1、1( (參見參見我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第2020號號企業(yè)合并企業(yè)合并 新企業(yè)會計準(zhǔn)則第新企業(yè)會計準(zhǔn)則第3333號號合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表 新企業(yè)會計準(zhǔn)則第新企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 2號號長期股權(quán)投長期股權(quán)投資資) )2 講解企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表的設(shè)計理念及操作要領(lǐng)。 該準(zhǔn)則是借鑒國際會計準(zhǔn)則第27號合并報表與個別報表 （IAS 27: Consolidated and Separate Financial Statements）制定而成的。3本章主要內(nèi)容本章主要內(nèi)容合并財務(wù)報表理論合并財務(wù)報表理論第二節(jié)第二節(jié)第一節(jié)第一節(jié)合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表概述編制控股權(quán)取得日的合

2、并報表編制控股權(quán)取得日的合并報表第四節(jié)第四節(jié)第三節(jié)第三節(jié)編制合并報表的方法和程序編制合并報表的方法和程序2022-7-14Company Logo5合并報表涵義一、一、合并報表種類二二、三、三、合并范圍確定第一節(jié)第一節(jié) 合并報表概述合并報表概述合并報表作用與局限性四、四、6一、合并財務(wù)報表涵義一、合并財務(wù)報表涵義（一）（二）（三）合并財務(wù)報表的概念合并財務(wù)報表的概念合并財務(wù)報表與企業(yè)合并方式及投合并財務(wù)報表與企業(yè)合并方式及投資資特點（與個別報表相比）特點（與個別報表相比）（一）概念（一）概念 合并財務(wù)報表是合并財務(wù)報表是 反映母公司和其全部子公司形成反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財

3、務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。財務(wù)報表。 （1）母公司）母公司（parent company），是指控制一個或一個以上主體（含企，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)，被投資單位中的可分割部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等）的業(yè)，被投資單位中的可分割部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等）的主體。主體。 （2）子公司）子公司（subsidiary），是指被母公司，是指被母公司控制控制的主體。的主體。8 （二）特點（二）特點（與單獨報表比）（與單獨報表比）反映對象不同反映對象不同 編制主體不同編制主體不同 編制基礎(chǔ)不同編制基礎(chǔ)不同編制方法不同編制方法

4、不同企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）（非單個企業(yè)） 企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司 （非單個企業(yè)）（非單個企業(yè)） 單獨財務(wù)報表單獨財務(wù)報表 （非賬簿記錄資料）（非賬簿記錄資料） 采用工作底稿，編制調(diào)整采用工作底稿，編制調(diào)整/ /抵銷分錄抵銷分錄 （非按賬簿余額（非按賬簿余額/ /發(fā)生額填列）發(fā)生額填列） 9（三）合并報表與企業(yè)合并方式及投資合并報表的編制與否，與企業(yè)合并是否屬于同一控制無關(guān)，與合并后會計主體的法律結(jié)果有關(guān)；只有控股合并的條件下才需要編制合并報表1、合并財務(wù)報表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并 （二）創(chuàng)立合并 （三）控股合并 不存在編制合

5、并報表的問題不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題既編制股權(quán)取得日的合并報表，既編制股權(quán)取得日的合并報表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并報表也編制股權(quán)取得日后各期的合并報表112、合并報表與投資的關(guān)系 合并報表的前提：存在長期股權(quán)投資 關(guān)鍵：是否存在控制與被控制的關(guān)系 短期投資 長期債券投資 長期股權(quán)投資12 二、二、合并財務(wù)報表的種類合并財務(wù)報表的種類 （一）我國規(guī)定：（一）我國規(guī)定：（合并日或購買日的合并報表合并日或購買日的合并報表） 1 1、（同一控制下的）企業(yè)合并，形成母子公司關(guān)系的，母、（同一控制下的）企業(yè)合并，形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日

6、的公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。流量表。 2 2、（非同一控制下的）企業(yè)合并，形成母子公司關(guān)系的，、（非同一控制下的）企業(yè)合并，形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。合并資產(chǎn)負(fù)債表。 （二）我國規(guī)定（二）我國規(guī)定，（，（合并日或購買日以后的合并日或購買日以后的）合并財合并財務(wù)報表，至少應(yīng)當(dāng)包括：務(wù)報表，至少應(yīng)當(dāng)包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表、附注。并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表、附注

7、。 13合并財務(wù)報表的內(nèi)容 合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（1 1）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（2 2）合并利潤表；（3 3）合并現(xiàn)金流量表；（4 4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；（5 5）附注。 第五章142010-8-7合合并并財財務(wù)務(wù)報報表表股權(quán)取得日股權(quán)取得日 股權(quán)取得日后股權(quán)取得日后 同一控制下同一控制下非同一控制下非同一控制下合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表合并利潤表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表合并利潤表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動表合并所有者權(quán)益變動表14（二）合并財務(wù)

8、報表的種類（二）合并財務(wù)報表的種類 三、合并財務(wù)報表的合并范圍三、合并財務(wù)報表的合并范圍（一）（一）我國規(guī)定：合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)我國規(guī)定：合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以以控制控制為基礎(chǔ)予以確定。為基礎(chǔ)予以確定。 16三、三、 合并范圍的確定合并范圍的確定合合并并范范圍圍含義：含義： 是指納入合并報表的企業(yè)范圍是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：確定基礎(chǔ)： 控制控制具體界定：具體界定： 母公司的全部子公司母公司的

