五、建造合同收入教材270-278（一）建造合同概述建筑安裝企業(yè)和生產(chǎn)飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等產(chǎn)品的工業(yè)制造企業(yè)，其生產(chǎn)活動(dòng)、經(jīng)營方式不同于一般工商企業(yè)，有其特殊性：(1)這類企業(yè)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等；(2)建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期比較長，往往跨越一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間；(3)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品的價(jià)值比較大。因此，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，這類企業(yè)在開始建造或生產(chǎn)產(chǎn)品之前，通常要與產(chǎn)品的需求方（即客戶）簽訂建造合同。建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。合同的甲方稱為客戶，乙方稱為建造承包商。（一）建造合同概述建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。固定造價(jià)合同，是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。例如：建造一座辦公樓，合同規(guī)定總造價(jià)為3000萬元；建造一條公路，合同規(guī)定每公里單價(jià)為400萬元。成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。例如：建造一艘船舶，合同總價(jià)款以建造該船舶的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，加收3%計(jì)取；建造一段地鐵，合同總價(jià)款以建造該段地鐵的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，每公里加收600萬元。前者的風(fēng)險(xiǎn)主要由建造承包方承擔(dān)，后者主要由發(fā)包方承擔(dān)。（四）合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量在確認(rèn)和計(jì)量建造合同的收入和費(fèi)用時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)。1.在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。在判斷建造合同結(jié)果是否能夠可靠地估計(jì)時(shí)，應(yīng)注意區(qū)分固定造價(jià)合同和成本加成合同。固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列4項(xiàng)條件：（1）合同總收入能夠可靠地計(jì)量；（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（3）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；（4）合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列2項(xiàng)條件：（1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。根據(jù)完工百分比法確認(rèn)建造合同收入和費(fèi)用的公式如下：當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用其中，完工進(jìn)度是指累計(jì)完工進(jìn)度。企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：（1）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；（3）實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。教材例11-18改某建筑企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為2700000元的固定造價(jià)合同，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。工程已于20×7年2月開工，預(yù)計(jì)20×9年9月完工。最初預(yù)計(jì)的工程總成本為2500000元。（假定從未發(fā)生改變）表11-2單位：元項(xiàng)目20×7年20×8年20×9年累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本80000021000002450000預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生成本1700000400000—結(jié)算合同價(jià)款10000001100000600000實(shí)際收到價(jià)款8000009000001000000該建筑企業(yè)對(duì)本項(xiàng)建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下（為簡化起見，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略）：（1）20×7年賬務(wù)處理如下：登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：借：工程施工——合同成本

800000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等800000登記已結(jié)算的合同價(jià)款：借：應(yīng)收賬款1000000貸：工程結(jié)算

1000000登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：借：銀行存款800000貸：應(yīng)收賬款800000確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：20×7年的完工進(jìn)度=800000÷（800000）×100%=32%20×7年確認(rèn)的合同收入=2700000×32%=864000（元）20×7年確認(rèn)的合同費(fèi)用=（800000）×32%=800000（元）20×7年確認(rèn)的合同毛利=864000-800000=64000（元）借：主營業(yè)務(wù)成本800000工程施工——合同毛利64000貸：主營業(yè)務(wù)收入864000 $Costsincurredtodate 800,000Recognisedprofits(W) 64,000Amountsinvoiced (1,000,000)Contractasset (136,000)WorkingTotalcontractrevenue 2,700,000Coststodate (800,000)Coststocomplete (1,700,000)Totalexpectedprofit 200,000Profittodate(200,000×32%) 64,000“工程施工”余額大于“工程結(jié)算”余額，其差額在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目反映；“工程施工”余額小于“工程結(jié)算”余額，其差額在資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目反映。2007工程施工——合同成本800,000工程施工——合同毛利64,000工程結(jié)算(1,000,000)預(yù)收賬款(136,000)（2）20×8年的賬務(wù)處理如下：登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：借：工程施工——合同成本

1300000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等1300000登記結(jié)算的合同價(jià)款：借：應(yīng)收賬款1100000貸：工程結(jié)算

1100000登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：借：銀行存款900000貸：應(yīng)收賬款900000確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：20×8年的完工進(jìn)度=2100000÷（2100000）×100%=84%20×8年確認(rèn)的合同收入=2700000×84%-864000=1404000（元）20×8年確認(rèn)的合同費(fèi)用=（2100000）×84%-800000=1300000（元）20×8年確認(rèn)的合同毛利=1026000-1300000=104000（元）借：主營業(yè)務(wù)成本1300000工程施工——合同毛利104000貸：主營業(yè)務(wù)收入1404000“工程施工”余額大于“工程結(jié)算”余額，其差額在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目反映；“工程施工”余額小于“工程結(jié)算”余額，其差額在資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目反映。20072008工程施工——合同成本800,0002,100,000工程施工——合同毛利64,000168,000工程結(jié)算(1,000,000)(2,100,000)預(yù)收賬款(136,000)存貨168,000（3）20×9年的賬務(wù)處理如下：登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：借：工程施工——合同成本

350000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等350000登記結(jié)算的合同價(jià)款：借：應(yīng)收賬款600000貸：工程結(jié)算

