合并財務報表——基本程序與方法04高級財務會計合并政策地演進控制地標準與判斷特殊目地實體母公司理論,主體理論與現(xiàn)行合并理論合并報表地編制程序母公司理論下合并資產負債表與利潤表地編制方法主體理論下合并資產負債表與利潤表地編制方法在其它主體中權益地披露合并每股收益地計算學習要點學習導航合并財務報表——基本程序與方法合并政策,合并理論與合并報表編制地程序合并政策合并理論合并財務報表編制程序合并財務報表編制（合并日）——合并資產負債表按凈資產賬面價值100%收購地合并資產負債表地編制收購成本大于按凈資產公允價值100%收購地合并資產負債表地編制收購部分股權地合并資產負債表地編制合并財務報表編制（合并后）——合并資產負債表與合并利潤表長期股權投資按權益法核算地合并報表編制長期股權投資按成本法核算地合并報表編制合并財務報表編制（主體觀）購并日按主體觀編制合并資產負債表購并后按主體觀編制合并資產負債表與合并利潤表在其它主體中權益地披露在合營與聯(lián)營企業(yè)中權益地披露在子公司中權益地披露合并每股收益一,合并政策（一）合并政策地演進:我國納入合并范圍地標準:《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》(第七——二十五條)合并政策地演進2,法定控制權（董事會中心）3,實質控制權（表決權不是控制地絕對條件）1,多數(shù)股權（股東大會中心）一,合并政策（二）控制地標準與判斷控制判斷地三要件:投資方擁有對被投資方地權力;因參與被投資方地有關活動而享有可變回報;有能力運用對被投資方地權力影響其回報金額。1,投資方擁有被投資方地權力評估被投資方設立地目地與設計（表決權是否是決定因素）（1）（2）識別被投資方地有關活動及其決策機制一,合并政策（3）確定投資方擁有與被投資方有關地權力（核心）第一種情況:擁有多數(shù)表決權兩種例外:一是存在合同賦予其它方對被投資方地權力;二是所擁有地為保護性權力（實質性權力與保護性權力）第二種情況:擁有半數(shù)或以下表決權,但通過與其它表決持有人之間地協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權。第三種情況:投資人擁有多數(shù)表決權但沒有權力。一,合并政策（3）確定投資方擁有與被投資方有關地權力（核心）第四種情況:擁有半數(shù)或以下表決權,是否擁有表決權,要綜合考慮有關事實與情況。如各方持有表決權地相對份額,存在潛在表決表,其它合同安排地權利,其它有關事實或情況。第五種情況:權力來自表決權以外地其它權利。設計地沒有將表決權或類似權利作為決定因素地結構化主體,如證券化產品,資產支持融資工具,部分投資基金等。一,合并政策控制地標準與判斷231投資方擁有被投資方地權力因參與被投資方地有關活動而享有可變回報可變回報是指隨被投資方地業(yè)績而變動地回報,有正,有負,或正負皆有。如股利,利息,報酬等。有能力運用對被投資方地權力影響其回報金額即決策地運用是以主要責任人地身份還是以代理人地身份進行一,合并政策合并地例外第一,對被投資方可分割部分地控制第二,投資性主體第三,控制地持續(xù)評估一,合并政策（三）實質控制權——特殊目地實體合并地運用在對特殊目地實體根據多數(shù)控股權（持有50%以上有表決地股權）進行合并選擇時,可能會使很多這種實體不能進入合并范圍,基于此,FASB提出用風險——報酬模式作為合并選擇地標準,即當表決權不能決定合并與否時,誰實際分享或承擔特殊目地實體地收益或損失（報酬或風險）,誰就合并該實體。在這一模式中,FASB提出了“可變受益主體”（variable-interestentity,VIE）這一概念。當某一實體具體以下三個特征之一時,就成為可變受益主體。一,合并政策（三）實質控制權——特殊目地實體合并地運用（1）（2）（3）不充分地風險權益投資。一般情況下,股東地資本投資是充足地,當股東地投資不足以維持主體地經營活動時。股東缺乏決策制定權。在有些情況下,股東不能掌握公司地決策制定權

。股東未能正常承擔或分享主體地損失或收益。在這些主體中,股東不必承擔主體地主要風險損失,或者股東地報酬被封存,或需要與其它主體分享。舉例一,合并政策（三）實質控制權——特殊目地實體合并地運用某公司接受一集團公司委托,托管其一家下屬虧損企業(yè)（集團100%控股）,該公司與托管企業(yè)無任何股權投資關系,集團與公司約定:托管企業(yè)地經營權由其全權負責,90%損益歸公司,10%歸集團。請問:公司是否需要合并該托管企業(yè),如何合并？第33號準則對結構化主體評估提供地四個方面。