9、全部子公司重點問題如下重點問題如下17“控制控制”的含義及其認(rèn)定的含義及其認(rèn)定控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力, ,通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。 本準(zhǔn)則所稱相關(guān)活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關(guān)活動應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。18注意注意: :所有子公司都應(yīng)納入母公司合并范圍所有子公司都應(yīng)納入母公司合并范圍 甲公司甲公司 投資并控制投資并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司無論規(guī)模大小、無論規(guī)模大小、無論經(jīng)

10、營性質(zhì)是否與母公司相同無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體母公司所控制的特殊目的實體如果：如果：則：則：都要納入合并范圍都要納入合并范圍19習(xí)題習(xí)題1 下列各種情況中，下列各種情況中，A A公司應(yīng)將公司應(yīng)將C C公司納入合并范圍的是（公司納入合并范圍的是（ ） A A、A A公司擁有公司擁有B B公司公司50%50%的權(quán)益性資本，的權(quán)益性資本，B B公司擁有公司擁有C C公司公司60%60%的權(quán)益性資本的權(quán)益性資本 B B、A A公司擁有公司擁有C C公司公司48%48%的權(quán)益性資本的權(quán)益性資本 C C、A A公司擁有公司擁有B B公司公司60%60%的權(quán)益性資本，的權(quán)益性資

11、本，B B公司擁有公司擁有C C公司公司40%40%的權(quán)益性資本的權(quán)益性資本 D D、A A公司擁有公司擁有B B公司公司60%60%的權(quán)益性資本，的權(quán)益性資本， B B公司擁有公司擁有C C公司公司40%40%的權(quán)益性資本的權(quán)益性資本, ,同時，同時， A A公司擁有公司擁有C C公司公司20%20%的權(quán)益性資本的權(quán)益性資本20三、合并財務(wù)報表的合并范圍三、合并財務(wù)報表的合并范圍 母公司不能控制的被投資單位不應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表合并范圍。 暫時性控制，即投資為短期持有； 被投資方進(jìn)行清理整頓； 被投資方受所在國外匯管制使資金調(diào)度受到影響； 被投資方為非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。21

12、 （二）我國規(guī)定：不能控制的被投資單位，不納入合我國規(guī)定：不能控制的被投資單位，不納入合并財務(wù)報表的合并范圍。并財務(wù)報表的合并范圍。不應(yīng)納入合并報表合并范圍的企業(yè)，包括：不應(yīng)納入合并報表合并范圍的企業(yè)，包括： （1 1）已宣告被清理整頓（重整）的原子公司。）已宣告被清理整頓（重整）的原子公司。 （2 2）已宣告破產(chǎn)的原子公司。）已宣告破產(chǎn)的原子公司。 （3 3）母公司不能再控制的其他被投資單位。）母公司不能再控制的其他被投資單位。22n四、合并報表作用與局限性n（一）編制合并報表的作用23（一）編制合并報表的作用 編制合并財務(wù)報表，避免集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，粉飾報表行為的發(fā)生。 有利于真實反映

13、企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)， 有利于正確反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和經(jīng)營規(guī)模， 有助于財務(wù)報表使用者作出正確的經(jīng)濟(jì)決策 母公司母公司 子公司子公司 集團(tuán)集團(tuán)個別會計報表個別會計報表 個別會計報表個別會計報表不能全面反映不能全面反映母子公司狀況母子公司狀況合并報表合并報表24（二）合并報表的局限性 對不能對其實施控制但能對其施加重大影響的被投資公司，就不能全面反映集團(tuán)的完整財務(wù)信息。 多元化經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)，會影響合并報表信息的可理解性和相關(guān)性。 跨國公司由于需要外幣折算會影響合并報表的相關(guān)性。 需要了解公司特定信息的使用者來講，合并報表不能提供個體的償債能力、股利支付能力、獲利能力等信息。25 合

14、并報表在理論上存有爭議，在實踐中也存在不少問題。 有些學(xué)者認(rèn)為，合并報表主要對母公司的股東和潛在投資者具有一定參考價值，但對合并各方的債權(quán)人和子公司的少數(shù)股東只有有限的用途。 雖然會計準(zhǔn)則標(biāo)榜自身是為投資者服務(wù)的，但證券分析師卻常常猛烈抨擊合并報表。他們認(rèn)為，對于多元化經(jīng)營的控股企業(yè)來說，其跨行業(yè)集團(tuán)的合并報表包羅萬象，不能用于比較分析、行業(yè)分析，究竟有什么用途呢？或許分部報告更實用一些。26鑒于合并財務(wù)報表在理論上存在較多問題，在實踐中飽受爭議，因此，本章采取辯證的態(tài)度來介紹相關(guān)的理論及規(guī)則，以幫助讀者全面認(rèn)識現(xiàn)行的合并報表編報規(guī)則，破除對合并報表的迷信，從而把有限的精力投入到有效的管理活動

15、之中去。2022-7-127Company L實體理論一、一、母公司理論二二、三、三、所有權(quán)理論第二節(jié)第二節(jié) 合并報表理論合并報表理論我國實務(wù)中采用的理論四、四、29 所謂合并理論，是指應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場上來認(rèn)識母公司與子公司的關(guān)系，從而合理地確定合并的范圍和合并的方法。 實體理論 母公司理論 所有權(quán)理論30一、實體理論一、實體理論v實體理論實體理論主張合并報表要反映主張合并報表要反映企業(yè)集團(tuán)整體上的資產(chǎn)和負(fù)債企業(yè)集團(tuán)整體上的資產(chǎn)和負(fù)債。v也就是說，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債要也就是說，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債要100%進(jìn)入合并報表，而不僅進(jìn)入合并報表，而不僅僅是把母公司所擁有的份額列入合并報表。僅是把母公

