第十三章金融工具確認和計量第一頁，共五十八頁。

06版準則22號規(guī)范了包括金融企業(yè)在內(nèi)的各類企業(yè)的金融工具交易的會計處理，要求企業(yè)將幾乎所有金融工具尤其是衍生工具納入表內(nèi)核算。主要解決金融資產(chǎn)和金融負債的分類、確認條件、初始計量和后續(xù)計量、嵌入衍生工具的會計處理、金融資產(chǎn)減值等。一、金融資產(chǎn)和金融負債的分類分類對應科目，確認在哪個科目、報表的哪個項目，不太嚴格，科目多些。特別是與計量有關(guān)。資產(chǎn)分為四類，負債分為兩類，第一類相同，為公允價值計量，資產(chǎn)的二、三、四類，和負債的第二類并無對應關(guān)系。第二頁，共五十八頁。1、以公允價值價計量，且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，進一步分為：（1）交易性金融資產(chǎn)或金融負債：i取得的目的是為了近期內(nèi)出售、贖回或回購，即炒短線ii炒短線的組合iii衍生金融工具以下衍生工具除外：a、用于套期保值的；b、屬于財務擔保合同的，c、所掛購的并要交付結(jié)算的權(quán)益工具無報價，公允價值不能可靠計量的。第三頁，共五十八頁。

（2）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。不能隨意指定，必須滿足條件：混合工具可以指定，但有兩種不能指定：i嵌入衍生工具對混合工具的現(xiàn)金流沒有重大改變；主合同和嵌入的衍生工具明顯不應分拆，如嵌在客戶貸款中的允許借款人以大致等于貸款攤余成本的金額提前還款的權(quán)利。如果混合工具沒有被指定，嵌入衍生工具與主合同的特征和風險關(guān)系不緊，且要是單獨存在，符合衍生工具定義，那么就要分拆，各屬各類。但無法在取得時或后續(xù)資產(chǎn)負債表日單獨計量，混合工具就應整體指定。第四頁，共五十八頁。

指定要能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會計信息，條件是：

i指定可以消除或明顯減少因計量基礎(chǔ)不同導致的利率或損失確認的計量時的不一致，即不配比現(xiàn)象，這樣，直接相關(guān)的金融資產(chǎn)和負債的利率和損失，或都進所有者權(quán)益或者都進當期損益。套期有效性未達到采用套期會計方法的要求，將被套期項目直接指定，就可以取得與套期會計方法同樣的效果，更好地反映套期業(yè)務的會計信息。

ii企業(yè)主要是風險投資機構(gòu)、證券投資基金，有正式文件指出，金融工具的組合以公允價值為基礎(chǔ)管理報告。沒上市的權(quán)益工具投資不得指定。第五頁，共五十八頁。2、持有至到期投資實為長期債券投資，所以，發(fā)行方有重大支付風險的和權(quán)益工具肯定不屬此列，但浮動利率的債務工具應屬于此列。若在初始確認時已劃分為其它三類，就不能劃為此類。那么，什么叫沒有明確意圖持有至到期？持有期限不確定準備一有情況，就出售，如市場利率、流動性需要，替代投資機會、收益率、融資來源和條件、外匯風險等發(fā)生變化。發(fā)行方可按明顯低于攤余成本的金額清償。其他因此，發(fā)行方可贖回的債務工具，可劃分為持有至到期投資，但投資方有權(quán)要求發(fā)行方贖回的，投資者就不能將其劃為此類。第六頁，共五十八頁。什么叫沒有能力持有至到期？急要用錢，又無其他來源，只好把這一筆債券投資變現(xiàn)，或換成其他資產(chǎn)受法律、法規(guī)限制其他在資產(chǎn)負債表日應對持有能力和持有意圖評價，若有變化，則重新分類。持有至到期投資在到期前處置或重分類的影響未到期處置或重分類，說明違背了持有至到期的當初意圖，如果處置或重分類部分較大，剩下的應劃為可供出售的金融資產(chǎn)且在兩個完整會計年度內(nèi)不能劃回去。第七頁，共五十八頁。（1）出售日或重分類日距到期日、贖回日在三個月內(nèi)，市場利率對其公允價值影響不大，就沒必要劃（2）據(jù)合同本金差不多收回，也沒必要劃（3）出售或重分確是萬不得已，包括：

