歐理平PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理歐理平PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理1重慶理工大學會計系副主任副教授碩士生導師中國注冊會計師(非執(zhí)業(yè))重慶有友食品股份有限公司獨立董事重慶市渝北區(qū)人大預算監(jiān)督審查專家擅長領域：企業(yè)財務流程與稅收優(yōu)化方案設計重慶理工大學2PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件3目錄引言：當PPP撞上營改增一、PPP概述二、PPP財稅基礎知識三、PPP全生命周期財稅疑難問題分析（一）項目公司設立（二）項目公司融資（三）項目公司“拿地”（四）項目公司建設(五)項目公司運營（六）項目公司利潤分配（七）項目公司資產移交（八）社會資本退出四、其他相關問題目錄引言：當PPP撞上營改增4當PPP撞上“營改增”當PPP撞上“營改增”5營業(yè)稅時代觀點一：建筑業(yè)代表性地區(qū)：重慶吉林廣西浙江等渝地稅發(fā)[2008]195號對BT模式的營業(yè)稅征收管理，明確為：

（一）無論其是否具備建筑總承包資質，對融資人應認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。

（二）融資方取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。

營業(yè)稅時代觀點一：建筑業(yè)6營業(yè)稅時代渝地稅發(fā)[2008]195號（三）融資人的納稅義務發(fā)生時間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時間，合同未明確付款日期的，其納稅義務發(fā)生時間為總承包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。分包方納稅義務發(fā)生時間為分包方收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。營業(yè)稅時代渝地稅發(fā)[2008]195號7營業(yè)稅時代觀點二：立項不同，適用稅目不同【建筑業(yè)+銷售不動產】代表性地區(qū)：湖南湖南省地方稅務局公告2011年第6號一、以投融資人的名義立項建設，工程完工交付業(yè)主的，對投融資人所取得收入應按照“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）。營業(yè)稅時代觀點二：立項不同，適用稅目不同【建筑業(yè)+銷售不動產8湖南省地方稅務局公告2011年第6號二、以項目業(yè)主的名義立項建設，對投融資人無論其是否具備建筑工程總承包資質，均應作為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現行規(guī)定征收營業(yè)稅。營業(yè)稅時代湖南省地方稅務局公告2011年第6號營業(yè)稅時代9湖南省地方稅務局公告2011年第6號三、按BT方式建設的項目，建設方（或投資方）納稅義務發(fā)生時間為按BT合同約定的分次付款時間。合同未明確付款日期的，其納稅義務發(fā)生時間為建設方（或投資方）收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。建筑工程實行承包或分包的，承包或分包方納稅義務發(fā)生時間為其收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據的當天。營業(yè)稅時代湖南省地方稅務局公告2011年第6號營業(yè)稅時代10營業(yè)稅時代觀點3三：立項+是否參與施工：

適用稅目不同【建筑+金融+銷售不動產】代表性地區(qū)：四川川地稅流函[2014]001號一、以項目業(yè)主的名義立項建設，投融資人參與項目施工的，對投融資人無論其是否具備建筑工程總承包資質，均應作為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現行規(guī)定征收營業(yè)稅。營業(yè)稅時代觀點3三：立項+是否參與施工：11川地稅流函[2014]001號二、以項目業(yè)主的名義立項建設，對投融資人不參與項目的施工，但又按BT、BOT方式簽訂項目合同，只負責提供項目建設資金，并取得資金投資回報收入的，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。營業(yè)稅時代川地稅流函[2014]001號營業(yè)稅時代12川地稅流函[2014]001號三、以投融資人的名義立項建設，工程完工交付業(yè)主的，對投融資人所取得收入應按照“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）。營業(yè)稅時代川地稅流函[2014]001號營業(yè)稅時代13觀點四：立項+是否參與施工

適用稅目不同【建筑+代理+銷售不動產】代表性地區(qū)：湖北

鄂地稅發(fā)[2013]90號一、以投融資人的名義立項建設，工程完工后交付業(yè)主，對投融資人所取得收入應按照“銷售不動產”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，下同）。營業(yè)稅時代觀點四：立項+是否參與施工營業(yè)稅時代14鄂地稅發(fā)[2013]90號

二、以項目業(yè)主的名義立項建設，對獲得政府特許項目建設權的投融資人，按以下方式征收營業(yè)稅：（一）對投融資人參與工程項目施工的，均應認定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款，以建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間規(guī)定進行納稅申報。