16、司所擁有的份額列入合并報表。3031 一、一、實體理論（實體理論（entity theory，economic unit concept）：）： 實體理論認(rèn)為：母公司對子公司所擁有多數(shù)股權(quán)和實體理論認(rèn)為：母公司對子公司所擁有多數(shù)股權(quán)和子公司的少數(shù)股權(quán)都是集團(tuán)公司這一主體的股東權(quán)益，子公司的少數(shù)股權(quán)都是集團(tuán)公司這一主體的股東權(quán)益，全部反映在合并報表的股東權(quán)益中，全部反映在合并報表的股東權(quán)益中， 因此，這一理論強(qiáng)調(diào)對多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)要同等對待32 因此，實體理論下： 少數(shù)股東權(quán)益并入合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中。 少數(shù)股東享有凈收益列示在合并利潤表中。 商譽歸全體股東全體股東所有一、 實體理論33

17、二、母公司理論二、母公司理論v母公司理論（母公司理論（parent company theory，parent company concept），），又譯作又譯作“母公司觀母公司觀”，v認(rèn)為認(rèn)為合并報表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)合并報表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的，主要是的，主要是為了展示母公司股東所擁有的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)，只不過是為了展示母公司股東所擁有的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)，只不過是母公司的個別會計報表的擴(kuò)充。母公司的個別會計報表的擴(kuò)充。3334二、母公司理論n母公司理論是一種站在母公司股東的角度，來看待母公司與其子公司之間的控股合并關(guān)系的合并理論。n這種理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的利

18、益，它不將子公司當(dāng)做獨立的法人看待，而是將其視為母公司的附屬機(jī)構(gòu)。（注意區(qū)別所有權(quán)理論）35 二、母公司理論 母公司理論有以下特點：（1）子公司少數(shù)股東被排除在合并報表的股東權(quán)益之外；（2）子公司少數(shù)股東應(yīng)享有的收益也被排除在合并報表的收益之外；（3）在采用購買法時，對子公司的同一資產(chǎn)項目，可能出現(xiàn)雙重計價問題； （4）公司間未實現(xiàn)利潤按母公司擁有的權(quán)益比例進(jìn)行消除，但慣例上，一般都按100%消除。 36三、所有權(quán)理論三、所有權(quán)理論v所有權(quán)理論（所有權(quán)理論（proprietary theory），），有的譯作有的譯作“業(yè)主觀業(yè)主觀”，與按，與按照照比例合并法（比例合并法（pro rata co

19、nsolidation，proportionate consolidation）系同義語，系同義語，v把子公司的資產(chǎn)和負(fù)債視為母公司自身的資產(chǎn)和負(fù)債，把子公把子公司的資產(chǎn)和負(fù)債視為母公司自身的資產(chǎn)和負(fù)債，把子公司的收入和費用視為母公司的收入和費用，主張按照比例合并司的收入和費用視為母公司的收入和費用，主張按照比例合并法編制合并報表。法編制合并報表。v即母公司直接按照其持股比例把它對子公司的資產(chǎn)（或負(fù)債）即母公司直接按照其持股比例把它對子公司的資產(chǎn)（或負(fù)債）的理論上的分享額（或分擔(dān)額）記入合并報表。的理論上的分享額（或分擔(dān)額）記入合并報表。v這種按照母公司的持股比例合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和

20、這種按照母公司的持股比例合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用的做法，常見于被兩個投資方共同控制的被投資方（如合費用的做法，常見于被兩個投資方共同控制的被投資方（如合資企業(yè)）。資企業(yè)）。3637四、我國實務(wù)中采用的理論四、我國實務(wù)中采用的理論企業(yè)會計準(zhǔn)則第企業(yè)會計準(zhǔn)則第3333號號合并財務(wù)報表放棄了母公司合并財務(wù)報表放棄了母公司理論，而采用了理論，而采用了實體理論實體理論實務(wù)中編制合并報表，往往是各種合并理論的結(jié)合運用。 同一控制下的控股合并權(quán)益結(jié)合法 非同一控制下的控股合并母公司理論與實體理論的融合 商譽的計量采用母公司理論 其他均采用經(jīng)濟(jì)實體理論2022-7-138Company L編制合并報

21、表的原則一、一、編制合并報表的基礎(chǔ)工作二二、三、三、編制合并報表的步驟第三節(jié)第三節(jié) 編制合并報表的方法和程序編制合并報表的方法和程序調(diào)整與抵銷的基本原理四、四、40一、合并報表的編制原則一、合并報表的編制原則 41（一）統(tǒng)一會計政策（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（二）統(tǒng)一會計期間 （三）調(diào)整以外幣表示的財務(wù)報表（三）調(diào)整以外幣表示的財務(wù)報表（四）提供必備資料（四）提供必備資料二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作42（一）統(tǒng)一母子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。（二）統(tǒng)一母子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。（三）按照權(quán)益法調(diào)

22、整對子公司的長期股權(quán)投資。 （注：新準(zhǔn)則規(guī)定：控股情況下長期股權(quán)投資的日常核算應(yīng)采用成本法；編制合并報表時，應(yīng)按照權(quán)益法調(diào)整）43（四）子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供報表外，還應(yīng)（四）子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供報表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列資料：當(dāng)向母公司提供下列資料： 采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額； 與母公司不一致的會計期間的說明； 與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料； 所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料； 編制合并報表所需的其他資料。44 三、合并財務(wù)報表的編制程序三、合并財務(wù)報表的編制程序 （一）設(shè)計、列示（一）設(shè)計、列示合并工作底稿（合并工作底稿（包括設(shè)置利潤表、資產(chǎn)