a、發(fā)行方信用狀況嚴重惡化

b、利息稅前可抵扣政策取消，或金額減少

c、重大合并或處置，為保持風險頭寸，維持風險政策

d、法律法規(guī)調(diào)整投資范圍、限額

e、監(jiān)管部門要求

3、貸款和應收款項金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款，應收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的且沒有上市的債權(quán)。第八頁，共五十八頁。與持有至到期投資的區(qū)別主要是在活躍市場中沒有報價，出售或重分類也不受限。4、可供出售的金融資產(chǎn)在活躍市場上有報價的股票、債券，公允價值能可靠計量，沒有劃分為其他三類。5、其他金融負債負債分為兩類，沒有劃為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，就是其他，工商企業(yè)的應付帳款、長期借款，商業(yè)銀行的客戶存款等。初始確認時的分類不得隨意變更，i特別是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債不能重分類為其他的四類，其他的四類也不能重分為此類。第九頁，共五十八頁。ii前已述，持有至到期投資因持有意圖或能力改變，應重分類為可供出售的金融資產(chǎn)。

iii過了兩個完整的會計年度，那些從持有至到期投資劃到可供出售的金融資產(chǎn)的，又可再劃回來。二、金融工具的確認確認，首先要符合定義，要能計量。初次確認記入賬戶；再次確認，計入資產(chǎn)負債表表內(nèi)的某個項目。（1）確認條件：成為金融工具的一方。但要注意如果衍生工具涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，而又不符合終止確認條件，就不應確認，否則會導致衍生工具的重復確認（2）金融資產(chǎn)的終止確認第十頁，共五十八頁。終止確認，即常說的從賬戶和資產(chǎn)負債表中轉(zhuǎn)銷符合下列條件之一：i合同權(quán)利終止ii已經(jīng)轉(zhuǎn)移（3）金融負債的終止確認條件：義務的全部或部分已經(jīng)解除如下復雜情況，應注意分析交易的法律形式和經(jīng)濟實質(zhì)。i雖然在另一個機構(gòu)為金融負債設(shè)立了償債基金，但不能終止確認。ii借新還舊，新舊合同實質(zhì)上不同，則終止確認舊債，確認新債。對合同作出實質(zhì)性修改的，終止確認一部分，修改后的確認為新債。實質(zhì)不同的意思是，新債現(xiàn)金流量現(xiàn)值與舊債的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差異至少10%，折現(xiàn)率均用舊債的實際利率。第十一頁，共五十八頁。iii若有回購，應把賬面價值，在回購日，按繼續(xù)確認和終止確認的公允價值分配。終止確認部分的賬面價值與支付的對價之間的差額，計入當期損益。三、金融資產(chǎn)和金融負債的初始計量1、按照公允價值計量，公允價值以市場交易交格為基礎(chǔ)確定2、交易費用：支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出。不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。第十二頁，共五十八頁。交易費用構(gòu)成實際利息的組成部分以公價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，計入當期損益。其它類，計入初始確認金額

3、取得金融資產(chǎn)的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，作為應收項目。四、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