營業(yè)稅時代鄂地稅發(fā)[2013]90號營業(yè)稅時代15鄂地稅發(fā)[2013]90號（二）對投融資人只負責提供資金，不參與工程項目施工，將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為工程承包總額；對投融資人受托從事項目建設的行為，應按“服務業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額的余額。其納稅義務發(fā)生時間為合同約定的付款日期的當天；合同未約定付款日期的，為應稅行為完成的當天。營業(yè)稅時代鄂地稅發(fā)[2013]90號營業(yè)稅時代16當PPP撞上“營改增”問你個事哈，營改增以后BT\BOT|PPP項目如何繳納增值稅國家機密、不能透露當PPP撞上“營改增”問你個事哈，營改增以后BT\BOT|P17最正確的回答江西：PPP項目（政府與社會資本合作）先期由市政工程集團建設后由政府回購如何繳稅？PPP項目的納稅問題在原先營業(yè)稅時期就比較復雜，同時由于項目運營與交接方式存在多樣性，目前難以籠統概述其營改增后的納稅問題，需根據各個項目的具體情況確定。最正確的回答江西：18建筑+金融河南國稅：對于BT項目，如果合同中對工程投資金額和投資回報分別進行明確約定的，投資方和業(yè)主方共同確認的工程投資金額由投資方按照“建筑業(yè)”計算繳納增值稅，取得的回報收入按照“利息收入”繳納增值稅。如果合同中對工程投資金額和投資回報沒有分別進行明確約定的，投資方取得的全部收入按照“建筑業(yè)”繳納增值稅。建筑+金融河南國稅：19建筑+銷售不動產湖北：BT項目如何計算繳納增值稅的問題（1）以投融資方的名義立項建設（B），工程完工后轉讓給業(yè)主（T）的，在項目的不同階段，分別按以下方法計稅：在建設階段，投融資方建設期間發(fā)生的支出為取得該項目（一般為不動產）所有權的成本，所取得的進項稅額可以抵扣。投融資方將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)增值稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收增值稅，其銷售額為工程承包總額。建筑+銷售不動產湖北：BT項目如何計算繳納增值稅的問題20建筑+銷售不動產湖北：BT項目如何計算繳納增值稅的問題在移交階段，就所取得收入按照“銷售不動產”征收增值稅，其銷售額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，下同）。建筑+銷售不動產湖北：BT項目如何計算繳納增值稅的問題21湖北：BT項目如何計算繳納增值稅的問題（2）以項目業(yè)主的名義立項建設（B），工程完工后交付（T）業(yè)主的，在項目的各個階段，按以下方法計稅：在建設階段，投融資方建設期間發(fā)生的支出工程建設成本，所取得的進項稅額可以按規(guī)定抵扣。投融資方將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)增值稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收增值稅，其銷售額為工程承包總額。在交付階段，就所取得收入按照“提供建筑服務”征收增值稅，其銷售額為取得的全部回購價款。湖北：BT項目如何計算繳納增值稅的問題22案例分析案例分析231.PPP前奏：BT、BOT一、PPP概述1.PPP前奏：BT、BOT一、PPP概述24PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件252、PPP概念辨析：廣義2、PPP概念辨析：廣義26PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件27樓繼偉:《推廣PPP：貫徹十八屆三中全會精神的一次體制機制變革》廣義PPP是指政府與私人部門為提供公共產品或服務而建立的合作關系，以授予特許經營權為特征，主要包括BOT、BOO、PFI等模式。樓繼偉:《推廣PPP：貫徹十八屆三中全會精神的一次體制機制變28《財政部關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知》（財金〔2014〕76號）政府和社會資本合作模式是在基礎設施及公共服務領域建立的一種長期合作關系。通常模式是由社會資本承擔設計、建設、運營、維護基礎設施的大部分工作，并通過“使用者付費”及必要的“政府付費”獲得合理投資回報；政府部門負責基礎設施及公共服務價格和質量監(jiān)管，以保證公共利益最大化。《財政部關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知》（29財政部《關于印發(fā)〈政府和社會資本合作模式操作指南（試行）〉的通知》（財金〔2014〕113號）項目運作主要方式是特許經營類，也包含了作業(yè)外包類中的委托運營和管理合同。財政部《關于印發(fā)〈政府和社會資本合作模式操作指南（試行）〉的30《國家發(fā)展改革委關于開展政府和社會資本合作的指導意見》（發(fā)改投資〔2014〕2724號）政府和社會資本合作（PPP）模式是指政府為增強公共產品和服務供給能力、提高供給效率，通過特許經營、購買服務、股權合作等方式，與社會資本建立的利益共享、風險分擔及長期合作關系?！秶野l(fā)展改革委關于開展政府和社會資本合作的指導意見》31資產所有權不轉移，適用于存量公共資產社會資本或項目公司負有運營維護職責，不負責用戶服務政府支付委托運營費合同期限一般不超過8年委托運營（O&M）資產所有權不轉移，適用于存量公共資產；社會資本或項目公司負責運營、維護及用戶服務政府向社會資本或項目公司支付管理費；合同期限一般不超過3年管理合同（MC）——財政部《關于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金〔2014〕113號）PPP的模式資產所有權不轉移，適用于存量公共資產委托運營（O&M）資產所32適用于新建項目，一般為20-30年社會資本或項目公司承擔新建項目設計、融資、建造、運營、維護和用戶服務合同期滿后項目資產及相關權利等移交給政府建設-運營-移交（BOT）適用于新建項目；社會資本或項目公司擁有項目所有權，但必須在合同中注明保證公益性的約束條款一般不涉及項目期滿移交建設-擁有-運營（BOO）——財政部《關于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金〔2014〕113號）PPP的模式適用于新建項目，一般為20-30年建設-運營-移交（BOT）33適用于存量資產，合同期限一般為20-30年；政府轉讓資產所有權，社會資本或項目公司負責運營、維護和用戶服務；合同期滿后資產及其所有權等移交給政府轉讓-運營-移交（TOT）適用于存量資產，合同期限一般為20-30年政府在TOT模式的基礎上，增加改擴建內容的項目運作方式改建-運營-移交(ROT)——財政部《關于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金〔2014〕113號）PPP的模式適用于存量資產，合同期限一般為20-30年；轉讓-運營-移交34社會資本參與程度高

委托運營(O&M）社會資本風險承擔程度低高完全私有化完全公有化管理合同(MC)租賃-運營-移交(LOT)建設-運營-移交(BOT)建設-擁有-運營(BOO)轉讓-運營-移交(TOT)改建-運營-移交(ROT)區(qū)域特許經營(RC)

