學(xué)習(xí)本章節(jié)應(yīng)參閱《中華人民共和國擔(dān)保法》相關(guān)條文規(guī)定，該法第2條第2款規(guī)定：“擔(dān)保方式為保證、抵押、質(zhì)押、留置和定金”，其中涉及銀行貸款的擔(dān)保，主要為保證、抵押、質(zhì)押三種方式，因此，《貸款通則》第9條第2款規(guī)定，“擔(dān)保貸款，系指保證貸款、抵押貸款、質(zhì)押貸款”下面，本節(jié)按照擔(dān)保貸款的內(nèi)容進(jìn)行講解。

三、擔(dān)保貸款核算1

擔(dān)保貸款核算擔(dān)保貸款是銀行以法律規(guī)定的擔(dān)保方式作為還款保障而發(fā)放的貸款。擔(dān)保貸款依據(jù)擔(dān)保方式的不同，可分為保證貸款、抵押貸款和質(zhì)押貸款。擔(dān)保貸款到期，若借款人不能按期歸還貸款，應(yīng)由保證人履行債務(wù)償付責(zé)任或以財(cái)產(chǎn)拍賣、變賣的價(jià)款償還貸款。2

保證貸款是指以第三人承諾在借款人不能償還貸款時(shí)，按約定承擔(dān)一般保證責(zé)任或連帶保證責(zé)任為前提而發(fā)放的貸款國家機(jī)關(guān)、以公益為目的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體，以及企業(yè)法人的分支機(jī)構(gòu)和職能部門，不得擔(dān)當(dāng)保證人，或只能在一定條件下?lián)?dāng)保證人.（一）保證貸款的核算保證人必須具有法人資格、信譽(yù)較好、支付能力強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,保證人與債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以書面形式訂立保證合同。3

保證方式的選擇《擔(dān)保法》規(guī)定，保證的方式有兩種：一般擔(dān)保和連帶責(zé)任擔(dān)保。

1、一般擔(dān)保：當(dāng)事人在合同中約定，債務(wù)人不能履行債務(wù)時(shí)，由保證人承擔(dān)保證責(zé)任的。一般擔(dān)保的保證人在主合同糾紛未經(jīng)審判或仲裁，并就債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)之前，對債權(quán)人可以拒絕承擔(dān)保證責(zé)任。

2、連帶責(zé)任擔(dān)保：當(dāng)事人在保證合同中約定保證人與債務(wù)人對債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，即債務(wù)人在主合同規(guī)定的債務(wù)履行期屆滿沒有履行債務(wù)的，債權(quán)人可以要求債務(wù)人履行債務(wù)，也可以要求保證人在其保證范圍內(nèi)承擔(dān)保證責(zé)任。該法還規(guī)定，當(dāng)時(shí)人對保證方式?jīng)]有約定或約定不明確的，按照連帶責(zé)任擔(dān)保承擔(dān)責(zé)任。

4貸款發(fā)放的處理簽訂保證合同或出具保函，加蓋保證人公章及法人名章或出具授權(quán)書，注明擔(dān)保事項(xiàng)，經(jīng)法律公證信貸部門與會(huì)計(jì)部門應(yīng)嚴(yán)格交接手續(xù)。借：貸款——保證貸款—**單位戶貸：吸收存款——活期存款（**單位存款戶）

5貸款收回的處理

借：吸收存款——活期存款（**單位存款戶）貸：貸款——保證貸款—**單位戶貸：應(yīng)收利息

貸款到期不能收回的處理直接向保證人收取，保證人承擔(dān)保證責(zé)任的期間為借款合同履行期屆滿，貸款本息未受清償之時(shí)起兩年.