1、計量原則與分類密切相關(guān)：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)科目）、可供出售的金融資產(chǎn)（科目同），按公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。第十三頁，共五十八頁。（2）持有至到期投資、貸款和應收款項，采用實際利率法，按攤余成本計量。2、實際利率法及攤余成本按金融工具或組合的收益率（實際利率）計算攤余成本及利息收入或費用。（收益率）實際利率，即折現(xiàn)率，把未來現(xiàn)金流折現(xiàn)為當前的賬面價值，賬面價值可能是相關(guān)賬戶的余額相加減，即當前的價格、價值。在初始確認時，把實際利率算出來，并保持不變。計算時要考慮所有合同條款，但不應考慮未來信用損失。要考慮各項收費、交易費用及溢價或折價等，現(xiàn)金流量的時間、數(shù)額難以可靠預計，就用合同現(xiàn)金流量。第十四頁，共五十八頁。攤余成本即初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整：i扣除已償還的本金ii加減攤銷額即實際成本與面值間的差額按實際利率攤銷iii金融資產(chǎn)還要扣除減值損失。如果用實際利率（收益率）與名義利率（息票利率）計算的利息收入或利息費用相差很小，也可用名義利率（息票利率）計算例1．甲公司20×0年1月1日，支付1000萬（含交易費用）購5年期債券，面值1250萬，票面利率4.72%，每年付息一次59萬，本金最后一次支付。約定發(fā)行方可贖回，且不需為提前贖回支付額外款項。甲預計不會贖回，不考慮稅、減值損失等因素。第十五頁，共五十八頁。計算實際利率R：59×(1+R)-1+59×(1+R)-2+59×(1+R)-3+59×(1+R)-4+(59+1250)×(1+R)-5=1000萬，用插值法解得R=10%年份期初攤余成本（A）實際利息（B）（按10%計算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（D=A+B-C）×0年1000100591041×1年1041104591086×2年1086109591136×3年1136113591190×4年11901191250+（119-59）=1309（有10元錢的四舍五入誤差）第十六頁，共五十八頁。持有至到期資：核算攤余成本按類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應計利息”進行明細核算（1）20×0年1月1日，購入借：持有至到期投資—成本1250貸：銀行存款1000

持有至到期投資—利息調(diào)整250（2）20×0年12月31日，確認實際利息收入、收到票面利息等借：應收利息59持有至到期投資—利息調(diào)整41貸：投資收益100借：銀行存款59貸：投資收益59第十七頁，共五十八頁。（3）20×1年12月31日—20×3年12月31日，分錄同（2），金額見表。（4）20×4年12月31日，借：應收利息59持有至到期投資—利息調(diào)整60貸：投資收益119借：銀行存款59貸：應收利息59借：銀行存款1250貸：持有至到期投資—成本1250假定20×2年1月1日預計本金的一半625將在年末贖回，其余將于20×4年末付清，則應調(diào)整20×2年初的攤余成本，計入當期損益，采用最初確定的實際利率。第十八頁，共五十八頁。（1）20×2年初攤余成本=(625+59)×(1+10%)-1+30×(1+10%)-2+(625+30)×(1+10%)-3=1138萬（2）20×2年實際利息1138×10%=114萬（3）以后各年現(xiàn)金流入625×4.72%=30萬以上計算均四舍五入年份期初攤余成本（A）實際利息（B）（按10%計算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（D=A+B-C）×2年1138114625+59=684568×3年5685730595×4年595606550第十九頁，共五十八頁。

（1）20×2年1月1日，調(diào)整期初攤余成本要達到1138-原數(shù)1086=應調(diào)整增加52借：持有至到期投資—利息調(diào)整52貸：投資收益52

（2）20×2年12月31日借：應收利息59持有至到期投資—利息調(diào)整55貸：投資收益114借：銀行存款59貸：應收利息59借：銀行存款625第二十頁，共五十八頁。貸：持有至到期投資——成本625（3）20×3年、20×4年略假定公司購買的債券是到期一次還本付息，且利息不是以復利計算，按下式計算實際利率R：(59+59+59+59+59+1250)×(1+R)-5=1000，得R≈9.05%年份期初攤余成本（A）實際利息（B）（按9.05%計算）現(xiàn)金流入（C）期末攤余成本（D=A+B-C）×0年100090.501090.5×1年1090.598.6901189.19×2年1189.19107.6201296.81×3年1296.81117.3601414.17×4年1414.17130.83*15450第二十一頁，共五十八頁。（1）20×0年1月1日，購入債券略（2）20×0年12月31日，確認實際利息收入借：持有至到期投資—應計利息59—利息調(diào)整31.5貸：投資收益90.5（3）20×1年—20×3年略（4）20×4年12月31日借：持有至到期投資—應計利息59—利息調(diào)整71.83貸：投資收益130.83借：銀行存款1545貸：持有至到期投資—成本1250—應計利息295第二十二頁，共五十八頁。3、金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理（1）對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應如下處理。

i以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益。

ii可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，計入所有者權(quán)益，在終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。匯兌差額、利息、現(xiàn)金股利計入當期損益第二十三頁，共五十八頁。