PPP運作方式購買-建設-運營(BBO)社會資本參與程度高委托運營(O&M）社會資本風險承擔程度低35PPP的內涵3.狹義PPP運作模式PPP的內涵3.狹義PPP運作模式36PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件374.PPP在中國的發(fā)展：典型案例（1）開創(chuàng)性階段：20世紀末至2003年典型案例：我國最早采用引入國內民營資本的BOT方式建設的路橋項目——刺桐大橋。。4.PPP在中國的發(fā)展：典型案例（1）開創(chuàng)性階段：20世紀末38項目參與方項目投資方：由名流實業(yè)股份有限公司(民營企業(yè))和省市政府授權投資的三家國有企業(yè)按6：4的比例組成投資實，即大橋的經營者與建設者組成刺桐大橋投資開發(fā)有限公司，大橋在30年內的建設和經營管理由該公司承擔。項目公司：刺桐大橋投資開發(fā)有限公司借款方：刺桐大橋投資開發(fā)有限公司項目發(fā)起人：泉州市政府銀行和其他相關單位：由銀行提供貸款，刺桐大橋投資開發(fā)有限公司下屬的泉州路橋建設開發(fā)總公司負責項目建設。項目參與方項目投資方：由名流實業(yè)股份有限公司(民營企業(yè))和39投資者融資協議合資協議承包合同管理協議泉州刺桐大橋投資開發(fā)有限公司項目保險保險公司30年后無償收回大橋工程契約擔保交通部第二航務工程局貸款銀行工程擔保銀行盈余資金股份資金建設費用貸款資金經營費用大橋收費償還債務30年特許經營權協議泉州市政府銀行監(jiān)控賬號還債承諾書擔保項目參與方結構圖投資者融資協議合資協議承包合同管理協議泉州刺桐大橋投資開發(fā)40現代意義發(fā)展階段:2003年至2013年2004年，建設部頒布并實施了《市政公用事業(yè)特許經營管理辦法》（建設部令第126號），將特許經營的概念正式引入市政公用事業(yè)，并在城市供水、污水處理及燃氣供應等領域發(fā)起大規(guī)模的項目實踐。典型案例：北京地鐵4號線現代意義發(fā)展階段:2003年至2013年2004年，建設部頒41北京地鐵4號線項目一、項目概況

北京地鐵4號線是北京市軌道交通路網中的主干線之一，南起豐臺區(qū)南四環(huán)公益西橋，途經西城區(qū)，北至海淀區(qū)安河橋北，線路全長28.2公里，車站總數24座。4號線工程概算總投資153億元，于2004年8月正式開工，2009年9月28日通車試運營，目前日均客流量已超過100萬人次。

北京地鐵4號線是我國城市軌道交通領域的首個PPP項目，該項目由北京市基礎設施投資有限公司（簡稱“京投公司”）具體實施。北京地鐵4號線項目一、項目概況

北京地鐵4號線是北京市軌42二、運作模式

（一）具體模式

4號線工程投資建設分為A、B兩個相對獨立的部分：A部分為洞體、車站等土建工程，投資額約為107億元，約占項目總投資的70%，由北京市政府國有獨資企業(yè)京投公司成立的全資子公司四號線公司負責；B部分為車輛、信號等設備部分，投資額約為46億元，約占項目總投資的30%，由PPP項目公司北京京港地鐵有限公司（簡稱“京港地鐵”）負責。京港地鐵是由京投公司、香港地鐵公司和首創(chuàng)集團按2:49:49的出資比例組建。二、運作模式

（一）具體模式

4號線工程投資建設分為434號線項目竣工驗收后，京港地鐵通過租賃取得四號線公司的A部分資產的使用權。京港地鐵負責4號線的運營管理、全部設施（包括A和B兩部分）的維護和除洞體外的資產更新，以及站內的商業(yè)經營，通過地鐵票款收入及站內商業(yè)經營收入回收投資并獲得合理投資收益。

30年特許經營期結束后，京港地鐵將B部分項目設施完好、無償地移交給市政府指定部門，將A部分項目設施歸還給四號線公司。4號線項目竣工驗收后，京港地鐵通過租賃取得四號線公司的A部分44PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件45合同體系合同體系465.現代PPP：2013年以后2014年9月，財政部發(fā)布《關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知》（財金〔2014〕76號）。2014年11月，《關于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金〔2014〕113號）2015年4月，《政府和社會資本合作項目財政可承受能力論證指引》（財金〔2015〕21號）。5.現代PPP：2013年以后2014年9月，財政部發(fā)布《關47PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件48PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件49PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件50PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件51PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件52付費模式付費模式53PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件54呼和浩特市托克托縣燃氣利用工程PPP項目9.1特許經營權項目實施機構授予乙方在特許經營期限內享有特許經營權，負責投資、建設、運營、維護呼和浩特市托克托縣燃氣利用工程，并負責向用戶供應燃氣，并按照地方物價部門審定的價格標準向使用者收費。呼和浩特市托克托縣燃氣利用工程PPP項目9.1特許經營權5511.3付費項目的全部建設費用、運營成本及投資回報均由乙方在特許經營期內獲得，由社會大眾使用者付費，即在整個特許經營期內，甲方不需要向項目公司支付項目的經營性采購費用；在特許經營期結束，乙方向甲方移交經審計確認保值的項目資產和乙方擁有的股權及相應權益時，甲方也不需要向乙方支付項目硬件建設成果的一次性采購費用。項目的投資回收與投資回報完全在使用者付費的項目內進行解決。11.3付費56PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件57江西省撫州市撫河流域生態(tài)保護及綜合治理（一期工程）PPP項目（項目編號：DTY16143）的合11條政府購買服務費的計算、調整和支付

11.1可行性缺口補貼費的計算、調整政府可行性缺口補貼費=可用性服務費+績效運營維護服務費-使用者付費11.1.1項目可用性服務費是基于PPP項目工程投資建設，由政府向乙方購買PPP項目的可用性而支付的費用總額,包括PPP項目全部投資成本、年化收益（含資本金的收益）。PPP項目投資成本包括項目公司為項目建設投入的所有資金、建設期利息。投資成本的計算方式詳見本合同附件2投資成本的計算方式。依據招標確定本PPP項目合同總投資暫定為人民幣肆拾捌億壹仟肆佰零捌萬玖仟元整（小寫：4814089000.00元)。江西省撫州市撫河流域生態(tài)保護及綜合治理（一期工程）PPP項目58江西省撫州市撫河流域生態(tài)保護及綜合治理（一期工程）PPP項目（項目編號：DTY16143）的合11.1.2使用者付費是基于項目公司對具備商業(yè)價值子項目進行商業(yè)運營，向公眾使用者收取的費用，在剔除運營成本后稅后利潤的50%（依據合同約定，項目公司可以分享稅后利潤的50%）。使用者付費項目包括旅游門票、游船費、停車費及其它使用者付費項目等。11.1.3運維績效服務費。11.1.3.1撫州市人民政府每年應付的PPP項目運營維護服務費，按照附件2年度運營維護服務費計算方式計算的結果，即為年度績效運營維護服務費，根據本合同附件中運營維護績效考核指標考核后的得分計算。計算方式如下：年度績效運營維護服務費=年度運營維護服務費×績效考核系數；江西省撫州市撫河流域生態(tài)保護及綜合治理（一期工程）PPP項目5911.2.5項目公司應在撫州市財政局付款前，建設成本部分按6%的稅率提供增值稅發(fā)票，但按全投資年華收益率計算出的收入部分主要為償還融資貸款利息，該部分收入作為非稅收入，不提供增值稅發(fā)票。因本合同約定的政府方支付的年度績效運營維護服務費未包含開具發(fā)票的稅金，在財政支付中增加稅金部分。11.2.5項目公司應在撫州市財政局付款前，建設成本部分按60PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件61PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件62PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件63二、PPP項目財稅基礎知識二、PPP項目財稅基礎知識642014年修訂（發(fā)布）9個會計準則