600000登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：借：銀行存款1000000貸：應(yīng)收賬款1000000確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：20×9年確認(rèn)的合同收入=（2700000）-（864000）=432000（元）20×9年確認(rèn)的合同費(fèi)用=2450000-800000-1300000=350000（元）20×9年確認(rèn)的合同毛利=432000-350000=82000借：主營業(yè)務(wù)成本350000工程施工——合同毛利82000貸：主營業(yè)務(wù)收入43200020×9年工程全部完工，同時(shí)將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖：借：工程結(jié)算2700000貸：工程施工——合同成本2450000——合同毛利250000200720082009工程施工——合同成本800,0002,100,0002,450,000工程施工——合同毛利64,000168,000250,000工程結(jié)算(1,000,000)(2,100,000)(2,700,000)預(yù)收賬款(136,000)存貨168,000虧損的合同Ifthecontractisexpectedtomakealoss,theexpectedlossisrecognisedimmediately.B66Springthorpeenteredintoathree-yearcontracton1January20X2tobuildafactory.Thisisacontractwhereperformanceobligationsaresatisfiedovertime.Thepercentageofperformanceobligationssatisfiedismeasuredaccordingtocertificatesissuedbyasurveyor.Thecontractpricewas$12million.At31December20X2detailsofthecontractwereasfollows. $mCoststodate 6Estimatedcoststocomplete 9Amountsinvoiced 4Certifiedcomplete 40%B66WhatamountshouldappearinthestatementoffinancialpositionofSpringthorpeasat31December20X2ascontractassets/liabilitiesinrespectofthiscontract?$1millioncontractliability$2millioncontractliability$1millioncontractasset$2millioncontractasset (2marks)B66AnswerA $mContractprice 12Totalcosts(6+9) (15)Foreseeableloss (3)Coststodate 6Foreseeableloss (3)Amountsinvoiced (4)Contractliability (1)虧損的合同如果合同預(yù)計(jì)總成本超過合同預(yù)計(jì)總收入，則形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。合同完工時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。合同預(yù)計(jì)損失=（合同預(yù)計(jì)總成本-合同預(yù)計(jì)總收入）×（1-完工百分比）Ifthecontractisexpectedtomakealoss,theexpectedlossisrecognisedimmediately.2007單選題20×6年4月1日，甲公司簽訂一項(xiàng)承擔(dān)某工程建造任務(wù)的合同，該合同為固定造價(jià)合同，合同金額為800萬元。工程自20×6年5月開工，預(yù)計(jì)20×8年3月完工。甲公司20×6年實(shí)際發(fā)生成本216萬元，結(jié)算合同價(jià)款180萬元；至20×7年12月31日止累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本680萬元，結(jié)算合同價(jià)款300萬元。甲公司簽訂合同時(shí)預(yù)計(jì)合同總成本為720萬元，因工人工資調(diào)整及材料價(jià)格上漲等原因，20×7年年末預(yù)計(jì)合同總成本為850萬元。20×7年12月31日甲公司對(duì)該合同應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)損失為（）。A.0 B.10萬元C.40萬元 D.50萬元【解析】20×7年12月31日完工百分比=680÷850×100%=80%甲公司對(duì)該合同應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)損失=（850-800）×（1-80%）=10（萬元）。教材例11-18某建筑企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為2700000元的固定造價(jià)合同，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。工程已于20×7年2月開工，預(yù)計(jì)20×9年9月完工。最初預(yù)計(jì)的工程總成本為2500000元，到20×8年底，由于材料價(jià)格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已為3000000元。該建筑企業(yè)于20×9年7月提前兩個(gè)月完成了建造合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款300000元。建造該工程的其他有關(guān)資料如表11-2所示。表11-2單位：元項(xiàng)目20×7年20×8年20×9年累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本80000021000002950000預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生成本1700000900000—結(jié)算合同價(jià)款10000001100000900000實(shí)際收到價(jià)款8000009000001300000該建筑企業(yè)對(duì)本項(xiàng)建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下（為簡化起見，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略）：（1）20×7年賬務(wù)處理如下：登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：借：工程施工——合同成本

800000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等800000登記已結(jié)算的合同價(jià)款：借：應(yīng)收賬款1000000貸：工程結(jié)算

1000000登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：借：銀行存款800000貸：應(yīng)收賬款800000確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：20×7年的完工進(jìn)度=800000÷（800000）×100%=32%20×7年確認(rèn)的合同收入=2700000×32%=864000（元）20×7年確認(rèn)的合同費(fèi)用=（800000）×32%=800000（元）20×7年確認(rèn)的合同毛利=864000-800000=64000（元）借：主營業(yè)務(wù)成本800000工程施工——合同毛利64000貸：主營業(yè)務(wù)收入864000（2）20×8年的賬務(wù)處理如下：登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：借：工程施工——合同成本

1300000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等1300000登記結(jié)算的合同價(jià)款：借：應(yīng)收賬款1100000貸：工程結(jié)算

1100000登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：借：銀行存款900000貸：應(yīng)收賬款900000確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：20×8年的完工進(jìn)度=2100000÷（2100000）×100%=70%20×8年確認(rèn)的合同收入=2700000×70%-864000=102600020×8年確認(rèn)的合同費(fèi)用=（2100000）×70%-800000=1300000（元）20×8年確認(rèn)的合同毛利=1026000-1300000=-274000借：主營業(yè)務(wù)成本1300000貸：主營業(yè)務(wù)收入1026000工程施工——合同毛利27400020×8年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失=（2100000-2700000）×（1-70%）=90000（元）注：在20×8年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本（3000000元）大于合同總收入（2700000元），預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為300000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-210000元（64000-274000）的虧損，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失90000元確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。借：資產(chǎn)減值損失90000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備90000“工程施工”余額大于“工程結(jié)算”余額，其差額在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目反映；“工程施工”余額小于“工程結(jié)算”余額，其差額在資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目反映。20072008工程施工——合同成本800,0002,100,000工程施工——合同毛利64,000（210,000）

工程結(jié)算(1,000,000)(2,100,000)預(yù)收賬款(136,000)（210,000）存貨（90,000）

Contractprice 2700000Totalcosts(6+9) (3000000)Foreseeableloss (300000)Coststodate 2100000Foreseeableloss (300000)Amountsinvoiced (2100000)Contractliability (300000)（3）20×9年的賬務(wù)處理如下：登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：借：工程施工——合同成本

850000貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等850000登記結(jié)算的合同價(jià)款：借：應(yīng)收賬款900000貸：工程結(jié)算

900000登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：借：銀行存款1300000貸：應(yīng)收賬款1300000確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：20×9年確認(rèn)的合同收入=（2700000）-（864000）=1110000（元）20×9年確認(rèn)的合同費(fèi)用=2950000-800000-1300000=850000（元）20×9年確認(rèn)的合同毛利=1110000-850000=260000（元）借：主營業(yè)務(wù)成本850000工程施工——合同毛利260000貸：主營業(yè)務(wù)收入111000020×9年工程全部完工，應(yīng)將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，同時(shí)將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備90000貸：主營業(yè)務(wù)成本90000借：工程結(jié)算3000000貸：工程施工——合同成本2950000——合同毛利50000200720082009工程施工——合同成本800,0002,100,0002,950,000工程施工——合同毛利64,000（210,000）

50,000工程結(jié)算(1,000,000)(2,100,000)(3,000,000)預(yù)收賬款(136,000)（210,000）（210,000）存貨（90,000）