（2）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的利得或損失，計入當期損益。但若指定為被套期項目的，按套期保值準則。例2．甲公司20×7年1月1日支付價款1020000元購入某公司債，含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20000元，債券面值1000000元，剩余期限為2年，票面利率4%，半年付息一次，甲將其劃為交易性金融資產(chǎn)。（1）20×7年1月5日，收到其20×6年下半年利息20000元；（2）20×7年6月30日，其公允價值為1150000元（不含利息）；（3）20×7年7月5日，收到其半年利息；（4）20×7年12月31日，其公允價值為1100000元（不含利息）；第二十四頁，共五十八頁。

（5）20×8年1月5日，收到其20×7年下半年利息；（6）20×8年3月31日，甲將其出售，取得價款1180000元，含1季度利息10000元。20×7年1月1日，購入時借：交易性金融資產(chǎn)—成本1000000應收利息20000投資收益20000貸：銀行存款1040000第二十五頁，共五十八頁。

（1）借：銀行存款20000貸：應收利息20000

（2）借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動150000貸：公允價值變動損益150000借：應收利息20000貸：投資收益20000

（3）（4）（5）略（6）借：銀行存款1180000公允價值變動損益100000貸：交易性金融資產(chǎn)—成本1000000—公允價值變動100000

投資收益180000第二十六頁，共五十八頁。

例3，乙公司于20×6年7月13日購入股票100萬股，每股市場15元，手續(xù)費3萬元，劃為可供出售的金融資產(chǎn)。至20×6年12月31日仍持有該股票，市價為每股16元。

20×7年2月1日，出售股票，售價為每股13元，交易費用另付1.3萬。第二十七頁，共五十八頁。（1）20×6年7月13日，購入借：可供出售金融資產(chǎn)—成本1503貸：銀行存款1503（2）20×6年12月31日，確認股票價格變動借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動97貸：資本公積—其他資本公積97（3）20×7年2月1日，出售借：銀行存款1298.7資本公積—其他資本公積97投資收益204.3貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本1503—公允價值變動97第二十八頁，共五十八頁。

例4，20×7年1月1日某公司支付1028.244萬元購入3年期公司債，票面金額1000萬，票面利率4%，實際利率3%，利息每年末支付主，到期還本，劃為保供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，其市價價格為1000.094萬。（1）20×7年1月1日，購入債券借：可供出售金融資產(chǎn)—成本1000—利息調(diào)整28.244貸：銀行存款1028.244

（2）20×7年12月31日，收到債券利息，確認公允價值變動實際利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85萬年末攤余成本=1028.244+30.85-40=1019.094萬第二十九頁，共五十八頁。借：應收利息40貸：可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整9.15投資收益30.85借：銀行存款40貸：應收利息40借：資本公積—其他資本公積19貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動19

例5．（1）20×1年5月6日，甲公司支付價款1016萬元，含交易費用1萬元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利15萬，購入某股票200萬股，占有表決權(quán)股份的0.5%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。第三十頁，共五十八頁。借：應收股利15可供出售金融資產(chǎn)—成本1001貸：銀行存款1016

（2）20×1年5月10日，收到現(xiàn)金股利15萬借：銀行存款15貸：應收股利15

（3）20×1年6月30日，股票收盤價每股5.2元借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動39貸：資本公積—其他資本公積39

（4）20×1年12月31日，股票收盤價每股5元借：資本公積—其他資本公積40貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動40第三十一頁，共五十八頁。