（1）《CAS39：公允價值計量》（財會【2014】6號）；（2）《財務報表列報》（財會【2014】7號）（3）《職工薪酬》（財會【2014】8號）；（4）《合并財務報表》（財會【2014】10號）

（5）《CAS40：合營安排》（財會【2014】11號）（6）《長期股權投資》（財會【2014】14號）（7）《CAS41：在其他主體中權益的披露》（財會【2014】16號

（8）財政部關于修改《企業(yè)會計準則——基本準則》的決定（2014年7月23日）（9）《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（財會[2014]23號）（2014年6月20日）

【提示】生效日期2014年7月1日。2014年修訂（發(fā)布）9個會計準則（1）《CAS39：65PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件66

關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第1號的通知

關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知

關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知

關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第4號的通知

關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第5號的通知

關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第6號的通知關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第7號的通知關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第1號的通知67PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件68PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件69企業(yè)會計準則解釋第2號五、企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務應當如何處理？企業(yè)會計準則解釋第2號五、企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）70答：企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，應當按照以下規(guī)定進行處理：（一）本規(guī)定涉及的BOT業(yè)務應當同時滿足以下條件：1．合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)。2．合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續(xù)經營服務。3．特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。答：企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)71（二）與BOT業(yè)務相關收入的確認。1．建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用?；A設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經營服務相關的收入。（二）與BOT業(yè)務相關收入的確認。72建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：（1）合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下73（2）合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。（2）合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期742．項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產或無形資產。2．項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的75（三）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。（四）按照特許經營權合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務）的，各項服務能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。（五）BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。（三）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或76（六）在BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經進行的BOT項目，應當進行追溯調整；進行追溯調整不切實可行的，應以與BOT業(yè)務相關的資產、負債在所列報最早期間期初的賬面價值為基礎重新分類，作為無形資產或是金融資產，同時進行減值測試；在列報的最早期間期初進行減值測試不切實可行的，應在當期期初進行減值測試。（六）在BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外77核心點：是否提供建造服務==》是否適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》收益金額是否確定==》無形資產/長期應收款企業(yè)會計準則解釋第2號四、（五）BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產?！肮聧u資產”？核心點：78金融資產模式一：建造合同+長期應收款建設借：工程施工——成本

貸：有關科目借：長期應收款

貸：工程結算完工百分比借：主營業(yè)務成本

工程施工——毛利

貸：主營業(yè)務收入完工

借：工程結算

貸：工程施工運營

借：銀行存款

貸：長期應收款移交

不需要會計處理金融資產模式一：建造合同+長期應收款建設運營79金融資產模式：三方建造+長期應收款建設

借：長期應收款

貸：銀行存款等運營

借：銀行存款

貸：長期應收款移交

不需要會計處理金融資產模式：三方建造+長期應收款建設80無形資產模式一：建造合同+無形資產建設借：工程施工——成本

貸：有關科目完工百分比借：主營業(yè)務成本

工程施工——毛利

貸：主營業(yè)務收入完工借：無形資產

貸：工程結算

借：工程結算

貸：工程施工運營

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入

借：主營業(yè)務成本

貸：累計攤銷移交

借：累計攤銷

貸：無形資產無形資產模式一：建造合同+無形資產建設運營81無形資產模式二：三方建造+無形資產建設借：無形資產

貸：銀行存款等經營借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入借：主營業(yè)務成本

貸：累計攤銷

移交

借：累計攤銷

貸：無形資產無形資產模式二：三方建造+無形資產建設82PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件83問題：《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》財金【2015】21對政府付費模式的項目，在項目運營補貼期間，政府承擔全部直接付費責任。政府每年直接付費數額包括：社會資本方承擔的年均建設成本（折算成各年度現值）、年度運營成本和合理利潤。計算公式為：

問題：《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》財金【284理想模式建設借：長期應收款

貸：銀行存款等

未實現融資收益

遞延收益運營借：銀行存款

貸：長期應收款借：未實現融資收益

貸：財務費用？借：遞延收益

貸：主營業(yè)務收入？借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入借：主營業(yè)務成本

貸：應付職工薪酬等理想模式建設運營85現實模式建設成本部分：長期應收款超過部分：收入討論：奇怪的賬務處理現實模式建設成本部分：長期應收款86稅制結構主體稅流轉稅類（間接稅）

增值稅、營業(yè)稅、消費稅、關稅所得稅類（直接稅）企業(yè)所得稅、個人所得稅非主體稅資源稅類

資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅特定目的稅類

固定資產投資方向調節(jié)稅（暫緩征稅）、筵席稅、城市維護建設稅、車輛購置稅、耕地占用稅、煙葉稅財產和行為稅類包括房產稅、車船稅、印花稅、契稅稅制結構主體稅流轉稅類（間接稅）增值稅、營業(yè)稅、消費87PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件88三、PPP全生命周期財稅疑難問題分析（一）項目公司設立（二）項目公司融資（三）項目公司“拿地”（四）項目公司建設