P70二,合并理論1,母公司理論（1）（2）（3）（4）（5）第一,子公司少數(shù)股權不包括在合并資產負債表地股東權益內,而是列在合并資產負債表地負債與股東權益間;第二,子公司地少數(shù)股東應享收益份額作為費用項目從合并凈利潤中扣除;二,合并理論1,母公司理論（1）（2）（3）（4）（5）第三,對子公司同一資產或負債采用雙重計價,即母公司擁有地股權部分按收購價格計價（按公允市價）,而少數(shù)股東擁有地部分按子公司原賬面價值計價;第四,商譽僅列示屬于母公司控股地部分（即用全部商譽乘以母公司控股比例）;二,合并理論1,母公司理論（1）（2）（3）（4）（5）第五,公司間交易中未實現(xiàn)地利潤,順銷時,從合并凈利潤中100%地進行抵消,逆銷時,按母公司擁有地股權比例消除。2,主體理論(P71)3,現(xiàn)行理論(P71-72)4,所有權理論二,合并理論（三種理論地比較）三種理論少數(shù)股東權益少數(shù)股東收益計價商譽未實現(xiàn)損益母公司理論列在負債與股東權益之間作為費用項目列在合并凈利潤中對子公司同一資產或負債采用雙重計價部分商譽（購買商譽）未實現(xiàn)損益,順銷時從合并凈利潤中100%進行抵消,逆銷時,對母公司分享部分（按股權比例）進行抵消主體理論列在股東權益中作為合并凈利潤地一部分對子公司同一資產或負債采用單一計價整體商譽未實現(xiàn)損益,順銷時從合并凈利潤中100%進行抵消,逆銷時,對全部損益在多數(shù)股東與少數(shù)股東之間進行分配混合理論同主體理論同主體理論同主體理論同母公司理論同主體理論三,合并財務報表編制程序第一步:編制合并工作底稿(格式見表4—11)。第二步:將母子公司個別報表金額過入底稿中。第三步:編制抵銷與調整分錄,并過入工作底稿。(1)調整母公司財務報表中地錯誤與遺漏;(2)抵銷母子公司間地內部損益(未實現(xiàn),包括與聯(lián)營及合營安排之間地內部損益);(3)抵銷來自子公司地投資收益與股利,從而將對子公司地長期股權投資調整為期初余額;(4)抵銷母公司期初長期股權投資與子公司股東權益賬戶余額(如果母公司采用成本法核算長期股權投資,需要將其調整為權益核算基礎上);三,合并財務報表編制程序(5)分配與攤銷長期股權投資差額;(6)抵銷母子公司間交易地對應賬戶——公司間應收與應付款項,公司間收入與費用;(7)確認少數(shù)股東收益與少數(shù)股東權益,等等。第四步:計算合計數(shù)。第五步:編制合并資產負債表與合并利潤表(格式參見表4-12,表4-13)編制合并現(xiàn)金流量表與合并所有者權益變動表(格式參見表6-2,表6-4)。學習導航合并財務報表——基本程序與方法合并政策,合并理論與合并報表編制地程序合并政策合并理論合并財務報表編制程序合并財務報表編制（合并日）——合并資產負債表按凈資產賬面價值100%收購地合并資產負債表地編制收購成本大于按凈資產公允價值100%收購地合并資產負債表地編制收購部分股權地合并資產負債表地編制合并財務報表編制（合并后）——合并資產負債表與合并利潤表長期股權投資按權益法核算地合并報表編制長期股權投資按成本法核算地合并報表編制合并財務報表編制（主體觀）購并日按主體觀編制合并資產負債表購并后按主體觀編制合并資產負債表與合并利潤表在其它主體中權益地披露在合營與聯(lián)營企業(yè)中權益地披露在子公司中權益地披露合并每股收益第二節(jié)合并財務報表編制（合并日）一,按凈資產賬面價值100%收購地合并資產負債表地編制二,收購成本大于按凈資產公允價值100%收購地合并資產負債表地編制三,收購部分股權地合并資產負債表地編制例4-1（P73-75）例4-2（P75-77）例4-3（P78-80）學習導航合并財務報表——基本程序與方法合并政策,合并理論與合并報表編制地程序合并政策合并理論合并財務報表編制程序合并財務報表編制（合并日）——合并資產負債表按凈資產賬面價值100%收購地合并資產負債表地編制收購成本大于按凈資產公允價值100%收購地合并資產負債表地編制收購部分股權地合并資產負債表地編制合并財務報表編制（合并后）——合并資產負債表與合并利潤表長期股權投資按權益法核算地合并報表編制長期股權投資按成本法核算地合并報表編制合并財務報表編制（主體觀）購并日按主體觀編制合并資產負債表購并后按主體觀編制合并資產負債表與合并利潤表在其它主體中權益地披露在合營與聯(lián)營企業(yè)中權益地披露在子公司中權益地披露合并每股收益第三節(jié)合并財務報表編制（合并后）母子關系成立后,母子公司地賬戶余額就會隨著各自地經營而發(fā)生變化,對應賬戶地抵消就會比合并日復雜:一方面要繼續(xù)抵消期初形成母公司對子公司地長期股權投資與子公司地股東權益,同時要抵消母公司來自子公司地投資收益及由此對母公司長期投資帶來地增減變化金額;另一方面,母子公司間地交易所產生地應收與應付款項,資產及負債,收入與成本,交易中未實現(xiàn)地利潤等都要進行消除。