（5）20×2年5月9日，宣告發(fā)放股利400萬借：應收股利20萬貸：投資收益20萬（6）20×2年5月13日，收到現(xiàn)金股利借：銀行存款20貸：應收股利20

（7）20×2年5月20日，以每股4.9元出售借：銀行存款980投資收益21可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動1貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本1001資本公積—其他資本公積1第三十二頁，共五十八頁。若劃為交易性金融資產(chǎn)（1）借：應收股利15交易性金融資產(chǎn)—成本1000投資收益1貸：銀行存款1016

（2）同前（3）借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動40貸：公允價值變動損益40

（4）假設(shè)20×1年12月31日收盤價為4.8元/股第三十三頁，共五十八頁。借：公允價值變動損益80貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動80（5）（6）同前（7）借：銀行存款980投資收益20交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動40貸：交易性金融資產(chǎn)—成本1000公允價值變動損益40第三十四頁，共五十八頁。4、金融資產(chǎn)之間重分類的處理持有至到期投資：

a、因持有意圖或能力發(fā)生改變，不再適合劃分為持有至到期投資的。

b、因部分出售或重分類的金額較大，且不屬于例外情況，使剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，應將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。第三十五頁，共五十八頁。應當以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)，應在能夠可靠計量時改按公允價值計量，賬面價值與公允價值之間的差額，屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)計入當期損益；屬于可供出售金融資產(chǎn)，計入所有者權(quán)益，并在發(fā)生減值或終止確認時，轉(zhuǎn)至當期損益?？晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)a、持有意圖或能力發(fā)生改變b、公允價值不再能夠可靠計量c、持有期限已超過準則所指兩個完整會計年度第三十六頁，共五十八頁。使之不再適合按照公允價值計量時，可改按成本或攤余成本計量，成本或攤余成本為其重分類日公允價值或賬面價值，原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應如下處理：

a、若有固定到期日，連同攤余成本與到期日金額之間的差額，在剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。發(fā)生減值的，轉(zhuǎn)出計入當期損益。

b、若沒有固定到期日，仍保留在所有者權(quán)益中，處置時或發(fā)生減值時轉(zhuǎn)至當期損益。例6：20X5年7月1日，甲銀行平價購入債券，面值1000萬，剩余年限3年，劃分為持有至到期投資。20X6年7月1日，出售10%，當日，該批債券整體的公允價值和攤余成本分別為950萬和1000萬，不考慮交易費用及其他相關(guān)因素。第三十七頁，共五十八頁。（1）20X6年7月1日，出售借：存放中央銀行款項95投資收益5貸：持有至期投資100（2）20X6年7月1日，重分類借：可供出售金融資產(chǎn)—成本900資本公積—其他資本公積45

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動45

持有至到期投資900第三十八頁，共五十八頁。五、金融負債的后續(xù)計量1、原則（1）“交易性金融負債”科目按公允價值計量，且不扣除將來結(jié)清時可能的交易費用。（2）不計入“交易性金融負債”科目的財務擔保合同和將以低于市場利率貸款的貸款承諾，按下列兩項金額較高者計量：a.按13號準則或有事項確定的金額。b.初始確認金額扣除按14號準則收入的原則確定的累計攤銷額后的余額。（3）上述金融負債以外的，按攤余成本計量。第三十九頁，共五十八頁。2、金融負債相關(guān)利得或損失的處理對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融負債，其公允價值變動形成利得或損失；以攤余成本或成本計量的金融負債，在攤銷、終止時產(chǎn)生的利得或損失，除指定為套期項目的，計入當期損益。六、嵌入衍生工具的確認和計量

1、概念嵌入衍生工具是指嵌入到主合同中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨價格、指數(shù)、信用等級或其他類似變量的變動而變動的衍生工具。如可轉(zhuǎn)債。第四十頁，共五十八頁。