（90,000）

200720082008累計(jì)20092009累計(jì)主營業(yè)務(wù)收入864,0001,026,0001,890,0001,110,0003,000,000主營業(yè)務(wù)成本(800,000)(1,300,000)(2,100,000)(850,000)(2,950,000)合同毛利64,000(274,000)(210,000)260,00050,000預(yù)期損失(90,000)90,000DrCr工程施工-合同成本800,000工程施工-合同毛利64,000工程結(jié)算1,000,000料/工/費(fèi)800,000應(yīng)收賬款1,000,000主營業(yè)務(wù)收入864,000主營業(yè)務(wù)成本800,0002.在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。（2）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。需要指出的是，使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)改按完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。教材例11-19某建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為120萬元的建造合同。第一年實(shí)際發(fā)生工程成本50萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)，但建筑公司在年末時(shí)對(duì)該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度無法可靠確定。本例中，該公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入。由于客戶能夠履行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)年的收入和費(fèi)用，當(dāng)年不確認(rèn)利潤。其賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本500000貸：主營業(yè)務(wù)收入500000如果該公司當(dāng)年與客戶只辦理價(jià)款結(jié)算30萬元，其余款項(xiàng)可能收不回來。這種情況下，該公司只能將30萬元確認(rèn)為當(dāng)年的收入，50萬元應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用。其賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本500000貸：主營業(yè)務(wù)收入300000

工程施工——合同毛利

200000假設(shè)使建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，就不應(yīng)再按照上述規(guī)定確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。教材例11-20沿用【教材例11-19】，如果到第二年，完工進(jìn)度無法可靠確定的因素消除。第二年實(shí)際發(fā)生成本為30萬元，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生的成本為20萬元，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算合同收入和費(fèi)用如下：第二年合同完工進(jìn)度=（50+30）÷（50+30+20）×100%=80%第二年確認(rèn)的合同收入=120×80%-30=66（萬元）第二年確認(rèn)的合同成本=（50+30+20）×80%-50=30（萬元）第二年確認(rèn)的合同毛利=66-30=36（萬元）賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本300000工程施工——合同毛利360000貸：主營業(yè)務(wù)收入660000教材例11-21自己看某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為120萬元的固定造價(jià)合同，最初預(yù)計(jì)總成本為100萬元。第一年實(shí)際發(fā)生成本70萬元。年末，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本55萬元。該合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。該公司在年末應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：第一年合同完工進(jìn)度=70÷（70+55）×100%=56%第一年確認(rèn)的合同收入=120×56%=67.2（萬元）第一年確認(rèn)的合同費(fèi)用=（70+55）×56%=70（萬元）第一年確認(rèn)的合同毛利=67.2-70=-2.8（萬元）第一年預(yù)計(jì)的合同損失=[（70+55）-120]×（1-56%）=2.2（萬元）其賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本700000貸：主營業(yè)務(wù)收入672000工程施工——合同毛利28000借：資產(chǎn)減值損失22000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備22000（三）合同收入與合同成本1.合同收入的組成合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入兩部分。（1）合同規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這些收入，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同總收入。（三）合同收入與合同成本合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更條款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：(1)客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入；(2)該收入能夠可靠地計(jì)量。例如，某建造承包商與客戶簽訂了一項(xiàng)建造圖書館的合同，建設(shè)期3年。第二年，客戶要求將原設(shè)計(jì)中采用的鋁合金門窗改為采用塑鋼門窗，并同意增加合同造價(jià)50萬元。本例中，建造承包商可在第二年將因合同變更而增加的收入50萬元認(rèn)定為合同收入的組成部分；假如建造承包商認(rèn)為此項(xiàng)變更應(yīng)增加造價(jià)50萬元，但雙方最終只達(dá)成增加造價(jià)40萬元的協(xié)議，則只能將40萬元認(rèn)定為合同收入的組成部分。（三）合同收入與合同成本索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中成本的款項(xiàng)。索賠款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：(1)根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意該項(xiàng)索賠；(2)對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。例如，某建造承包商與客戶簽訂了一項(xiàng)建造水電站的合同。合同規(guī)定的建設(shè)期是20x6年1月至20x9年12月；同時(shí)規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶采購，于20X8年10月交付建造承包商進(jìn)行安裝。該項(xiàng)合同在執(zhí)行過程中，客戶于20x9年1月才將發(fā)電機(jī)交付建造承包商。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款150萬元。本例中，假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將150萬元計(jì)入合同總收入；假如客戶只同意支付延誤工期款100萬元，則只能將100萬元認(rèn)定為合同收入的組成部分。（三）合同收入與合同成本獎(jiǎng)勵(lì)款是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付的額外款項(xiàng)。獎(jiǎng)勵(lì)款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：(1)根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)；(2)獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。例如，某建造承包商與客戶簽訂一項(xiàng)建造大橋的合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為20x7年10月25日至20x9年10月25日。20x9年7月，主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計(jì)要求，有望提前3個(gè)月竣工，客戶同意向建造承包商支付提前竣工獎(jiǎng)100萬元。本例中，假如該項(xiàng)合同的主體工程雖于20x9年7月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認(rèn)定，工程質(zhì)量未達(dá)到設(shè)計(jì)要求，還需進(jìn)一步施工，則不能認(rèn)定獎(jiǎng)勵(lì)款構(gòu)成合同收入。2013年審計(jì)綜合題（5）甲公司于2011年起從事建筑安裝工程，截至2012年末僅承攬一項(xiàng)業(yè)務(wù)，建造合同約定，工程建設(shè)期為18個(gè)月，工程總價(jià)為500萬元，如果工程提前3個(gè)月完工，并且質(zhì)量符合設(shè)計(jì)要求，客戶另付100萬元獎(jiǎng)勵(lì)款，工程于2011年10月1日開工，于2012年12月末基本完工。經(jīng)監(jiān)理人員認(rèn)定，工程質(zhì)量未達(dá)到設(shè)計(jì)要求，還需進(jìn)一步施工。