(五)項目公司運營（六）項目公司利潤分配（七）項目公司資產移交（八）社會資本退出三、PPP全生命周期財稅疑難問題分析891.投資方核算基本原理

假定1：投資比例<20%可供出售金融資產，公允價值變動計入其他綜合收益對方決定利潤分配時：

借：應收股利

貸：投資收益轉讓時借：銀行存款

貸：可供出售金融資產

投資收益同時：借：其他綜合收益

貸：投資收益1.投資方核算基本原理

假定1：投資比例<20%可供出售金融90假定：20%<投資比例<50%長期股權投資權益法個別報表：借：長期股權投資

貸：投資收益

其他綜合收益

資本公積假定：20%<投資比例<50%長期股權投資91假定：投資比例>50%長期股權投資成本法個別報表對方利潤分配決議借：應收股利

貸：投資收益合并報表調整==》抵銷==》合并假定：投資比例>50%長期股權投資92原因：關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的通知財會[2014]14號

第二條

本準則所稱長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資。。。。。。。

重大影響，是指投資方對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應當考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執(zhí)行認股權證等潛在表決權因素。投資方能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯營企業(yè)。在確定被投資單位是否為合營企業(yè)時，應當按照《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》的有關規(guī)定進行判斷。原因：關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的通93敖漢污水廠PPP項目合同.pdf本項目由政府授權出資機構和社會資本共同出資組建項目公司，政府占股約20%，社會資本占股約80%，敖漢污水廠PPP項目合同.pdf本項目由政府授權出資機構和社943.3法人治理結構安排3.3.1根據《中華人民共和國公司法》的規(guī)定設立股東會及董事會，并修訂公司章程。股東會是最高權力機構，協議各方享有向股東會提案權。董事會是公司經營決策機構，對股東會負責。

3.3.2董事會由5名董事組成，設董事長1名。甲方推薦董事候選人2名，乙方推薦董事候選人3名；設監(jiān)事3名，甲方推薦1名，乙方推薦1名，甲乙雙方共同推薦1名，設監(jiān)事會主席1名，由甲方和乙方推薦的監(jiān)事輪流擔任，屆期為三年；設總經理1名，財務總監(jiān)1名。根據企業(yè)經營需要設副總經理（含運營總監(jiān)、人力資源總監(jiān)等）若干名，由總經理提名，董事會任免。其中，乙方推薦董事長、總經理，甲方推薦財務總監(jiān)。如果因發(fā)生重大重組事項而引進新的投資人，另行協商確定。3.3.3甲方對關系到污水處理權、公司經營范圍、人事變動、社會資本方股權轉讓等重大事項的決策享有特殊表決權與一票否決權。3.3法人治理結構安排95問題：

政府資本角度：是否有重大影響？

社會資本角度：是否控制？是否合表？問題：962.現金出資2.現金出資97資方首創(chuàng)、港鐵北京四號線投資有限公司：49%投資——長期股權投資首創(chuàng)集團出資的6.78億

借：長期股權投資6.78

貸：銀行存款6.78問題：1.成本法還是權益法？2.是否并表資方首創(chuàng)、港鐵北京四號線投資有限公司：98京投公司2%2014年7月1日之前：長投成本法2014年7月1日以后：可供出售金融資產

長投==》權益法京投公司2%99項目公司借：銀行存款貸：實收資本——首創(chuàng)

——港鐵

——京投項目公司借：銀行存款100問題討論：問題：過程中工行又要求社會資本方要增加資本金，如何處理？案例：A企業(yè)技術出資2000萬，B企業(yè)現金出資3000萬，共同成立C公司。投資協議約定股權比例為4:6，同時約定，之后如經營需要，由B公司追加投資，但保持比例不變。后B公司追加投資5000萬，且需要變更工商登記如何處理？問題討論：問題：過程中工行又要求社會資本方要增加資本金，如何101PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件1022015年4月，＊ST博元在2014年年度報告以及2015年第一季度報告中披露，“本公司董事會、監(jiān)事會及董事、監(jiān)事、高級管理人員無法保證年度報告內容的真實、準確、完整，不存在虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏，并不承擔個別和連帶的法律責任”。2015年12月12日：*ST博元當時公告稱，已與自然人股東鄭偉斌簽署《資產捐贈協議》，鄭偉斌將其持有的福建曠宇建設工程有限公司（下稱“福建曠宇”）95%的股權無償捐贈給上市公司，福建曠宇股東全部權益評估值為9.04億元，95%股權對應評估值高達8.59億元。

鄭偉斌還持有*ST博元1400股股份，而公司總股本為1.9億股。PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件103PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件104在董事會表決中，獨立董事曹昱、王輝投了棄權票曹昱棄權理由為：由于對標的資產情況不能全面了解，無法進行判斷，選擇棄權。王輝則對受贈資產按照評估值計入資本公積提出了質疑，他認為公司接受捐贈收入應該計入收入總額，依法繳納企業(yè)所得稅。在董事會表決中，獨立董事曹昱、王輝投了棄權票105.關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告[國家稅務總局公告2014年第29號]二、企業(yè)接收股東劃入資產的企業(yè)所得稅處理

（一）企業(yè)接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業(yè)的股權，下同），凡合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

（二）企業(yè)接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎。.關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告[國家稅務總局公告106中國好同學捐8.59億未能阻止博元退市中國好同學捐8.59億未能阻止博元退市107呼和浩特市托克托縣燃氣利用工程政府和社會資本合作（PPP）項目政府將與社會資本共同出資組建項目公司。政府方出資代表為托克托縣城發(fā)公司，出資方式為現金，出資額為￥600萬元（人民幣陸佰萬元整），出資計劃為：第一期出資￥300萬元，時間為項目公司成立后1個月內。第二期出資￥300萬元，時間為項目公司成立后1年內。項目公司的注冊資本為6,000萬元，全部作為項目資本金。社會資本出資方式為現金，出資額為￥5,400萬元（人民幣伍仟肆佰萬元整），出資時間為本協議簽署后1個月內。乙方應采取有效措施確保出資額按期注入。乙方承諾出資額必須全部為其自有資金，不得為銀行貸款或其他拆借資金。呼和浩特市托克托縣燃氣利用工程政府和社會資本合作（PPP）項108問題一托克托縣城發(fā)公司