嵌入衍生工具通常以具體合同條款體現(xiàn)。常見如下：租賃合同中租金隨物價指數(shù)調(diào)整的條款；可轉(zhuǎn)債中的選擇權(quán)條款；權(quán)益工具的商品或其他非金融項目的本金或利息支付條款；看漲和看跌期權(quán)、提前還款權(quán)條款、信用違約支付條款等。附在主合同上的衍生工具，如果可以與主合同分開，并能夠單獨轉(zhuǎn)讓，則不能作為嵌入衍生工具，而應作為獨立的處理。如利率互換。

2、處理原則盡可能使嵌入衍生工具與獨立存在的衍生工具采用一致的會計方法。第四十一頁，共五十八頁。

單獨存在的一般采用公允價值進行初始和后續(xù)計量，但主合同若劃為持有至到期投資、貸款和應收款項，不會采用公允價值后續(xù)計量。因此，如果混合工具沒有整體指定為交易性金融資產(chǎn)、負債科目，則應考慮分拆。流程圖如下：混合工具是否劃為交易性金融資產(chǎn)、負債？嵌入衍生工具是否符合衍生工具定義？不須分拆，將該工具整體作為一項合同處理嵌入衍生工具與主合同是否存在緊密關(guān)系？將混合工具整體劃分為交易性金融資產(chǎn)或負債嵌入衍生工具的公允價值是否能夠單獨、可靠地計量？主合同屬于金融工具確認和計量準則規(guī)范的對象按金融工具確認和計量準則要求分別對主合同和分拆的衍生工具處理按金融工具確認和計量準則規(guī)定處理嵌入衍生工具，按其他準則處理主合同否是否是是是否否否第四十二頁，共五十八頁。

（1）將混合工具指定為交易性金融資產(chǎn)、負債的條件為什么允許混合工具作此指定？

a.嵌入的衍生工具多項，分拆不合“效益大于成本”原則

b.要求多項衍生工具對沖所有風險，但并不知會計準則要求。簡單化處理，會計反映倒還真實。

c.確定混合工具整體的公允價值要比分拆后確定容易。為防止“濫用”，下列情況不能指定：

a.嵌入衍生工具對混合工具的現(xiàn)金流無重大改變

b.明顯不應分拆第四十三頁，共五十八頁。（2）嵌入衍生工具的分拆條件混合工具沒有指定為交易性金融資產(chǎn)、負債的，嵌入衍生工具符合以下條件應分拆單獨處理：（1）與主合同在經(jīng)濟特征及風險方面不存在緊密關(guān)系，無相似性。（2）與之條件相同、單獨存在的工具符合衍生工具定義。成為混合工具一方時，即應評價是否分拆，隨后，除非合同條款變化將重大影響原工具現(xiàn)金流量，不能重新評價?！爸卮蟆敝饕聪鄬τ谝郧暗某潭?。例，丙購入一批甲發(fā)行的可轉(zhuǎn)債，1年后可按固定價格轉(zhuǎn)換為發(fā)行者的普通股。嵌入衍生工具轉(zhuǎn)換權(quán)與主債務合同無緊密關(guān)系，如果可轉(zhuǎn)債沒有指定為交易性金融資產(chǎn)，則應分拆。第四十四頁，共五十八頁。七、金融資產(chǎn)減值