2.合同成本的組成建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本；間接費(fèi)用應(yīng)在期末按系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。常見的間接費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒ㄓ腥斯べM(fèi)用比例法和直接費(fèi)用比例法。【提示】（1）因訂立合同而發(fā)生的費(fèi)用建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（2）零星收益與合同有關(guān)的零星收益，是指在合同執(zhí)行過程中取得的，但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。（3）不計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用下列各項(xiàng)費(fèi)用屬于期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入建造合同成本：①企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用；②船舶等制造企業(yè)的銷售費(fèi)用；③企業(yè)為建造合同借入款項(xiàng)所發(fā)生的、不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定的資本化條件的借款費(fèi)用。例如，企業(yè)在建造合同完成后發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及籌資發(fā)生的其他財(cái)務(wù)費(fèi)用。多選題下列各項(xiàng)中，應(yīng)計(jì)入建造合同收入的有（）。A.合同規(guī)定的初始收入B.合同變更形成的收入C.合同索賠形成的收入D.合同執(zhí)行過程中取得的非經(jīng)常性零星收益【解析】選項(xiàng)D應(yīng)沖減合同成本。在采用成本來核算完工百分比時(shí)，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動(dòng)相關(guān)的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。單選題某建筑公司承建A工程，工期兩年，工程開工時(shí)預(yù)計(jì)A工程的總成本為980萬元，第一年年末A工程的預(yù)計(jì)總成本為1000萬元。第一年年末，該建筑公司的“工程施工——A工程”賬戶的實(shí)際發(fā)生額為680萬元。其中：人工費(fèi)150萬元，材料費(fèi)380萬元，機(jī)械使用費(fèi)100萬元，其他直接費(fèi)和工程間接費(fèi)50萬元。經(jīng)查明，A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運(yùn)到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。第一年的完工進(jìn)度為（）。A.61.22%B.68%C.60%D.69.39%【解析】第一年的完工進(jìn)度=（680-80）÷1000×100%=60%。（五）房地產(chǎn)建造協(xié)議收入的確認(rèn)協(xié)議條款情況適用準(zhǔn)則房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義建造合同房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)能力有限（如僅能對(duì)基本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng)）的收入（二）合同的分立一項(xiàng)包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)的建造合同，同時(shí)滿足下列三項(xiàng)條件的，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項(xiàng)合同：(1)每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃；(2)與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；(3)每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。（二）合同的分立例如：某建筑公司與客戶簽訂一項(xiàng)合同，為客戶建造一棟宿舍樓和一座食堂。在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見：宿舍樓的工程造價(jià)為500萬元，食堂的工程造價(jià)為200萬元。宿舍樓和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，宿舍樓的預(yù)計(jì)總成本為450萬元，食堂的預(yù)計(jì)總成本為170萬元。根據(jù)上述資料分析：由于宿舍樓和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，因此符合條件(1);由于在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建宿舍樓和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見，因此符合條件(2);由于宿舍樓和食堂均有單獨(dú)的造價(jià)和預(yù)算成本，因此符合條件(3)。建筑公司應(yīng)將建造宿舍樓和食堂分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（二）合同的合并有的資產(chǎn)建造雖然形式上簽訂了多項(xiàng)合同，但各項(xiàng)資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途上是密不可分的，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)合同，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)核算對(duì)象。一組合同無論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶還是多個(gè)客戶，同時(shí)滿足下列三項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)合并為單項(xiàng)合同：(1)該組合同按一攬子交易簽訂；(2)該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程的組成部分；(3)該組合同同時(shí)或依次履行。（二）合同的合并例如：為建造一個(gè)冶煉廠，某建造承包商與客戶一攬子簽訂了三項(xiàng)合同，分別建造一個(gè)選礦車間、一個(gè)冶煉車間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個(gè)工程將由該建造承包商同時(shí)施工，并根據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的施工進(jìn)度辦理價(jià)款結(jié)算。根據(jù)上述資料分析，由于這三項(xiàng)合同是一攬子簽訂的，表明符合條件(1)。對(duì)客戶而言，只有這三項(xiàng)合同全部完工交付使用時(shí)，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)揮效益；對(duì)建造承包商而言，這三項(xiàng)合同的各自完工進(jìn)度，直接關(guān)系到整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的完工進(jìn)度和價(jià)款結(jié)算，并且建造承包商對(duì)工程施工人員和工程用料實(shí)行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程項(xiàng)目，表明符合條件(2)。該組合同同時(shí)履行，表明符合條件(3)。因此，該建造承包商應(yīng)將該組合同合并為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。BOT266-267（四）建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)1.與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)（1）建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時(shí)間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定進(jìn)行處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。②合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“工程結(jié)算”科目。例題甲公司采用“BOT”參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，決定投資興建W污水處理廠。于2×14年年初開始建設(shè)，預(yù)計(jì)2×15年年底完工，2×16年1月開始運(yùn)行生產(chǎn)。假定該廠總規(guī)模為月處理污水1000萬噸，并生產(chǎn)中水每月900萬噸。該廠建設(shè)總投資10800萬元，W污水處理廠工程由甲公司投資、建設(shè)和經(jīng)營，特許經(jīng)營期為20年。經(jīng)營期間，當(dāng)?shù)卣刺幚砻繃嵨鬯?.8元運(yùn)營費(fèi)，特許經(jīng)營期滿后，該污水處理廠將無償?shù)匾平唤o政府。2×14年建造期間，甲公司實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用6480萬元（假定原材料費(fèi)用為50%，人工成本為30%，用銀行存款支付其他費(fèi)用為20%），預(yù)計(jì)完成該項(xiàng)目還將發(fā)生成本4320萬元；2×15年實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用4320萬元（假定原材料費(fèi)用為50%，人工成本為30%，用銀行存款支付其他費(fèi)用為20%）。2×16年年初W污水處理廠投產(chǎn)，假定每月實(shí)際平均處理污水900萬噸，每月發(fā)生處理污水費(fèi)用及生產(chǎn)中水費(fèi)用每噸1.2元（不包括特許權(quán)攤銷費(fèi)用）。每月銷售中水800萬噸，每噸售價(jià)1.6元。假定合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定，甲公司預(yù)計(jì)應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為項(xiàng)目建造成本加上10%的利潤。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。要求：（1）計(jì)算甲公司2×14年應(yīng)確認(rèn)的合同收入、合同費(fèi)用和合同毛利，并編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（2）計(jì)算甲公司2×15年應(yīng)確認(rèn)的合同收入、合同費(fèi)用和合同毛利，并編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（3）計(jì)算甲公司2×16年1月份應(yīng)確認(rèn)的利潤總額。【答案】（1）2×14年完工百分比=6480÷（6480）=60%2×14年合同費(fèi)用=10800×60%=6480（萬元）2×14年合同收入=6480×（1+10%）=7128（萬元）2×14年合同毛利=7128-6480=648（萬元）借：工程施工——合同成本6480貸：原材料3240（6480×50%）應(yīng)付職工薪酬1944（6480×30%）銀行存款1296（6480×20%）借：主營業(yè)務(wù)成本6480工程施工——合同毛利648貸：主營業(yè)務(wù)收入7128借：無形資產(chǎn)

