國商業(yè)銀行針對其所承擔的或有負債與承諾提取一定的或有負債與承諾準備金，該項目在資產(chǎn)負債表上單獨列示。（3）一般呆賬準備金。英國銀行的總行每年年底針對一般的信貸風(fēng)險由總行提取一定金額的一般呆賬準備金。（4）國家風(fēng)險準備金。是針對某分行的資產(chǎn)（不僅僅局限于貸款）所提取的一種一般準備，視各分行所處國家經(jīng)濟環(huán)境確定提取金額與比例。由總行財會部門負責(zé)提取。在上述四種準備金中，前兩種屬專項準備，第四種屬普通準備，第三種的性質(zhì)界于專項準備與普通準備之間，姑且將其歸于普通準備。專項準備金與普通準備金的劃分對商業(yè)銀行而言有著重要意義。任何一家商業(yè)銀行，其資產(chǎn)（主要是貸款）的損失有些已經(jīng)顯現(xiàn)，但尚未最后實現(xiàn)，對這類資產(chǎn)損失有必要提取一定的專項準備。同時，銀行的那些現(xiàn)在看起來沒有問題的資產(chǎn)同樣存在著發(fā)生潛在損失的危險，這種潛在損失具有較高的不確定性，難以確定應(yīng)提多少專項準備，而提取普通準備則是一種較好的辦法。普通準備與專項準備相結(jié)合的體系既考慮了特定資產(chǎn)所存在的實際風(fēng)險，又考慮了總體資產(chǎn)所存在的潛在風(fēng)險，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健經(jīng)營的要求。這種準備金制度體系已成為國際金融界的主流，也應(yīng)當成為我國商業(yè)銀行準備金制度改革的未來方向。從計算資本充足率的角度看，按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，普通準備由于與特定資產(chǎn)的損失無關(guān)，因此具有資本的性質(zhì)，可以作