股份比例10%社會資本股份比例90%如何核算？是否并表？問題一109問題二：第一期出資￥300萬元，時間為項目公司成立后1個月內。第二期出資￥300萬元，時間為項目公司成立后1年內。問題二：第一期出資￥300萬元，時間為項目公司成立后1110新公司法（2014）第二十六條有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關登記的全體股東認繳的出資額。

法律、行政法規(guī)以及國務院決定對有限責任公司注冊資本實繳、注冊資本最低限額另有規(guī)定的，從其規(guī)定。第二十八條股東應當按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認繳的出資額。股東以貨幣出資的，應當將貨幣出資足額存入有限責任公司在銀行開設的賬戶；以非貨幣財產出資的，應當依法辦理其財產權的轉移手續(xù)。

新公司法（2014）第二十六條有限責任公司的注冊資本為在111討論借：銀行存款

貸：實收資本還是：借：銀行存款

其他應收款

貸：實收資本印花稅問題小微企業(yè)稅收優(yōu)惠問題討論借：銀行存款112印花稅——股權轉讓（非上市公司）國稅發(fā)[1991]155號第十條，“財產所有權”轉移書據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業(yè)股權轉讓所立的書據。稅率：產權轉移書據應按所載金額的萬分之五貼花。討論：(1)原兩自然人投資100萬（各50萬），其中一個自然人現在用62萬的價格轉讓給一個企業(yè)。問題：印花稅計稅基礎。（2）原認繳金額2億，實際出資0.現以0對價轉讓。

問題：印花稅計稅基礎？印花稅——股權轉讓（非上市公司）國稅發(fā)[1991]155號1133.非貨幣性資產出資3.非貨幣性資產出資114討論：政府國有公司苗木出資500萬問題1：賬怎么做？問題2：稅怎么交？問題3：如何開票？問題4：投入后項目公司是否可以抵扣？討論：政府國有公司苗木出資500萬問題1：賬怎么做？115問題1討論政府國有公司借：長期股權投資500

貸：主營業(yè)務收入500借：主營業(yè)務成本XXX

貸：庫存商品XXX問題1討論政府國有公司116項目公司借：XX資產

貸：實收資本項目公司借：XX資產117企業(yè)會計準則第5號——生物資產

財會[2006]3號第三條

生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。

公益性生物資產，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。企業(yè)會計準則第5號——生物資產

財會[2006]3號第三條

118第十七條

企業(yè)對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期損益。第二十一條

企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。上述可變現凈值和可收回金額，應當分別按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》和《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》確定。消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。

公益性生物資產不計提減值準備。第十七條

企業(yè)對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按119第二十六條

生物資產出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額計入當期損益。第二十六條

生物資產出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入120問題2討論：稅怎么交——所得稅——增值稅問題2討論：稅怎么交121財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知財稅[2014]116號一、居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

二、企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。

企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應于投資協議生效并辦理股權登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現。

財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的122三、企業(yè)以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業(yè)的股權，應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整。

被投資企業(yè)取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。

三、企業(yè)以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業(yè)的股權，應以非123三、對技術成果投資入股實施選擇性稅收優(yōu)惠政策（一）企業(yè)或個人以技術成果投資入股到境內居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權）的，企業(yè)或個人可選擇繼續(xù)按現行有關稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。（二）企業(yè)或個人選擇適用上述任一項政策，均允許被投資企業(yè)按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。（三）技術成果是指專利技術（含國防專利）、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。（四）技術成果投資入股，是指納稅人將技術成果所有權讓渡給被投資企業(yè)、取得該企業(yè)股票（權）的行為。財稅〔2016〕101號三、對技術成果投資入股實施選擇性稅收優(yōu)惠政策財稅〔2016〕124增值稅問題稅率17%，13%，3%農業(yè)生產者銷售自產農產品,免稅？衍生：如果是用不動產（土地）投資呢？增值稅問題稅率17%，13%，3%125本項目由政府授權出資機構和社會資本共同出資組建項目公司，政府占股約20%，社會資本占股約80%，乙方注冊資本金4500萬元，政府方以已投資形成的外部管網固定資產價值作為政府方出資，并以此價值做為政府方實際占股比例。敖漢污水廠PPP項目合同本項目由政府授權出資機構和社會資本共同出資組建項目公司，政府126財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知

財稅[2002]191號一、以無形資產、不動產投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。二、對股權轉讓不征收營業(yè)稅。財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知127三、PPP全生命周期財稅疑難問題分析（一）項目公司設立（二）項目公司融資（三）項目公司“拿地”（四）項目公司建設

(五)項目公司運營（六）項目公司利潤分配（七）項目公司資產移交（八）社會資本退出三、PPP全生命周期財稅疑難問題分析128項目公司融資借款借：銀行存款

貸：長期借款項目公司融資借款129重點問題1：利息問題。會計處理借：資產

財務費用

貸：應付利息重點問題1：利息問題。會計處理130企業(yè)會計準則解釋第2號（二）與BOT業(yè)務相關收入的確認。1．建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用?；A設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經營服務相關的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產或無形資產：（1）合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。（2）合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。

建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。2．項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產或無形資產。企業(yè)會計準則解釋第2號（二）與BOT業(yè)務相關收入的確認。131稅收問題——增值稅財稅【2016】36附件1：第二十七條下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（六）購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。附件2：3.納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。稅收問題——增值稅財稅【2016】36132稅收問題__所得稅問題國家稅務總局公告2013年第41號國家稅務總局關于企業(yè)混合性投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題的公告根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例(以下簡稱稅法)的規(guī)定，現就企業(yè)混合性投資業(yè)務企業(yè)所得稅處理問題公告如下：

一、企業(yè)混合性投資業(yè)務，是指兼具權益和債權雙重特性的投資業(yè)務。同時符合下列條件的混合性投資業(yè)務，按本公告進行企業(yè)所得稅處理：

(一)被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協議約定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利潤、固定股息，下同)；