7128貸：工程結(jié)算7128（2）2×15年合同費(fèi)用=10800-6480=4320（萬元）2×15年合同收入=4320×（1+10%）=4752（萬元）2×15年合同毛利=4752-4320=432（萬元）借：工程施工——合同成本4320貸：原材料2160（4320×50%）應(yīng)付職工薪酬1296（4320×30%）銀行存款864（4320×20%）借：主營業(yè)務(wù)成本4320工程施工——合同毛利432貸：主營業(yè)務(wù)收入

4752借：無形資產(chǎn)

4752貸：工程結(jié)算

4752借：工程結(jié)算11880貸：工程施工——合同成本10800——合同毛利1080（3）甲公司2×16年1月份應(yīng)確認(rèn)的利潤總額=（800×1.6+900×0.8）-900×1.2-（7128）÷20/12=870.5（萬元）。2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。（1）將預(yù)計(jì)將發(fā)生支出的現(xiàn)值計(jì)入無形資產(chǎn)借：無形資產(chǎn)貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（2）經(jīng)營期間計(jì)提利息時(shí)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（3）實(shí)際發(fā)生支出時(shí)借：預(yù)計(jì)負(fù)債貸：銀行存款3.按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。4.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。5.在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。教材例11-15甲公司下設(shè)項(xiàng)目公司，專門從事污水處理業(yè)務(wù)，經(jīng)營期限為30年，與地方政府有關(guān)部門簽訂BOT項(xiàng)目協(xié)議，負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)匚鬯幚?。在建造期間，項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將污水處理相關(guān)設(shè)施的建造發(fā)包給其他方。根據(jù)BOT項(xiàng)目協(xié)議中有關(guān)污水保底處理量的條款，如果實(shí)際處理量超過保底處理量，則保底處理量部分按基本單價(jià)收費(fèi)，超過部分按超進(jìn)水單價(jià)收費(fèi)；如果實(shí)際處理量未達(dá)到保底處理量，則實(shí)際處理量按基本單價(jià)收費(fèi)，未達(dá)到部分按欠進(jìn)水單價(jià)收費(fèi)。超進(jìn)水單價(jià)和欠進(jìn)水單價(jià)均低于基本單價(jià)。該案例中，甲公司在經(jīng)營期限內(nèi)獲得的水費(fèi)可分為兩部分，即不受實(shí)際處理量影響的固定收費(fèi)（按照保底處理量×欠進(jìn)水）和受實(shí)際處理量影響的收費(fèi)[按照保底處理量以內(nèi)的實(shí)際處理量×（基本單價(jià)-欠進(jìn)水單價(jià)）+按照超過保底處理量的實(shí)際處理量×超進(jìn)水單價(jià)計(jì)算的水費(fèi)收入]。對(duì)于不受實(shí)際處理量影響的固定收費(fèi)部分，實(shí)質(zhì)為甲公司取得的是無條件地向合同授予方收取確定金額貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)力，因此應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)（長期應(yīng)收款）；對(duì)于受實(shí)際處理量影響的收費(fèi)部分，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款扣除已確認(rèn)的金融資產(chǎn)的金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)。教材例11-16甲公司為一家從事垃圾焚燒發(fā)電廠投資、興建、營運(yùn)的公司。甲公司與地方政府相關(guān)部門簽訂特許經(jīng)營合同并成立項(xiàng)目公司開展BOT項(xiàng)目。根據(jù)合同約定，甲公司負(fù)責(zé)為項(xiàng)目籌集資金，興建及運(yùn)營整個(gè)垃圾焚燒發(fā)電廠，特許經(jīng)營期為30年；特許權(quán)授予方（即地方政府相關(guān)部門）約定在特許經(jīng)營期內(nèi)向項(xiàng)目公司提供最低垃圾量，并將按照約定的價(jià)格支付垃圾處理費(fèi)，項(xiàng)目公司亦獲準(zhǔn)出售垃圾焚燒過程中產(chǎn)生的電力、蒸汽或熱水等；特許經(jīng)營權(quán)期滿后，甲公司需要將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施整體移交給特許權(quán)授予方。在項(xiàng)目建造階段，甲公司將項(xiàng)目的建造活動(dòng)發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)的設(shè)計(jì)單位、設(shè)備供應(yīng)商、施工單位等供應(yīng)商，這些供應(yīng)商向項(xiàng)目公司提供土建工程、設(shè)備建造及安裝等服務(wù)。問題是，項(xiàng)目公司能否確認(rèn)建造服務(wù)收入。該案例中，甲公司雖然將土建工作外包出去，但是其作為項(xiàng)目整體的統(tǒng)籌單位，工作范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于供應(yīng)商所承擔(dān)的內(nèi)容，比如需要對(duì)總體統(tǒng)籌、工期、質(zhì)量、安全、成本等進(jìn)行控制，組織、協(xié)調(diào)、篩選合格的承包商完成基礎(chǔ)設(shè)施建造中的各項(xiàng)任務(wù)，負(fù)責(zé)整個(gè)項(xiàng)目的質(zhì)量和安全工作，保證系統(tǒng)工程整體可以運(yùn)作達(dá)到垃圾處理發(fā)電項(xiàng)目的預(yù)定運(yùn)作要求，這些工作直接影響著垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目建造的成功與否和效果的好壞。以設(shè)備采購為例，甲公司掌控了垃圾處理項(xiàng)目的核心技術(shù)，出于技術(shù)保密性需要，甲公司會(huì)將設(shè)計(jì)圖紙分拆并分發(fā)給不同的設(shè)備生產(chǎn)商生產(chǎn)，在各部件回來后再由工程師負(fù)責(zé)組裝，垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目是一項(xiàng)系統(tǒng)集成工程，在這個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施系統(tǒng)工程的建造過程中涉及的外包商包括一至兩家承包商（例如土建工程承包商、安裝工程承包商），土建工作的外包只占整個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的一個(gè)較小比例。對(duì)特許經(jīng)營委托方而言，只有甲公司才是作為整個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施系統(tǒng)工程的總承包商來對(duì)其提供服務(wù)和承擔(dān)責(zé)任?？梢哉J(rèn)為，甲公司在垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目建造中承擔(dān)了對(duì)整體基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)質(zhì)建造工作。這個(gè)建造工作不同于通常理解的單體土建項(xiàng)目，而是一個(gè)集合了土建、設(shè)備、技術(shù)等多方面融合的系統(tǒng)工程。在這個(gè)系統(tǒng)工程建造過程中，甲公司執(zhí)行了核心的、關(guān)鍵的工作程序，從而保證了系統(tǒng)工程達(dá)到預(yù)期設(shè)計(jì)目的和產(chǎn)能；同時(shí)，甲公司承擔(dān)了建設(shè)工作的重大風(fēng)險(xiǎn)和收益，是建設(shè)項(xiàng)目的委托人而非代理人。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)就其提供服務(wù)的基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)確認(rèn)相關(guān)的建造收入。2015多選題下列關(guān)于會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的表述中，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的有（）。A.BOT業(yè)務(wù)中確認(rèn)建造服務(wù)收入的同時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)B.航空公司授予乘客的獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)作為確認(rèn)相關(guān)機(jī)票收入當(dāng)期的銷售費(fèi)用處理C.具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，應(yīng)當(dāng)扣除融資因素的影響確認(rèn)收入D.