23、負(fù)債包括設(shè)置利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表各項目及表各項目及各項目）。各項目）。 （二）將納入合并范圍的母、子公司個別財務(wù)報表各項目數(shù)據(jù)，（二）將納入合并范圍的母、子公司個別財務(wù)報表各項目數(shù)據(jù)，過入合并工作底稿，并進(jìn)行必要的計算。過入合并工作底稿，并進(jìn)行必要的計算。 （三）編制（三）編制調(diào)整與抵銷分錄（不必登帳）。調(diào)整與抵銷分錄（不必登帳）。這是合并財務(wù)報表這是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容。編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容。 （四）計算各項目的合并數(shù)額。（四）計算各項目的合并數(shù)額。 （五）根據(jù)已計算出的合并數(shù)額，填列、生成正式的合并財務(wù)（五）根據(jù)已計算出的合并數(shù)額，填列、生成正式的合并財務(wù)報表。報表。 45基礎(chǔ)工

24、作基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿開設(shè)工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵銷分錄編制調(diào)整分錄、抵銷分錄計算合并數(shù)計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表將合并數(shù)抄入各合并報表 三、合并報表程序三、合并報表程序46項目項目母公司母公司子公司子公司合計數(shù)合計數(shù)抵銷分錄抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)借方借方貸方貸方利潤表利潤表權(quán)益變動表權(quán)益變動表之利潤分配之利潤分配部分部分資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)負(fù)債表46工作底稿工作底稿47合并會計報表各項目合計數(shù)額的合并會計報表各項目合計數(shù)額的計算方法：計算方法： 資產(chǎn)類各項目：資產(chǎn)類各項目：合并數(shù)合并數(shù)該項目加總的數(shù)額該項目抵銷分錄中的該項

25、目加總的數(shù)額該項目抵銷分錄中的借方發(fā)生額抵銷分錄中的貸方發(fā)生額借方發(fā)生額抵銷分錄中的貸方發(fā)生額 48 合并數(shù)合并數(shù)該項目加總的數(shù)額該項目抵銷分錄的借該項目加總的數(shù)額該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額抵銷分錄中的貸方發(fā)生額方發(fā)生額抵銷分錄中的貸方發(fā)生額負(fù)債類各項目和所有者權(quán)益類項目：負(fù)債類各項目和所有者權(quán)益類項目： 49 收益類各項目：收益類各項目：合并數(shù)合并數(shù) 該項目加總的數(shù)額該項目抵銷分錄該項目加總的數(shù)額該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額抵銷分錄中的貸方發(fā)生額的借方發(fā)生額抵銷分錄中的貸方發(fā)生額 高級財務(wù)會計高級財務(wù)會計50四、調(diào)整與抵銷的基本原理四、調(diào)整與抵銷的基本原理（一）關(guān)于調(diào)整處理（一）關(guān)于調(diào)整處理（

26、二）關(guān)于抵銷處理（二）關(guān)于抵銷處理 51（一）關(guān)于調(diào)整分錄（一）關(guān)于調(diào)整分錄哪些調(diào)整？哪些調(diào)整？為何調(diào)整？為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進(jìn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進(jìn) 行調(diào)整行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果 按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性實現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務(wù)中長期

27、以來對抵銷滿足實務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益 體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合52 （二）關(guān)于抵銷處理 抵銷分錄是編制合并會計報表時用來抵銷集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)抵銷分錄是編制合并會計報表時用來抵銷集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì) 業(yè)業(yè)務(wù)事項對個別會計報表影響的會計分錄。務(wù)事項對個別會計報表影響的會計分錄。 其目的在于，將個別財務(wù)報表各項目數(shù)據(jù)中的重復(fù)因素予其目的在于，將個別財務(wù)報表各項目數(shù)據(jù)中的重復(fù)因素予以調(diào)整和抵銷。以調(diào)整和

28、抵銷。該分錄只為編制合并會計報表而使用，不記入賬簿。該分錄只為編制合并會計報表而使用，不記入賬簿。高級財務(wù)會計高級財務(wù)會計53（二）關(guān)于抵銷處理（二）關(guān)于抵銷處理抵銷處理的意義抵銷處理的意義抵銷處理的種類抵銷處理的種類 抵銷處理種類與合并報表種類的關(guān)系抵銷處理種類與合并報表種類的關(guān)系 由于抵銷分錄只能在合并報表工作底稿里編制，所以，抵銷分由于抵銷分錄只能在合并報表工作底稿里編制，所以，抵銷分錄中涉及到的對象應(yīng)該是有關(guān)的報表項目而不是會計科目。錄中涉及到的對象應(yīng)該是有關(guān)的報表項目而不是會計科目。特別提示54抵銷處理的類別抵銷處理的類別與合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制有關(guān)的抵銷處理；與合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制有

29、關(guān)的抵銷處理；與合并利潤表的編制有關(guān)的抵銷處理；與合并利潤表的編制有關(guān)的抵銷處理；與合并所有者權(quán)益變動表的編制有關(guān)的抵銷與合并所有者權(quán)益變動表的編制有關(guān)的抵銷處理；處理；與合并現(xiàn)金流量表的編制有關(guān)的抵銷處理。與合并現(xiàn)金流量表的編制有關(guān)的抵銷處理。按與各種合并財務(wù)報表關(guān)系進(jìn)行分類按與各種合并財務(wù)報表關(guān)系進(jìn)行分類55抵銷處理的類別抵銷處理的類別與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理；與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理；與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理；與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理；與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理；處理； 與外幣報表折算差