借：吸收存款——活期存款（**單位存款戶）

_保證人戶貸：貸款——保證貸款—**單位戶借款人戶6

（二）抵押貸款的核算

抵押貸款是指按擔(dān)保法規(guī)定的抵押方式以借款人或第三人的財(cái)產(chǎn)作為抵押物發(fā)放的貸款，當(dāng)借款人于到期日不能歸還貸款本息時(shí)，銀行根據(jù)合同有權(quán)處理抵押品作為補(bǔ)償。抵押貸款的關(guān)系人為借款人，抵押人和抵押權(quán)人。抵押人可以為借款人，也可以是借款人以外的第三人，抵押權(quán)人為發(fā)放貸款的銀行。7抵押貸款的特點(diǎn)：1.必須以借款人或第三人的財(cái)產(chǎn)作為抵押物,可以減少銀行風(fēng)險(xiǎn),比較安全.2.借款人能以較低的利率獲得貸款,對能夠還本付息的借款人同樣有利.3.由于具有還本付息的剛性,可以促進(jìn)借款人加強(qiáng)核算,合理使用貸款.8抵押物的范圍抵押貸款以財(cái)產(chǎn)作為抵押。發(fā)放貸款時(shí)，銀行應(yīng)特別注意對抵押品的鑒定。借款人在申請貸款時(shí)，所提供的抵押品必須是抵押人所有并且有價(jià)值、可保存、易變賣的財(cái)產(chǎn)，同時(shí)，抵押品的價(jià)值不能低于貸款數(shù)額，一般可按照抵押品現(xiàn)值的50%-70%確定貸款數(shù)額。9抵押貸款額度=抵押品作價(jià)現(xiàn)額×抵押率抵押率一般（50%—70%）按通常慣例，按照抵押品現(xiàn)值的70%左右確定貸款金額，抵押貸款應(yīng)到期歸還，一般不得展期。10抵押貸款發(fā)放銀行發(fā)放抵押貸款，應(yīng)由借款人填交交“抵押貸款申請書”，經(jīng)信貸部門審批，簽訂抵押貸款合同，并辦理相應(yīng)的抵押物登記保管手續(xù)，將抵押品清單和保險(xiǎn)單作為借款合同附件，交會(huì)計(jì)部門登記保管。銀行保管的抵押品、質(zhì)物必須貫徹證（物）賬分管的原則，會(huì)計(jì)部門管賬、出納部門或指定的部門管物，互相制約，互相核對，確保安全，會(huì)計(jì)按企業(yè)及財(cái)產(chǎn)類設(shè)明細(xì)賬戶，使用“代處理抵押品”表外科目核算。會(huì)計(jì)分錄收入：代處理抵押品——××單位戶11抵押貸款發(fā)放的核算借：貸款——抵押貸款—**單位戶（本金）貸：吸收存款——活期存款（**單位存款戶）收入：代處理抵押品——××單位戶（表外登記）抵押貸款收回的核算借：吸收存款——活期存款（**單位存款戶）貸：貸款——抵押貸款—**單位戶（本金）貸：應(yīng)收利息—抵押貸款利息戶付出：代處理抵押品——××單位戶（表外登記）辦完還貸手續(xù)后，抵押品應(yīng)交還抵押人并撤消抵押登

記，同時(shí)應(yīng)銷記表外科目。12貸款到期無法收回抵押和質(zhì)押貸款到期借款人不能歸還，應(yīng)根據(jù)貸款合同依法對抵押物、質(zhì)物出售、拍賣，用抵押和質(zhì)押資產(chǎn)抵付貸款本息?！暗謧Y產(chǎn)”科目用來核算金融企業(yè)依法取得并準(zhǔn)備按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處置的實(shí)物抵債資產(chǎn)的成本以及非實(shí)物抵債資產(chǎn)。該科目可按抵債資產(chǎn)類別及借款人進(jìn)行明細(xì)核算。13

取得抵債資產(chǎn)的核算企業(yè)取得抵債資產(chǎn)，按抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值借記“抵債資產(chǎn)”科目，按相關(guān)資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“貸款損失準(zhǔn)備”，按相關(guān)資產(chǎn)的賬面余額，貸記“貸款”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅金”科目。會(huì)計(jì)分錄為：借：抵債資產(chǎn)公允價(jià)值貸款損失準(zhǔn)備貸：貸款應(yīng)交稅金如有差額，借方記“營業(yè)外支出”，貸方記“資產(chǎn)減值損失”。14

處置抵債資產(chǎn)的核算企業(yè)處置抵債資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“現(xiàn)金”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅金”，按其賬面余額，貸記“抵債資產(chǎn)”，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”。會(huì)計(jì)分錄為：借：庫存現(xiàn)金或存放中央銀行款項(xiàng)貸：抵債資產(chǎn)應(yīng)交稅金營業(yè)外收入15

（三）質(zhì)押貸款的核算質(zhì)押貸款是指按擔(dān)保法規(guī)定的質(zhì)押方式以借款人或第三人的動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利作為質(zhì)物發(fā)放的貸款質(zhì)押物一般具有輕捷、簡便、易于移動(dòng)空間位置和便于保管的特點(diǎn)16質(zhì)押的權(quán)利包括：匯票、支票、債券、存單、倉單、提貨單、可轉(zhuǎn)讓股票、可轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、轉(zhuǎn)交給債權(quán)人占有。以股票和知識產(chǎn)權(quán)中的財(cái)產(chǎn)出質(zhì)的，應(yīng)到相應(yīng)的管理部門進(jìn)行出質(zhì)登記17質(zhì)押貸款的發(fā)放和收回與抵押貸款基本相同，質(zhì)押貸款到期，若借款人不能歸還借款，銀行可以所得質(zhì)物的價(jià)款收回貸款本息。18減值貸款準(zhǔn)備的核算19貸款損失準(zhǔn)備金是商業(yè)銀行提取的、以覆蓋由于借款人違約而使貸款受損的準(zhǔn)備金。商業(yè)銀行提取貸款準(zhǔn)備金的目的是為了吸收目前商業(yè)銀行貸款或貸款組合中的潛在損失。