按公允價(jià)值達(dá)成的售后租回交易中，形成經(jīng)營租賃的售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益【解析】選項(xiàng)B，應(yīng)該將獎(jiǎng)勵(lì)積分按照公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益，在將來乘客使用時(shí)轉(zhuǎn)入使用積分當(dāng)期的收入。2014多選題20×2年1月1日，甲公司簽訂了一項(xiàng)總金額為280萬元的固定造價(jià)合同，預(yù)計(jì)總成本為240萬元，完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。工程于20×2年2月1日開工，預(yù)計(jì)于20×4年6月1日完工。20×2年實(shí)際發(fā)生成本120萬元，預(yù)計(jì)還將發(fā)生成本120萬元。20×3年實(shí)際發(fā)生成本90萬元，由于原材料價(jià)格上漲，預(yù)計(jì)工程總成本將上升至300萬元。不考慮其他因素，下列甲公司對(duì)該建造合同相關(guān)的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（）。A.20×3年確認(rèn)合同毛利-34萬元B.20×3年確認(rèn)建造合同收入56萬元C.20×2年確認(rèn)建造合同收入140萬元D.20×3年年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6萬元【解析】20×2年完工進(jìn)度=120/（120+120）×100%=50%，20×2年確認(rèn)建造合同收入=280×50%=140（萬元），選項(xiàng)C正確；20×3年完工進(jìn)度=（90+120）/300×100%=70%，20×3年確認(rèn)建造合同收入=280×70%-140=56（萬元），選項(xiàng)B正確；20×3年確認(rèn)建造合同成本=300×70%-120=90（萬元），20×3年確認(rèn)合同毛利=56-90=-34（萬元），選項(xiàng)A正確；20×3年年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=（300-280）×（1-70%）=6（萬元）。多選題關(guān)于收入確認(rèn)，下列說法中正確的有（）。A.在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)B.在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的，合同成本不可能收回的，不確認(rèn)合同收入C.企業(yè)建造房地產(chǎn)，房地產(chǎn)購買方能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入D.企業(yè)建造房地產(chǎn)，無論房地產(chǎn)購買方是否能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)遵循建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入【解析】房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)能力有限（如僅能對(duì)基本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng)）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循收入準(zhǔn)則中商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。六、政府補(bǔ)助企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)（一）政府補(bǔ)助的概述1.政府補(bǔ)助的定義政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。其主要形式包括政府對(duì)企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財(cái)政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。直接免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)資源，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則增值稅出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。根據(jù)稅法規(guī)定，在對(duì)出口貨物取得的收入免征增值稅的同時(shí)，退付出口貨物前道環(huán)節(jié)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅出口退稅實(shí)際上是政府退回企業(yè)事先墊付的進(jìn)項(xiàng)稅，所以不屬于政府補(bǔ)助。部分減免稅款需要按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。①小微企業(yè)銷售額滿足稅法規(guī)定的免征增值稅條件時(shí)借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅額）貸：其他收益（免征的稅額）②一般納稅人的加工型企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定招用自主就業(yè)退役士兵，并按定額扣減的增值稅借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅額）貸：其他收益（減征的稅額）2．政府補(bǔ)助的特征政府補(bǔ)助具有如下特征：（1）政府補(bǔ)助是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源（2）政府補(bǔ)助是無償?shù)恼缫云髽I(yè)所有者身份向企業(yè)投入資本，享有相應(yīng)的所有權(quán)權(quán)益，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。教材例11-21甲公司是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過統(tǒng)一招標(biāo)的形式確定中標(biāo)企業(yè)、高效照明產(chǎn)品及其中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格。甲企業(yè)作為中標(biāo)企業(yè)，需以中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格減去財(cái)政補(bǔ)貼資金后的價(jià)格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按照高效照明產(chǎn)品實(shí)際安裝數(shù)量、中標(biāo)供貨協(xié)議價(jià)格、補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼資金。2×15年度，甲企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品獲得財(cái)政資金5000萬元。對(duì)甲企業(yè)而言，銷售高效照明產(chǎn)品是其日常經(jīng)營活動(dòng)，甲企業(yè)仍按照中標(biāo)協(xié)議供貨價(jià)格銷售了產(chǎn)品，其銷售收入有兩部分構(gòu)成：一是終端用戶支付的購買價(jià)款，二是財(cái)政補(bǔ)貼資金，財(cái)政補(bǔ)貼資金是甲公司產(chǎn)品對(duì)價(jià)的組成部分?？梢?，甲企業(yè)收到的補(bǔ)貼資金5000萬元應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2016年綜合題（部分）甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）為一家從事貴金屬進(jìn)口、加工生產(chǎn)及相關(guān)產(chǎn)品銷售的企業(yè)，其2×15年發(fā)生了下列交易或事項(xiàng)：（3）按照國家有關(guān)部門要求，2×15年甲公司代國家進(jìn)口某貴金屬100噸，每噸進(jìn)口價(jià)為1200萬元，同時(shí)按照國家規(guī)定將有關(guān)進(jìn)口貴金屬按照進(jìn)口價(jià)格的80%出售給政府指定的下游企業(yè)，收取貨款96000萬元。2×15年年末，甲公司收到國家有關(guān)部門按照上述進(jìn)口商品的進(jìn)銷差價(jià)支付的補(bǔ)償款24000萬元。本題不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。要求：說明甲公司2×15年應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理并說明理由（包括應(yīng)如何確認(rèn)及相關(guān)理由，并編制會(huì)計(jì)分錄）。事項(xiàng)（3）：甲公司一方面應(yīng)確認(rèn)進(jìn)口商品的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，同時(shí)對(duì)于自國家有關(guān)部門取得的24000萬元補(bǔ)償款應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)收入。會(huì)計(jì)分錄：借：庫存商品120000貸：銀行存款120000借：銀行存款96000貸：主營業(yè)務(wù)收入（營業(yè)收入或其他業(yè)務(wù)收入）96000借：銀行存款24000貸：主營業(yè)務(wù)收入（營業(yè)收入或其他業(yè)務(wù)收入）24000借：主營業(yè)務(wù)成本120000貸：庫存商品