30、額有關(guān)的抵銷處理；與外幣報表折算差額有關(guān)的抵銷處理；與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的抵銷處理。與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的抵銷處理。按內(nèi)部交易類別進(jìn)行分類按內(nèi)部交易類別進(jìn)行分類56 前已述及，合并報表在理論上尚存爭議。它是建立在“集團(tuán)合并報表比母公司的個別報表更為有用”的假設(shè)之上的，而至于究竟合并報表有什么確切用途，至今仍未達(dá)成共識。 由于基礎(chǔ)理論存在缺失，關(guān)于合并技術(shù)的說法和做法可謂五花八門、流派紛呈。 由于合并報表的抵消處理是在假想的狀態(tài)下進(jìn)行的，沒有什么科學(xué)性可言，因此，初學(xué)者大體了解編報思路即可，實務(wù)操作中可比照財政部會計司組織編寫的企業(yè)會計準(zhǔn)則講解予以處理。2022-7-157控股權(quán)取得日控股權(quán)取得日合

31、并報表編制合并報表編制Company L同一控制下控股權(quán)取得日的合并報表同一控制下控股權(quán)取得日的合并報表一、一、二二、第四節(jié)第四節(jié) 控股權(quán)取得日合并報表編制控股權(quán)取得日合并報表編制非同一控制下控股權(quán)取得日的合并報表非同一控制下控股權(quán)取得日的合并報表59 一、同一控制下控股權(quán)取得日合并報表的編制一、同一控制下控股權(quán)取得日合并報表的編制 （一）我國規(guī)定：（同一控制下的）企業(yè)合并，形（一）我國規(guī)定：（同一控制下的）企業(yè)合并，形成母子公司關(guān)系的：成母子公司關(guān)系的： 1 1、合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表中中 被合并方被合并方的各項資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)?shù)母黜椯Y產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值按其賬面價值計量。因被合

32、并方采用的會計政策與合并方不一計量。因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按照新準(zhǔn)則第致，按照新準(zhǔn)則第2020號號企業(yè)合并規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)企業(yè)合并規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以當(dāng)以調(diào)整后的賬面價值調(diào)整后的賬面價值計量。計量。 2 2、合并利潤表合并利潤表 應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至自合并當(dāng)期期初至合并日合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。所發(fā)生的收入、費用和利潤。 被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項目反映。列項目反映。 3 3、合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并

33、當(dāng)期期自合并當(dāng)期期初至合并日初至合并日的現(xiàn)金流量。的現(xiàn)金流量。 60一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日合并報表一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點（二）合并利潤表的編制要點（二）合并利潤表的編制要點（三）合并現(xiàn)金流量表的編制要點（三）合并現(xiàn)金流量表的編制要點1、調(diào)整為統(tǒng)一會計政策、會計期間、調(diào)整為統(tǒng)一會計政策、會計期間2、對子公司凈資產(chǎn)按其賬面價值報告、對子公司凈資產(chǎn)按其

34、賬面價值報告3、將母公司長投與子公司股東權(quán)益抵銷、將母公司長投與子公司股東權(quán)益抵銷4、調(diào)子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享份額、調(diào)子公司合并前留存收益中母公司應(yīng)享份額包括參加合并各方包括參加合并各方自合并期初至合并日自合并期初至合并日所發(fā)所發(fā)生的收入、費用和利潤生的收入、費用和利潤要反映要反映本期期初至合并日本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況的現(xiàn)金流動情況61（二）（二）同一控制下合并報表的編制原理同一控制下合并報表的編制原理 1 1、同一控制下合并報表的編制原理同一控制下合并報表的編制原理( (似權(quán)益似權(quán)益結(jié)合法結(jié)合法) )：將編制合并報表視為母公司和子公司所有者權(quán)益的（股權(quán)）將編制合并報表視為母

35、公司和子公司所有者權(quán)益的（股權(quán)）結(jié)合而不是購買交易。結(jié)合而不是購買交易。參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價值合并，合并后，參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。各合并主體的權(quán)益不能因企業(yè)合并而增加或減少。62（二）（二）同一控制下合并報表的編制原理同一控制下合并報表的編制原理 1 1、同一控制下合并方的會計處理原則同一控制下合并方的會計處理原則( (似權(quán)益似權(quán)益結(jié)合法結(jié)合法) )：采用采用賬面價值賬面價值計量計量僅確認(rèn)被并方原賬面上的資產(chǎn)和負(fù)債，僅確認(rèn)被并方原賬面上的資產(chǎn)和負(fù)債，不產(chǎn)生新的資產(chǎn)不產(chǎn)生新的資產(chǎn)（即（即商譽）商譽）合并取得的凈

36、資產(chǎn)與合并對價之差，合并取得的凈資產(chǎn)與合并對價之差，調(diào)整所有者權(quán)益調(diào)整所有者權(quán)益。主并方應(yīng)視同新報告主體合并前早已存在，應(yīng)將主并方應(yīng)視同新報告主體合并前早已存在，應(yīng)將合并前的留合并前的留存收益存收益并入合并報表并入合并報表合并費用計入管理費用合并費用計入管理費用63 （二）（二）同一控制下同一控制下合并報表的編制原理合并報表的編制原理 新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益。 v少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”列示，（將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分，在合并報表中得以體現(xiàn)。強(qiáng)調(diào)對多數(shù)股權(quán)