(二)有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金；

(三)投資企業(yè)對被投資企業(yè)凈資產不擁有所有權；

(四)投資企業(yè)不具有選舉權和被選舉權；

(五)投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產經營活動。

稅收問題__所得稅問題國家稅務總局公告2013年第41號國133二、符合本公告第一條規(guī)定的混合性投資業(yè)務，按下列規(guī)定進行企業(yè)所得稅處理：

(一)對于被投資企業(yè)支付的利息，投資企業(yè)應于被投資企業(yè)應付利息的日期，確認收入的實現并計入當期應納稅所得額；被投資企業(yè)應于應付利息的日期，確認利息支出，并按稅法和《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號)第一條的規(guī)定，進行稅前扣除。

(二)對于被投資企業(yè)贖回的投資，投資雙方應于贖回時將贖價與投資成本之間的差額確認為債務重組損益，分別計入當期應納稅所得額。三、本公告自2013年9月1日起執(zhí)行。此前發(fā)生的已進行稅務處理的混合性投資業(yè)務，不再進行納稅調整。特此公告。二、符合本公告第一條規(guī)定的混合性投資業(yè)務，按下列規(guī)定進行企134【葛洲壩地產股權信托融資案例】

2013年3月22日，中國葛洲壩集團股份有限公司發(fā)布了《關于控股子公司股權信托融資的公告》，主要內容如下：

葛洲壩房地產公司注冊資本金70,000萬元，其中：中國葛洲壩集團股份有限公司（以下稱“葛洲壩”）出資69,400萬元，持股比例為99.14%；中國葛洲壩集團公司出資600萬元，持股比例為0.86%?！靖鹬迚蔚禺a股權信托融資案例】

2013年3月22日，中國葛135平安信托公司對葛洲壩房地產公司增資150,000萬元，其中30,000萬元作為葛洲壩房地產公司的注冊資本，120,000萬元作為資本公積。增資完成后，葛洲壩房地產公司實收資本為100,000萬元，各股東方持股比例為：中國葛洲壩集團股份公司出資69,400萬元，持股比例為69.4%；平安信托公司出資30,000萬元，持股比例為30%；中國葛洲壩集團公司出資600萬元，持股比例為0.6%。平安信托公司對葛洲壩房地產公司增資150,000萬元，其中136根據雙方約定，信托存續(xù)期間，平安信托公司不參與葛洲壩房地產公司的具體經營管理和分紅，葛洲壩房地產公司原有的董事會及經營管理機構不因本次增資而進行調整。葛洲壩房地產公司按照雙方約定的價格每季度向平安信托公司支付信托資金報酬。信托期限屆滿之日，葛洲壩回購平安信托公司持有的股權，本股權信托計劃終止。股權回購款為投資款本金150,000萬元及未支付完畢的股權信托資金報酬。根據雙方約定，信托存續(xù)期間，平安信托公司不參與葛洲壩房地產公137三、PPP全生命周期財稅疑難問題分析（一）項目公司設立（二）項目公司融資（三）項目公司“拿地”（四）項目公司建設(五)項目公司運營（六）項目公司利潤分配（七）項目公司資產移交（八）社會資本退出三、PPP全生命周期財稅疑難問題分析138呼和浩特市托克托縣燃氣利用工程3.4項目建設內容：擬建天然氣儲存輸配中心1座（含天然氣門站（天然氣過濾、調壓、計量）1座；LNG汽車加注站1座；預留LCNG汽車加氣站1座；預留LNG應急調峰站1座）、CNG卸氣站1座、LNG加注站3座；其中天然氣儲存輸配中心占地面積約150畝，CNG卸氣站占地面積約2畝，LNG加注站占地面積約15畝/座。呼和浩特市托克托縣燃氣利用工程139項目用地7.1項目的用地預審手續(xù)和土地使用權證均由甲方辦理，乙方主要予以配合。7.2由乙方負責完成土地的征用補償、拆遷、場地平整、人員安置等工作，并承擔取得土地使用權或其他相關權利過程中產生的費用，包括土地出讓金、征地補償款、安置補償款、地上附著物和青苗補償費、土地恢復平整費用以及臨時使用土地補償費等。7.3乙方有權在項目期限內獨占性地使用土地，以實施項目的建設和運營。未經甲方批準，乙方不得將項目涉及的土地使用權轉讓給第三方或用于項目以外的其他用途。項目用地140敖漢污水廠PPP項目合同.pdf3.8.1土地使用權①項目土地使用權由項目實施機構或國有出資方享有。在特許經營期內，由項目公司無償使用。②甲方負責辦理項目建設用地手續(xù)并承擔相關費用，在土地劃撥和使用過程中產生的其他各項稅費均由乙方承擔。③如特許經營期根據本協議的規(guī)定延長，則甲方須安排延長土地使用權相應的期限。敖漢污水廠PPP項目合同.pdf3.8.1土地使用權141PPP/多倫縣多倫文博旅游廣場項目合作框架協議.pdf第九條土地使用9.1場地范圍甲方應依法提供本項目工程區(qū)紅線范圍圖，并以政府有關部門批準的測量數據為準。9.2土地使用權本項目的土地采用政府劃撥方式。9.3土地使用權的限制場地是乙方為本項目建設之用，未經甲方書面同意，乙方不得將項目所用土地用于本項目之外任何目的。PPP/多倫縣多倫文博旅游廣場項目合作框架協議.pdf第九條142會計處理借：無形資產——土地使用權？

——其他權益性無形資產？

研發(fā)支出？

長期應收款？

貸：銀行存款會計處理借：無形資產——土地使用權？143土地稅收之契稅要不要辦證？如果要辦，辦給誰。有沒有付出代價？出讓還是劃撥？有沒有免稅政策？土地稅收之契稅要不要辦證？如果要辦，辦給誰。144土地稅收之耕地占用稅中華人民共和國耕地占用稅暫行條例第八條下列情形免征耕地占用稅：