120000理由：甲公司自國家有關(guān)部門取得的補(bǔ)償款并非屬于政府向公司單方面的經(jīng)濟(jì)資源流入，其本質(zhì)上是國家代下游客戶向甲公司支付的購貨款，不屬于政府補(bǔ)助。教材例11-222×15年2月，乙企業(yè)與所在城市的開發(fā)區(qū)人民政府簽訂了項(xiàng)目合作投資協(xié)議，實(shí)施“退城進(jìn)園”技改搬遷。根據(jù)協(xié)議，以企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資約4億元建設(shè)電子信息設(shè)備生產(chǎn)基地。生產(chǎn)基地占地面積400畝，該宗項(xiàng)目用地按開發(fā)區(qū)工業(yè)用地基準(zhǔn)地價(jià)掛牌出讓，乙企業(yè)摘牌并按掛牌出讓價(jià)格繳納土地款及相關(guān)稅費(fèi)4800萬元。乙企業(yè)自開工之日起須在18月內(nèi)完成搬遷工作，從原址搬遷至開發(fā)區(qū)，同時(shí)將乙企業(yè)位于城區(qū)繁華地段的原址用地（200畝，按照所在地段工業(yè)用地基準(zhǔn)地價(jià)評(píng)估為1億元）移交給開發(fā)政府收儲(chǔ)，開發(fā)區(qū)政府將向乙企業(yè)支付補(bǔ)償資金1億元。本例中，為實(shí)施“退城進(jìn)園”技改搬遷，乙企業(yè)將其位于城區(qū)繁華地段的原址用地移交給開發(fā)區(qū)政府收儲(chǔ)，開發(fā)區(qū)政府為此向乙企業(yè)支付補(bǔ)償資金1億元。由于開發(fā)區(qū)政府對(duì)乙企業(yè)的搬遷補(bǔ)償是基于乙企業(yè)原址用地的公允價(jià)值確定的，實(shí)質(zhì)是政府按照相應(yīng)資產(chǎn)的市場價(jià)格向企業(yè)購買資產(chǎn)，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，雙方的交易是互惠性交易，不符合政府補(bǔ)助無償性的特點(diǎn)，所以乙企業(yè)收到的1億元搬遷補(bǔ)償資金不作為政府補(bǔ)助處理，而應(yīng)作為處置非流動(dòng)資產(chǎn)的收入。教材例11-23丙企業(yè)是一家生產(chǎn)公司和銷售重型機(jī)械的企業(yè)。為推動(dòng)科技創(chuàng)新，丙企業(yè)所在地政府與2×15年8月向丙企業(yè)撥付了3000萬元資金，要求丙公司將這筆資金用于技術(shù)改造項(xiàng)目研究，研究成果歸丙企業(yè)享有。本例中，丙企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)是生產(chǎn)和銷售重型機(jī)械，其從政府取得了3000萬元資金用于研發(fā)支出，且研發(fā)成果歸丙企業(yè)享有。所以這項(xiàng)財(cái)政撥款具有無償性，丙企業(yè)收到的3000萬元資金應(yīng)當(dāng)按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。3.政府補(bǔ)助的分類（1）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。會(huì)計(jì)上有兩種處理方法可供選擇，一是將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益，隨著資產(chǎn)的使用而逐步結(jié)轉(zhuǎn)入損益；二是將補(bǔ)助沖減資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以反映長期資產(chǎn)的實(shí)際取得成本。（2）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。通常在滿足補(bǔ)助所附條件時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。多選題關(guān)于企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，下列會(huì)計(jì)處理中正確的有（）。A.政府通過招標(biāo)定制開發(fā)某軟件系統(tǒng)，政府支付交易對(duì)價(jià)，軟件開發(fā)公司中標(biāo)后開發(fā)該軟件系統(tǒng)，軟件開發(fā)公司應(yīng)當(dāng)按照收入確認(rèn)的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理B.政府通過招標(biāo)定制開發(fā)某軟件系統(tǒng)，政府支付交易對(duì)價(jià)，軟件開發(fā)公司中標(biāo)后開發(fā)該軟件系統(tǒng)，軟件開發(fā)公司應(yīng)當(dāng)將取得的對(duì)價(jià)確認(rèn)為營業(yè)外收入C.政府行文單方面資助某軟件開發(fā)公司開發(fā)某類軟件，產(chǎn)權(quán)歸屬該軟件公司，軟件公司收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為其他收益D.政府行文單方面資助某軟件開發(fā)公司開發(fā)某類軟件，產(chǎn)權(quán)歸屬該軟件公司，軟件公司收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入【解析】政府通過招標(biāo)定制開發(fā)某軟件系統(tǒng)，政府支付交易對(duì)價(jià)，獲得軟件產(chǎn)權(quán)，是互惠交易，應(yīng)根據(jù)《收入》準(zhǔn)則確認(rèn)收入和成本，選項(xiàng)A正確，選項(xiàng)B錯(cuò)誤；如果政府行文單方面資助某企業(yè)或某類企業(yè)用于開發(fā)某類軟件，產(chǎn)權(quán)歸屬某企業(yè)或某類企業(yè)的，是無償?shù)男袨?，?yīng)根據(jù)《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則確認(rèn)其他收益，選項(xiàng)C正確，選項(xiàng)D錯(cuò)誤。（二）政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理政府補(bǔ)助的無償性決定了其應(yīng)當(dāng)最終計(jì)入損益而非直接計(jì)入所有者權(quán)益。其會(huì)計(jì)處理有兩種方法：一是總額法，將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益；二是凈額法，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用的扣減與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入營業(yè)外收入或沖減相關(guān)損失。通常情況下，若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營業(yè)利潤之中的項(xiàng)目，或該補(bǔ)助與日常銷售行為密切相關(guān)如增值稅即征即退等，則認(rèn)為該政府補(bǔ)助與日常活動(dòng)相關(guān)。教材例11-24與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助按照國家有關(guān)政策，企業(yè)購置環(huán)保設(shè)備可以申請(qǐng)補(bǔ)貼以補(bǔ)償其環(huán)保支出。丁企業(yè)于2×08年1月向政府有關(guān)部門提交了210萬元的補(bǔ)貼申請(qǐng)，作為對(duì)其購置環(huán)保設(shè)備的補(bǔ)貼。2×08年3月15日，丁企業(yè)收到了政府補(bǔ)貼款210萬元。2×08年4月20日，丁公司購入不需要安裝環(huán)保設(shè)備，實(shí)際成本為480萬元，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊（不考慮凈殘值）。2×16年4月，丁企業(yè)出售了這臺(tái)設(shè)備，取得價(jià)款120萬元。本例中不考慮相關(guān)稅費(fèi)。丁公司的賬務(wù)處理如下：方法一：丁公司選擇總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（1）2×08年3月15日實(shí)際收到財(cái)政撥款，確認(rèn)遞延收益：借：銀行存款2100000貸：遞延收益