金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對金融資產(chǎn)(含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。20中國銀行為次貸減值94億元

http://2008年03月26日持有美國次級住房貸款的中國銀行，2007年凈利潤同比增幅僅31.33%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于工商銀行65.5%的增幅。中行曾2007年第四季度大手筆計(jì)提，以沖減潛在虧損，這一操作也直接拉低了該行的凈利潤。年報(bào)顯示，截至2007年末，中行減值儲備的余額為12.95億美元，折合人民幣94.61億元。21

(四)貸款減值準(zhǔn)備的核算為了提高銀行抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，真實(shí)核算經(jīng)營損益，保持銀行穩(wěn)健經(jīng)營和持續(xù)發(fā)展，銀行應(yīng)當(dāng)按照謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則，合理估計(jì)貸款可能發(fā)生的損失，及時(shí)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。商業(yè)銀行按規(guī)定對發(fā)生減值的貸款計(jì)提的減值準(zhǔn)備，應(yīng)通過“貸款損失準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算。22

貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提范圍是商業(yè)銀行承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，具體包括：貸款（含信用、抵押、質(zhì)押、保證等貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯、拆出資金等。1、貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提范圍23

2、貸款發(fā)生減值的客觀證據(jù)債務(wù)人發(fā)生了嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；債務(wù)人違反了合同條款，債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組，債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面的考慮，對發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步等。通常情況下，商業(yè)銀行很難找到某一單獨(dú)的客觀證據(jù)表明貸款可能發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮上述各因素的基礎(chǔ)上，進(jìn)行分析和判斷。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。24出自中國農(nóng)業(yè)銀行2008年度報(bào)告25【例】甲銀行1年前向客戶A發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術(shù)沖擊，客戶A的產(chǎn)品市場銷路不暢，存在嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，故不能按期及時(shí)償還甲銀行的貸款本金和利息。為此，提出與甲銀行調(diào)整貸款條款，以便順利渡過財(cái)務(wù)難關(guān)。甲銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案：26(1）客戶A在貸款原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；(2）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；(3）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應(yīng)計(jì)的利息；(4）客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應(yīng)計(jì)的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；(5）客戶A在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應(yīng)計(jì)的利息。在上述五種可供選擇的貸款條款調(diào)整方案下，哪一種需要在今年末確認(rèn)減值損失？27解答：在上述方案（1）至（4）下，貸款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當(dāng)前賬面價(jià)值，因此，甲銀行采用方案(1）至（4)中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。對于方案（5），雖然客戶A償付貨款本金和利息的時(shí)間發(fā)生變化，但甲銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發(fā)放時(shí)確定的實(shí)際利率計(jì)算，貸款未來現(xiàn)金流入（本金和利息）現(xiàn)值將與當(dāng)前賬面價(jià)值相等。因此，不需要確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。28

我國貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提方法1988年，按不同行業(yè)、不同性質(zhì)的貸款確定，不超過0.2%。1992年，按年初貸款余額的0.5%全額計(jì)提。1993年，按年初貸款余額的0.6%全額提取，逐年增加0.1%。1997年，按年初貸款余額的1%差額提取。1998年，按年末貸款余額的1%差額提取。2000年，上市銀行除按年末貸款余額1%差額提取外，還按五級分類提取。2001年，根據(jù)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)大小確定損失準(zhǔn)備金的計(jì)提比例額提取。29

3、貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的核算

資產(chǎn)負(fù)債表日，商業(yè)銀行確定貸款發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將貸款賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。借：資產(chǎn)減值損失—貸款損失準(zhǔn)備戶貸：貸款損失準(zhǔn)備—客戶貸款戶

同時(shí)，將“貸款—本金，貸款—利息調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“貸款——已減值”科目借：貸款——已減值貸：貸款——本金貸：貸款——利息調(diào)整

注意：減值貸款原有的賬面余額轉(zhuǎn)入“已減值”明細(xì)科目，目的在于合并減值貸款的賬面余額，不再區(qū)分本金、利息調(diào)整

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4、計(jì)提減值貸款利息的核算資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按減值貸款的攤余成本和實(shí)際利率確定利息收入。借：貸款損失準(zhǔn)備（按攤余成本*實(shí)際利率）貸：利息收入由于減值后的貸款仍然需要計(jì)息，因此需要增加貸款的賬面價(jià)值，通過“恢復(fù)”減值準(zhǔn)備的形式實(shí)現(xiàn)，而不直接增加貸款的賬面余額。