1、金融資產(chǎn)減值損失的確認在資產(chǎn)負債表日檢查交易性以外的金融資產(chǎn)賬面價值。有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值，應當確認減值損失，計提減值準備?？陀^證據(jù)：初始確認后發(fā)生的，影響預計未來現(xiàn)金流量、影響能可靠計量。包括：（1）債務人財務困難嚴重（2）本息違約或逾期（3）債權(quán)人讓步（4）債務人很可能倒閉或重組（5）無法繼續(xù)在活躍市場交易（6）無法辨一組中的某項現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但該組評價已減少可計量。第四十五頁，共五十八頁。（7）債務人環(huán)境不利變化重大，使其權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本。（8）權(quán)益工具投資的公允價值嚴重、非暫時性下跌。（9）其他。還應注意：（1）證據(jù)務必影響金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量，能可靠計量而不是一種“可能”（2）綜合考慮多項證據(jù)（3）信用等級下降本身不足以說明債券減值，須聯(lián)系其他證據(jù)第四十六頁，共五十八頁。（4）可供出售權(quán)益工具投資公允價值低于成本不足以說明是否減值，須綜合相關(guān)因素，就整個投資期間判斷公允價值下降是否嚴重、非暫時若權(quán)益工具未上市，應綜合考慮其環(huán)境因素是否發(fā)生重大不利變化。以外幣計價的權(quán)益工具，要比較以記賬本位幣反映的初始確認成本和資產(chǎn)負債表日的公允價值，并考慮其他因素2、金融資產(chǎn)減值損失的計量（1）持有至到期投資、貸款和應收款項i以攤余成本后續(xù)計量減值損失=賬面價值-預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值第四十七頁，共五十八頁。折現(xiàn)率：原實際利率，并考慮相關(guān)擔保物的價值，也即初始確認時確定的利率?？刹捎煤贤?guī)定的現(xiàn)行實際利率，即使合同條款已變。短期應收款可不折現(xiàn)ii、先測試單項，并確認減值；單項金融不重大，可單項，也可測試組合。企業(yè)自定重大標準，不得隨意變更。單項測試未見減值，應測試組合；如單項已確認減值，則不應測試組合。組合測試方式應注意：a.組合中的資產(chǎn)信用風險特征類似，如資產(chǎn)類型、行業(yè)分布、區(qū)域分布、擔保物類型、逾期狀態(tài)等。b.組合中的單項一旦證實減值，應分出，單獨確認減值。c.預計組合未來現(xiàn)金流量，以風險類似的組合歷史損失率為基礎(chǔ)；若沒有其他可比的組合；定期檢查預計方法和假設(shè)。第四十八頁，共五十八頁。iii固定利率債券的賬面價值會因利率變化引起公允價值變動而調(diào)整。減值測試的賬面價值、實計利率均應調(diào)整。

iv已確認減值損失后又證實價值已恢復，則應轉(zhuǎn)回減值損失，計入當期損益，但轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假如不計提，在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

v外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值按外幣，按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額，小于賬面價值，確認為減值損失。例8，甲銀行1年前向客戶A發(fā)放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應收款項，金額重大，現(xiàn)A發(fā)生嚴重財務困難，不能按期償還本息，提出與甲調(diào)整貸款條款，甲銀行同意，以下是五種方案。（1）A在原到期日后5年內(nèi)償還全部本金，但不包括原條款應計利息。第四十九頁，共五十八頁。

（2）在原到期日償還全部本金，但不包括原條款應計利息。（3）在原到期日償還全部本金，和低于原條款應計利息。（4）在原到期日5年內(nèi)償還全部本金和原貸款期間的利息，但展期期間不支付利息。（5）在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間的利息。第五十頁，共五十八頁。

（1）-（4）在調(diào)整貸款日確認和計量減值損失，（5）不需要。例9，20×5年1月1日，

A銀行以“折價”方式向B企業(yè)發(fā)放5年期貸款5000萬元，B實際到賬4900萬，合同利率為10%，A銀行將其劃為貸款和應收款項，實際利率為10.53%。

20×7年12月31日，

A證實B發(fā)生嚴重財務困難，認定貸款減值，預期20×8年12月31日收到利息500萬，20×9年12月31日僅收到本金2500萬。第五十一頁，共五十八頁。

（1）20×7年12月31日攤余成本20×5年1月1日，B貸款攤余成本=4900萬20×5年12月31日，攤余成本=4900×(1+10.53%)-500=4915.97萬20×6年12月31日，攤余成本=4915.97×(1+10.53%)-500=4933.62萬20×7年12月31日，攤余成本=4933.62×（1+10.53%）-500=4953.13萬（2）20×7年12月31日，預計現(xiàn)金流量現(xiàn)值=500×(1+10.53%)-1+2500×(1+10.53%)-2=2498.71萬（3）20×7年12月31日，A銀行應確認減值損失=4953.13-2498.71=2454.42萬第五十二頁，共五十八頁。（2）可供出售金融資產(chǎn)

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