（一）軍事設施占用耕地；

（二）學校、幼兒園、養(yǎng)老院、醫(yī)院占用耕地。

第九條鐵路線路、公路線路、飛機場跑道、停機坪、港口、航道占用耕地，減按每平方米2元的稅額征收耕地占用稅。土地稅收之耕地占用稅中華人民共和國耕地占用稅暫行條例145

國家稅務總局公告2016年第2號

《耕地占用稅管理規(guī)程（試行）第六條各級地稅機關應積極與土地管理部門建立部門協作機制,定期開展耕地占用稅涉稅信息交換，建立健全“先稅后證”源頭控管模式,充分利用“以地控稅、以稅節(jié)地”管理模式和土地管理部門的“地理信息管理系統（GIS）”，探索對未經批準占地的聯合執(zhí)法工作機制。

上述“先稅后證”的“證”指“建設用地批準書”。

國家稅務總局公告2016年第2號

《耕地占用稅管理規(guī)程（試146第十九條

經申請批準占用應稅土地的，納稅人為農用地轉用審批文件中標明的建設用地人；農用地轉用審批文件中未標明建設用地人的，納稅人為用地申請人。

未經批準占用應稅土地的，納稅人為實際用地人。第十九條經申請批準占用應稅土地的，納稅人為農用地轉用審批文147稅收之城鎮(zhèn)土地使用稅財政部國家稅務總局關于城市公交站場道路客運站場城市軌道交通系統城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知財稅[2016]16號一、對城市公交站場、道路客運站場、城市軌道交通系統運營用地，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。四、符合上述免稅條件的單位，須持相關文件及用地情況等向主管稅務機關辦理備案手續(xù)。稅收之城鎮(zhèn)土地使用稅財政部國家稅務總局關于城市公交站場道路148未進行實質性開發(fā)的土地也需及時繳納城鎮(zhèn)土地使用稅2015-04-1511:02來源：江蘇省南京地稅局

案情簡介：某開發(fā)公司作為政府投融資平臺，從事成片土地開發(fā)、基礎設施開發(fā)建設等業(yè)務。2012年3月，地稅部門檢查發(fā)現該企業(yè)于2010年10月購得郊區(qū)一地塊40萬平方米土地，土地出讓合同約定2010年11月底前交付給企業(yè)。企業(yè)取得該地塊后暫未進行實質性開發(fā)，并認為土地沒有投入使用也就不需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。未進行實質性開發(fā)的土地也需及時繳納城鎮(zhèn)土地使用稅149稅法分析：《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條的規(guī)定，新征用的土地，依照下列規(guī)定繳納土地使用稅：(一)征用的耕地，自批準征用之日起滿一年時開始繳納土地使用稅;(二)征用的非耕地，自批準征用次月起繳納土地使用稅。根據《財政部、國家稅務總局》(財稅【2006】186號)的規(guī)定，對納稅人自建、委托施工及開發(fā)涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務發(fā)生時間，由納稅人從取得土地使用權合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅;合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。因此，該開發(fā)公司根據合同約定已于2010年11月底前拿到該土地使用權，不管是否進行開發(fā)，都應該從2010年12月起申報繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。根據上述規(guī)定，稅務機關對該公司2010年12月及2011年全年做出了補稅、加收滯納金及罰款的處理。稅法分析：《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第九條的規(guī)150PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件151三、PPP全生命周期財稅疑難問題分析（一）項目公司設立（二）項目公司融資（三）項目公司“拿地”（四）項目公司建設

(五)項目公司運營（六）項目公司利潤分配（七）項目公司資產移交（八）社會資本退出三、PPP全生命周期財稅疑難問題分析1521.項目公司資產權屬察右后旗平安城市PPP項目合同公示.pdf8.5項目資產權屬在合作期內，乙方僅享有本項目及其附屬設施的使用權和收益權，本項目及其附屬設施等各項有形及無形資產的所有權和處置權仍歸甲方所有1.項目公司資產權屬察右后旗平安城市PPP項目合同公示.pd153敖漢污水廠PPP項目合同.pdf資產權屬本項目的所有權歸甲方所有，乙方在特許經營期內擁有項目的使用與經營權。敖漢污水廠PPP項目合同.pdf資產權屬154呼和浩特市托克托縣燃氣利用工程資產權屬項目建成后，本項目所涉及建筑物、構建物、設備、設施等各項有形資產和無形資產的所有權和處置權歸屬政府，乙方在特許經營期限內享有本項目的使用權和收益權。呼和浩特市托克托縣燃氣利用工程資產權屬155問題：發(fā)票抬頭？對將來運營期稅收有什么影響？問題：發(fā)票抬頭？1562.施工方會計與稅收問題會計：建造合同增值稅：

一般計稅

簡易計稅施工方：增值稅納稅義務發(fā)生時間問題。2.施工方會計與稅收問題會計：建造合同157三流一致所得稅查不出問題查發(fā)票；增值稅查不出問題就查三流一致。三流一致所得稅查不出問題查發(fā)票；158《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）（以下簡稱192號文“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！蛾P于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]159PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件160關于銀行承兌匯票背書行為有關問題的批復》（國稅函[2002]525號關于銀行承兌匯票背書行為有關問題的批復》（國稅函[2002]161《關于諾基亞公司實行統一結算方式增值稅進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函[2006]1211號）《關于諾基亞公司實行統一結算方式增值稅進項稅額抵扣問題的批復162PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件163PPP項目全生命周期財稅疑難問題處理課后電子版課件164三、PPP全生命周期財稅疑難問題分析（一）項目公司設立（二）項目公司融資（三）項目公司“拿地”（四）項目公司建設(五)項目公司運營（六）項目公司利潤分配（七）項目公司資產移交（八）社會資本退出三、PPP全生命周期財稅疑難問題分析165企業(yè)會計準則解釋第2號

2．項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產或無形資產。四、（五）BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。企業(yè)會計準則解釋第2號

2．項目公司未提供實際建造服務，將基166核心點：是否提供建造服務==》是否適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》收益金額是否確定==》無形資產/長期應收款企業(yè)會計準則解釋第2號“孤島資產”？核心點：167金融資產模式：三方建造+長期應收款建造：

借：長