37、和少數(shù)股權(quán)要同等對待實體理論）v少數(shù)股東損益在合并利潤表“凈利潤”項目作為加項下以“少數(shù)股東損益”項列示。 64 （三）同一控制下編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底同一控制下編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿的調(diào)整與抵銷分錄：稿的調(diào)整與抵銷分錄： (1)抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的凈資產(chǎn)，少數(shù)股東權(quán)益單獨列示。 母公司長期股權(quán)投資子公司股本資本公積留存收益 100控股65 （三）同一控制下編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債三）同一控制下編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿的調(diào)整與抵銷分錄：表工作底稿的調(diào)整與抵銷分錄： (1)抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的凈資產(chǎn),少數(shù)股東權(quán)益單獨列示。 母公

38、司長期股權(quán)投資子公司股本資本公積留存收益少數(shù)股東權(quán)益 若不是100控股抵銷原理：抵銷原理： 從企業(yè)集團(tuán)整體的角度出發(fā)，母公司對子公司的權(quán)益性資本投資，實際上相當(dāng)于母公司將資金撥付給下屬核算單位使用，并不會由此引起整個企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益項目的增減變動。 即同一筆資金，在母公司的報表中列為長期股權(quán)投資，在子公司的報表中列為所有者權(quán)益的一部分（另一部分是少數(shù)股東權(quán)益）。將母子公司作為一個整體即企業(yè)集團(tuán)，這只是集團(tuán)內(nèi)部的事項，并沒有發(fā)生投資，也沒有增加權(quán)益。因此，應(yīng)予以抵銷 因此，在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的權(quán)益性資本投資項目與子公司的所有者權(quán)益項目全額抵銷。67 注：同

39、一控制下編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底注：同一控制下編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿的調(diào)整與抵銷分錄：稿的調(diào)整與抵銷分錄： 借：股本或?qū)嵤召Y本（子賬面價值/賬面余額） 資本公積（子賬面價值/賬面余額） 盈余公積（子賬面價值/賬面余額） 未分配利潤（子賬面價值/賬面余額） 貸：長期股權(quán)投資（母對子的股權(quán)投資賬面價值） 少數(shù)股東權(quán)益（少數(shù)股東擁有所有者權(quán)益賬面價值） 調(diào)整與抵銷分錄只是服務(wù)于合并財務(wù)報表的編制，它不是記賬的依據(jù)，所借記和貸記的是報表項目，而不是會計科目 子公司報告價值子公司報告價值 68 注：同一控制下編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)注：同一控制下編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿的調(diào)整與抵銷分

40、錄：債表工作底稿的調(diào)整與抵銷分錄： (2)(2)調(diào)整調(diào)整恢復(fù)子合并前留存收益中現(xiàn)歸屬于母的部分恢復(fù)子合并前留存收益中現(xiàn)歸屬于母的部分借：資本公積借：資本公積資本溢價或股本溢價資本溢價或股本溢價【以母公司資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額為限【以母公司資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額為限（該余額包括合并賬務(wù)處理產(chǎn)生的部分）（該余額包括合并賬務(wù)處理產(chǎn)生的部分） 】 貸：盈余公積貸：盈余公積（被合并方合并前歸屬于合并方的部分）（被合并方合并前歸屬于合并方的部分）未分配利潤未分配利潤（被合并方合并前歸屬于合并方的部分）（被合并方合并前歸屬于合并方的部分）69 在合并報表中確認(rèn)合并前子公司留存

41、收益中母公司應(yīng)當(dāng)享有的份額借：資本公積（AB） 貸：盈余公積（子公司賬面母公司持股比例A） 利潤分配未分配利潤（子公司賬面母公司持股比例B）注意：僅以資本公積（資本溢價或股本溢價）沖減至零為限。 在權(quán)益結(jié)合法下，合并財務(wù)報表上要盡可能保留子公司的盈余公積與未分配利潤中屬于母公司的份額，以體現(xiàn)母子公司從其成立開始即為一體的理念。 由于子公司的資本公積已經(jīng)抵銷，要恢復(fù)母公司占子公司盈余公積與未分配利潤的份額，就只能沖減母公司的資本公積，這就要求母公司有足夠多的資本公積（資本溢價或股本溢價）。如果母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價）不夠沖減，就只能以其余額為限。71資料：資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)

42、賬面價值被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：萬，其中：股本股本400萬，留存收益萬，留存收益100萬。萬。合并方支付的合并對價合并方支付的合并對價450萬，取得被并方萬，取得被并方100%的控股權(quán)。的控股權(quán)?！纠?】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的賬務(wù)處理：合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 500 貸：銀行存款貸：銀行存款 450 資本公積資本公積 50抵銷分錄：抵銷分錄：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 500 調(diào)整分錄：調(diào)整分錄：借：資本公積借：資本公積 10

43、0 貸：留存收益貸：留存收益 100合并報表工作底合并報表工作底稿中的處理稿中的處理72（三）同一控制下控股權(quán)取得日的合并報表編制舉例（三）同一控制下控股權(quán)取得日的合并報表編制舉例 例例1 1 資料資料 (100% (100%控股即全資子公司控股即全資子公司) ) 現(xiàn)假設(shè)北方公司和大華公司處于現(xiàn)假設(shè)北方公司和大華公司處于同一控制下。同一控制下。北方公北方公司于司于2002年年1月月1日對大華公司日對大華公司投資投資:增發(fā)增發(fā)5.5萬股，每萬股，每股面值股面值1元、市價元、市價4.8元的普通股票，以交換大華股東元的普通股票，以交換大華股東手中的手中的全部股權(quán)全部股權(quán)。其后，北方公司與大華公司均維