部分控股情況下還要確認少數(shù)股東收益與權益第三節(jié)合并財務報表編制（合并后）一,長期股權投資按權益法核算地合并報表編制二,長期股權投資按成本法核算地合并報表編制例4-4（P81-85）例4-5（P85-87）學習導航合并財務報表——基本程序與方法合并政策,合并理論與合并報表編制地程序合并政策合并理論合并財務報表編制程序合并財務報表編制（合并日）——合并資產負債表按凈資產賬面價值100%收購地合并資產負債表地編制收購成本大于按凈資產公允價值100%收購地合并資產負債表地編制收購部分股權地合并資產負債表地編制合并財務報表編制（合并后）——合并資產負債表與合并利潤表長期股權投資按權益法核算地合并報表編制長期股權投資按成本法核算地合并報表編制合并財務報表編制（主體觀）購并日按主體觀編制合并資產負債表購并后按主體觀編制合并資產負債表與合并利潤表在其它主體中權益地披露在合營與聯(lián)營企業(yè)中權益地披露在子公司中權益地披露合并每股收益第四節(jié)合并財務報表編制（主體觀）一,購并日按主體觀編制合并資產負債表二,購并后按主體觀編制合并資產負債表與合并利潤表例4-6（P88-90）例4-7（P90-95）學習導航合并財務報表——基本程序與方法合并政策,合并理論與合并報表編制地程序合并政策合并理論合并財務報表編制程序合并財務報表編制（合并日）——合并資產負債表按凈資產賬面價值100%收購地合并資產負債表地編制收購成本大于按凈資產公允價值100%收購地合并資產負債表地編制收購部分股權地合并資產負債表地編制合并財務報表編制（合并后）——合并資產負債表與合并利潤表長期股權投資按權益法核算地合并報表編制長期股權投資按成本法核算地合并報表編制合并財務報表編制（主體觀）購并日按主體觀編制合并資產負債表購并后按主體觀編制合并資產負債表與合并利潤表在其它主體中權益地披露在合營與聯(lián)營企業(yè)中權益地披露在子公司中權益地披露合并每股收益第五節(jié)在其它主體中權益地披露一,在合營與聯(lián)營企業(yè)中權益地披露二,在子公司中權益地披露例4-8（P90）三,合并每股收益重要地合營與聯(lián)營企業(yè)地權益披露要求不重要地合營與聯(lián)營企業(yè)地權益披露要求本章概念（關鍵詞）會計單行合并,合并財務報表,合并政策,控制,多數(shù)控股權,法定控股權,實質控制權,特殊目地實體,結構化主體,合并理論,母公司理論,主體理論,現(xiàn)行理論,所有權理論,合并程序,抵銷與調整,合并工作底稿,少數(shù)股東權益,合并資產負債表,合并利潤表,在其它主體中地權益,合并每股收益本章有關地法規(guī),制度及主要閱讀文獻會計1.Beams,Anthony,Clement&Lowensohn,2013,AdvancedAccounting,11thed,PrenticeHall2.Hoyle,Schaefer&Doupnik,2015,AdvancedAccounting,12thed,McGraw-Hill3.《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》4.《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》5.《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》6.《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》7.《企業(yè)會計準則第41號——在其它主體中權益地披露》本章有關地法規(guī),制度及主要閱讀文獻會計8.《企業(yè)會計準則講解2010》9.IASB,2015,IAS27《單獨財務報表》(中譯本:國際財務報告準則(2015).北京:中國財政經濟出版社,2015)10.IASB,2015,IFRS3《企業(yè)合并》(中譯本:國際財務報告準則(2015).北京:中國財政經濟出版社,2015)11.IASB,2015,IFRS10《合并財務報表》(中譯本:國際財務報告準則(2015).北京:中國財政經濟出版社,2015)12.FASB,2007,FAS141(R)《企業(yè)合并》13.FASB,2001,FAS142《商譽與其它無形資產》14.FASB,2007,FAS160《合并財務報表中地非控制性權益》思考題會計1.何謂順銷與逆銷?兩種方法地會計處理有什么區(qū)別(從合并主體與母公司凈利潤地計算兩個方面)?2.在編制合并報表時,為什么要抵銷母子公司間交易中未實現(xiàn)地損益?3.不完全權益法與完全權益法在公司間交易中未實現(xiàn)利潤地抵銷會計處理地區(qū)別是什么?4.公司間交易地抵銷在什么情況下會影響到少數(shù)股東收益?5.如果第1年公司間交易中未實現(xiàn)地利潤在第2年仍未實現(xiàn),在完全權益法下與不完全權益法下,合并抵銷地會計處理有何不同?6.在逆銷下,母公司期初,期末均有未實現(xiàn)