2100000（2）2×08年4月20日購入設(shè)備：借：固定資產(chǎn)4800000貸：銀行存款

4800000（3）自2×08年5月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）計(jì)提折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益：①計(jì)提折舊（假設(shè)該設(shè)備用于污染物排放測(cè)試，折舊費(fèi)用計(jì)入制造費(fèi)用）：借：制造費(fèi)用40000貸：累計(jì)折舊40000②分?jǐn)傔f延收益（月末）借：遞延收益

17500貸：其他收益

17500（4）2×16年4月出售設(shè)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額：①出售設(shè)備：借：固定資產(chǎn)清理960000累計(jì)折舊3840000貸：固定資產(chǎn)4800000借：銀行存款1200000貸：固定資產(chǎn)清理960000營業(yè)外收入

240000②轉(zhuǎn)銷遞延收益余額：借：遞延收益420000貸：營業(yè)外收入

420000方法二：丁企業(yè)選擇凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（1）2×08年3月15日實(shí)際收到財(cái)政撥款：借：銀行存款2100000貸：遞延收益2100000（2）2×08年4月20日購入設(shè)備：借：固定資產(chǎn)

4800000貸：銀行存款4800000借：遞延收益2100000貸：固定資產(chǎn)2100000（3）自20×8年5月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日（月末）計(jì)提折舊：借：制造費(fèi)用

22500貸：累計(jì)折舊22500（4）2×16年4月出售設(shè)備：借：固定資產(chǎn)清理

540000累計(jì)折舊2160000貸：固定資產(chǎn)2700000借：銀行存款1200000貸：固定資產(chǎn)清理540000營業(yè)外收入6600001.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助-總額法取得時(shí)：借：××資產(chǎn)貸：遞延收益攤銷時(shí)：在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益，借：遞延收益貸：其他收益相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié)束前被處置（出售、轉(zhuǎn)入、報(bào)廢等），尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的資產(chǎn)處置收益，不再予以遞延。1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助-凈額法將補(bǔ)助沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值。企業(yè)對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)選擇總額法或凈額法后，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。實(shí)務(wù)中存在政府無償給予企業(yè)長期非貨幣性資產(chǎn)的情況，如無償給予的土地使用權(quán)和天然起源的天然林等。對(duì)無償給予的非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值或名義金額對(duì)此類補(bǔ)助進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)在收到非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“遞延收益”科目，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”等科目。2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助（1）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失在收到時(shí)應(yīng)當(dāng)先判斷企業(yè)能否滿足政府補(bǔ)助所附條件。如收到時(shí)暫時(shí)無法確定，則應(yīng)當(dāng)先作為預(yù)收款項(xiàng)計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目，待客觀情況表明企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件后，再確認(rèn)遞延收益；如收到補(bǔ)助時(shí)，客觀情況表明企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件，則應(yīng)當(dāng)確定遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。教材例題11-25甲企業(yè)于2×14年3月15日與企業(yè)所在地地方政府簽訂合作協(xié)議，根據(jù)協(xié)議約定，當(dāng)?shù)卣畬⑾蚣灼髽I(yè)提供1000萬元獎(jiǎng)勵(lì)資金，用于企業(yè)的人才激勵(lì)和人才引進(jìn)獎(jiǎng)勵(lì)、甲企業(yè)必須按年向當(dāng)?shù)卣畧?bào)送詳細(xì)的資金使用計(jì)劃并按規(guī)定用途使用資金。協(xié)議同時(shí)還約定，甲企業(yè)自獲得獎(jiǎng)勵(lì)起10年內(nèi)注冊(cè)地址不遷離本區(qū)，否則政府有權(quán)追回獎(jiǎng)勵(lì)資金。甲企業(yè)于2×14年4月10日收到1000萬元補(bǔ)助資金，分別在2×14年12月、2×15年12月、2×16年12月使用了400萬元、300萬元和300萬元，用于發(fā)放給總裁級(jí)別類高管年度獎(jiǎng)金。本例中，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到補(bǔ)助資金時(shí)應(yīng)當(dāng)先判斷是否滿足遞延收益確認(rèn)條件。如果暫時(shí)無法確定甲企業(yè)能否滿足政府補(bǔ)助所附條件（即在未來10年內(nèi)不得離開該地區(qū)），則應(yīng)當(dāng)將收到的補(bǔ)助資金先計(jì)入“其他應(yīng)付款”科目，待客觀情況表明企業(yè)其能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件后再轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目。如果客觀情況表明企業(yè)在未來10年內(nèi)離開該地區(qū)的可能性很小，比如通過成本效益分析認(rèn)為甲企業(yè)遷離該地區(qū)的成本大大高于收益，則甲企業(yè)收到補(bǔ)助資金時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入“遞延收益”科目，實(shí)際按規(guī)定用途使用補(bǔ)助資金時(shí)，再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益甲企業(yè)選擇將該政府補(bǔ)助沖減管理費(fèi)用，其賬務(wù)處理如下：①2×14年4月10日甲企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)貼資金，客觀情況表明甲企業(yè)在未來10年內(nèi)離開該地區(qū)的可能性很小借：銀行存款

10000000貸：遞延收益

10000000②2×14年12月、2×15年12月、2×16年12月甲企業(yè)將補(bǔ)貼資金發(fā)放高管資金時(shí)：借：遞延收益4000000貸：管理費(fèi)用4000000借：遞延收益3000000貸：管理費(fèi)用

3000000借：遞延收益3000000貸：管理費(fèi)用30000002015綜合題（部分）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）20×4年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)其當(dāng)年度發(fā)生的下列交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理提出疑