44、持。其后，北方公司與大華公司均維持獨立法人資格。獨立法人資格。北方公司和大華公司合并前資產(chǎn)負(fù)債表如下北方公司和大華公司合并前資產(chǎn)負(fù)債表如下要求要求 編制合并日（編制合并日（2002年年1月月1日）日）北方公司北方公司的會計的會計分錄及該企業(yè)集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表。分錄及該企業(yè)集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表。73 項項 目目 北北 方方 公公 司司 大大 華華 公公 司司 借借 方方 貸貸 方方 借借 方方 貸貸 方方銀行存款銀行存款 18000 1000交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn) 20000 48000應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款 320000 111000存貨存貨 160000 130000固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 66

45、0000 100000商譽商譽 30000應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款 90000 16000應(yīng)付票據(jù)應(yīng)付票據(jù) 48000 4000應(yīng)付債券應(yīng)付債券160000股本股本普通股普通股 200000 50000資本公積資本公積 600000 40000盈余公積盈余公積 235000147000未分配利潤未分配利潤 5000 3000 合合 計計11780001178000 4200004200002002年年1月月1日日 單位單位:元元74 解解 （一）（一）合并日合并日北方公司北方公司的的會計會計分錄：分錄： 合并方合并方發(fā)出股份面值總額發(fā)出股份面值總額為為5.55.5萬（萬（5.55.5萬股萬股1 1元元

46、/ /股）股），取得的凈資產(chǎn)賬面價值取得的凈資產(chǎn)賬面價值為為2424萬（萬（所有者權(quán)益所有者權(quán)益賬面價賬面價值值2424萬萬100%100%），前者，前者小于小于后者的差額后者的差額（貸方差額）（貸方差額）為為18.5萬。這時，萬。這時，調(diào)整調(diào)整貸記貸記北方公司北方公司的的“資本公積資本公積” 18.5萬。萬。 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資大華大華公司公司 2424萬萬 貸：股本貸：股本普通股普通股 5.55.5萬萬 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 18.518.5萬（差額）萬（差額） 北方公司合并日（北方公司合并日（2002年年1月月1日）對大華公司日）對大華公司投資投資后后，兩公司資

47、產(chǎn)負(fù)債表如以下兩公司資產(chǎn)負(fù)債表如以下合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿工作底稿相關(guān)欄相關(guān)欄目數(shù)額目數(shù)額。 75 （二）（二）編制合并報表工作底稿的調(diào)整與抵銷分錄：編制合并報表工作底稿的調(diào)整與抵銷分錄： (1)(1)抵銷抵銷(抵銷北方的長期股權(quán)投資與所擁有大華的所有者權(quán)益抵銷北方的長期股權(quán)投資與所擁有大華的所有者權(quán)益) ： 借：股本借：股本普通股普通股 5萬（萬（抵銷抵銷） 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 4萬（萬（抵銷抵銷） 盈余公積盈余公積 14.7萬（萬（抵銷抵銷） 未分配利潤未分配利潤 0.3萬（萬（抵銷抵銷） 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資大華大華 24萬（萬（抵銷抵銷）（2）調(diào)

48、整調(diào)整（恢復(fù)大華合并前留存收益中現(xiàn)歸屬于北方的部分）（恢復(fù)大華合并前留存收益中現(xiàn)歸屬于北方的部分）： 借：資本公積借：資本公積股本溢價股本溢價 1515萬萬 貸：盈余公積貸：盈余公積 14.714.7萬（萬（14.714.7萬萬100%100%） 未分配利潤未分配利潤 0.30.3萬（萬（0.30.3萬萬100%100%）76（三）（三）計算計算合并數(shù)額合并數(shù)額，填列填列合并資產(chǎn)負(fù)債表（見工作底稿合并合并資產(chǎn)負(fù)債表（見工作底稿合并數(shù)）數(shù)） （例例1 之之）合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿 單位單位:元元77 項項 目目 北北 方方100% 大大 華華調(diào)整與抵銷分錄調(diào)整與抵銷分錄合并

49、數(shù)合并數(shù)借方借方貸方貸方銀行存款銀行存款 18000 1000 19000交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn) 20000 48000 68000 應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款 320000 111000431000 存貨存貨 160000 130000290000長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資大華大華 240000 240000固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 660000 100000760000商譽商譽 30000 30000 合合 計計1418000 4200001598000應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款 90000 16000 106000應(yīng)付票據(jù)應(yīng)付票據(jù) 48000 4000 52000應(yīng)付債券應(yīng)付債券 160000 160000股本

50、股本普通股普通股 255000 5000050000 255000資本公積資本公積 785000 4000040000150000 635000 盈余公積盈余公積 235000147000147000147000 382000未分配利潤未分配利潤 5000 300030003000 8000 合合 計計1418000420000 390000 390000159800078 例例2：資料資料 沿用例沿用例1資料（控股股東）。資料（控股股東）?，F(xiàn)現(xiàn)假設(shè)北方公司和大華公司處于假設(shè)北方公司和大華公司處于同一控制下。同一控制下。北方公司于北方公司于2002年年1月月1日對大華公司日對大華公司投資投資:

51、 :增增發(fā)發(fā)4.954.95萬股，每股面值萬股，每股面值1 1元、市價元、市價4.84.8元的普通股票，元的普通股票，以交換大華股東手中的以交換大華股東手中的90%90%股權(quán)股權(quán)。其后，其后，北方公司北方公司與大華公司與大華公司均維持獨立法人資格。均維持獨立法人資格。 要求要求 編制合并日（編制合并日（2002年年1月月1日）日）北方公司北方公司的的會計會計分錄及該企業(yè)集團(tuán)分錄及該企業(yè)集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表。的合并資產(chǎn)負(fù)債表。 79 解解 （一）（一）合并日合并日北方公司北方公司的的會計會計分錄：分錄： 合并方合并方發(fā)出股份面值總額發(fā)出股份面值總額為為4.954.95萬（萬（4.954.95萬股