同時(shí)，將按合同本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息金額進(jìn)行表外登記。

收入：應(yīng)收未收利息—xx戶

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5、減值貸款價(jià)值恢復(fù)的核算已計(jì)提減值損失準(zhǔn)備的貸款，如有客觀證據(jù)表明該貸款的價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（例如債務(wù)人的信用評級已提高），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值，不應(yīng)當(dāng)超過原賬面價(jià)值。

借：貸款損失準(zhǔn)備—客戶貸款戶貸：資產(chǎn)減值損失—貸款損失準(zhǔn)備金戶32

6、收回減值貸款的核算收回減值貸款時(shí)：按實(shí)際收到的金額，借記“吸收存款”等科目，按相關(guān)貸款損失準(zhǔn)備余額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”，按相關(guān)貸款余額，貸記“貸款——已減值”，按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。借：吸收存款（實(shí)際收到）貸款損失準(zhǔn)備（損失準(zhǔn)備的余額）貸：貸款——已減值（貸款余額）

資產(chǎn)減值損失（差額）同時(shí)，銷記表外登記的應(yīng)收未收利息，付出：應(yīng)收未收利息—xx戶

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7、核銷貸款損失的處理商業(yè)銀行對于確實(shí)無法收回的貸款，應(yīng)按規(guī)定的條件和管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，予以轉(zhuǎn)銷。借：貸款損失準(zhǔn)備—客戶貸款戶貸：貸款——已減值同時(shí)，轉(zhuǎn)銷表外應(yīng)收未收利息，

付出：應(yīng)收未收利息

34例題：2007年1月1日，光華銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款200萬元，期限2年，合同利率10%，按季結(jié)息。假定該貸款發(fā)放無交易費(fèi)用，實(shí)際利率與合同利率相同，每半年對貸款進(jìn)行減值測試一次。其他資料如下：（1）2007年3月31日，6月30日，9月30日，12月31日，分別確認(rèn)貸款利息5萬元。（2）2007年12月31日，采用單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失20萬元。（3）2008年3月31日從客戶收到利息2萬元，且預(yù)期2008年度第二季度和第三季度末很可能收不到利息。（4）2008年6月30日，對該貸款進(jìn)行減值測試，未發(fā)生減值損失；2008年12月31日，對該貸款進(jìn)行減值測試，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量為166.53萬元。（5）2009年1月10日，經(jīng)協(xié)商，光華銀行從客戶收回貸款170萬元。35（1）

2007年1月1日發(fā)放貸款借：貸款——本金2000000

貸：吸收存款—活期存款2000000

（2）2007年3月31日，6月30日，9月30日，12月31日，分別確認(rèn)貸款利息5萬元，借：應(yīng)收利息—xx戶50000

貸：利息收入—發(fā)放貸款及墊款戶50000借：吸收存款—活期存款50000

貸：應(yīng)收利息—xx戶50000

答案36（3）2007年12月31日，確認(rèn)貸款減值20萬元借：資產(chǎn)減值損失200000

貸：貸款損失準(zhǔn)備200000

借：貸款—已減值2000000

貸：貸款—本金2000000

注意：此時(shí)貸款的攤余成本為180萬（200-20）37（4）2008年3月31日，按貸款的攤余成本、實(shí)際利率確定第1季度利息收入為4.5萬元（180×10%÷4）借：貸款損失準(zhǔn)備45000

貸：利息收入450002008年3月31日，確認(rèn)收到客戶利息2萬借：吸收存款—活期存款20000

貸：貸款—已減值20000注意：此時(shí)貸款的攤余成本為182.5萬元（180-2+4.5）38（5）2008年6月30日，確認(rèn)減值貸款第2季度利息收入4.56萬元（182.5×10%÷4），借：貸款損失準(zhǔn)備45625

貸：利息收入45625注意：此時(shí)貸款的攤余成本為187.0625萬（182.5+4.56）2008年6月30日，對該貸款進(jìn)行減值測試，未發(fā)生減值損失（6）2008年9月30日，確認(rèn)減值貸款第3季度利息收入4.6766萬元（187.0625×10%÷4），借：貸款損失準(zhǔn)備46766

貸：利息收入46766注意：此時(shí)貸款的攤余成本為191.7391萬（187.0625+4.6766)39（7）2008年12月31日，確認(rèn)減值貸款第4季度利息收入4.7935萬元（191.7391×10%÷4），借：貸款損失準(zhǔn)備47935

貸：利息收入47935注意：此時(shí)貸款的攤余成本為196.5326萬（191.7391+4.7935

2008年12月31日，對該貸款進(jìn)行減值測試，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量為166.53萬元，因此，應(yīng)計(jì)提的減值損失為30萬元（196.5326－166.53

）借：資產(chǎn)減值損失300000