52、萬股1 1元元/ /股）股），取得的凈資產(chǎn)賬面價值取得的凈資產(chǎn)賬面價值為為21.621.6萬（萬（所有者權(quán)益所有者權(quán)益賬面賬面價值價值2424萬萬90%90%），前者，前者小于小于后者的差額后者的差額（貸方差額）（貸方差額）為為16.65萬。這時，萬。這時，調(diào)整調(diào)整貸記貸記北方公司北方公司的的“資本公積資本公積” 16.65萬。萬。 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資大華大華公司公司 21.621.6萬萬 貸：股本貸：股本普通股普通股 4.954.95萬萬 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 16.6516.65萬（差額）萬（差額） 北方公司合并日（北方公司合并日（2002年年1月月1日）對大華公

53、司日）對大華公司投資投資后后，兩公司資產(chǎn)負(fù)債表如以下兩公司資產(chǎn)負(fù)債表如以下合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿工作底稿相關(guān)欄相關(guān)欄目數(shù)額目數(shù)額。 80（二）（二）編制合并報表工作底稿的調(diào)整與抵銷分錄：編制合并報表工作底稿的調(diào)整與抵銷分錄： (1)(1)抵銷抵銷( (抵銷北方的長期股權(quán)投資與抵銷北方的長期股權(quán)投資與所擁有所擁有大華的所有者權(quán)益，大華的所有者權(quán)益，少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益單列單列) ) ： 借：股本借：股本普通股普通股 5 5萬（萬（抵銷抵銷） 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 4 4萬（萬（抵銷抵銷） 盈余公積盈余公積 14.714.7萬（萬（抵銷抵銷） 未分配利潤未分配利潤 0

54、.30.3萬（萬（抵銷抵銷） 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資大華大華 21.621.6萬（萬（抵銷抵銷） 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 2.42.4萬（萬（單列單列）（2）調(diào)整（恢復(fù)大華合并前留存收益中現(xiàn)歸屬于北方的部分）：調(diào)整（恢復(fù)大華合并前留存收益中現(xiàn)歸屬于北方的部分）： 借：資本公積借：資本公積股本溢價股本溢價 13.513.5萬萬 貸：盈余公積貸：盈余公積 13.2313.23萬（萬（14.714.7萬萬90%90%) ) 未分配利潤未分配利潤 0.270.27萬（萬（0.30.3萬萬90%90%) )81（三）（三）計算計算合并數(shù)額合并數(shù)額，填列填列合并資產(chǎn)負(fù)債表（見工作底稿合并合并資

55、產(chǎn)負(fù)債表（見工作底稿合并數(shù)）數(shù)） （例例2 2之之）合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿）合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿 單位單位:元元 項項 目目 北北 方方 90% 大大 華華調(diào)整與抵銷分錄調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)借方借方貸方貸方銀行存款銀行存款 18000 1000 19000交易性金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn) 20000 48000 68000 應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款 320000 111000431000 存貨存貨 160000 130000290000長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資大大華華 216000 216000固定資產(chǎn)固定資產(chǎn) 660000 100000760000商譽商譽 30000 30000 合合 計計13

56、94000 420000159800082續(xù)（續(xù)（例例2 2之之）合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿）合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿 項項 目目 北北 方方 90% 大大 華華調(diào)整與抵銷分錄調(diào)整與抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)借方借方貸方貸方應(yīng)付賬款應(yīng)付賬款 90000 16000 106000應(yīng)付票據(jù)應(yīng)付票據(jù) 48000 4000 52000應(yīng)付債券應(yīng)付債券 160000 160000股本股本普通股普通股 249500 5000050000 249500資本公積資本公積 766500 4000040000135000 631500 盈余公積盈余公積 235000147000147000132300 367300未分配利潤

57、未分配利潤 5000 300030002700 7700少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益24000 24000 合合 計計1394000420000 375000 375000159800083二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并財務(wù)報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并財務(wù)報表合并日的合并財務(wù)報表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并日的合并財務(wù)報表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點為統(tǒng)一會計政策、會計期間進(jìn)行調(diào)整為統(tǒng)一會計政策、會計期間進(jìn)行調(diào)整對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差合

58、并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差確認(rèn)為商譽，或計入留存收益確認(rèn)為商譽，或計入留存收益為什么對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么對被購買方各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重重點點思思考考84二、非同一控制下控股權(quán)取得日合并報表的編制二、非同一控制下控股權(quán)取得日合并報表的編制 （一）我國規(guī)定：（一）我國規(guī)定： 1 1、（非同一控制下的）企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系、（非同一控制下的）企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，的， 母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的

59、母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值。公允價值。 編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項以購買日確定的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)對子公可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。 85二、非同一控制下控股權(quán)取得日合并報表的編制二、非同一控制下控股權(quán)取得日合并報表的編制 （一）我國規(guī)定：2、（非同一控制下）企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的， 母公司在購買日編制合并報表時，因企業(yè)合并取得的被購買方各項

60、可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。 母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，以按照新準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并規(guī)定處理的結(jié)果列示。86二、非同一控制下控股權(quán)取得日合并報表的編制二、非同一控制下控股權(quán)取得日合并報表的編制 （一）我國規(guī)定： 3、非同一控制下的控股合并，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價值列示。 企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽。 企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和