第5章租賃會計(jì)5.1租賃會計(jì)概述5.2承租人的會計(jì)處理5.3出租人的會計(jì)處理5.4轉(zhuǎn)租賃、售后租回租賃會計(jì)專題難點(diǎn)梳理租賃會計(jì)概述租賃的概念與租賃的識別租賃的分拆、合并與變更其他相關(guān)概念租賃的分類相關(guān)概念租賃會計(jì)要解決的主要問題承租人的會計(jì)處理一般租賃業(yè)務(wù)短期租賃與低價值資產(chǎn)租賃設(shè)置的會計(jì)科目使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始確認(rèn)與計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量（一般情況）租賃負(fù)債的重新計(jì)量租賃變更的確認(rèn)與計(jì)量未納入租賃負(fù)債的可變租賃付款額的確認(rèn)與計(jì)量出租人的會計(jì)處理融資租賃的確認(rèn)與計(jì)量經(jīng)營租賃的確認(rèn)與計(jì)量特殊租賃業(yè)務(wù)會計(jì)處理轉(zhuǎn)租賃生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃售后租回報表列報與附注披露主要難點(diǎn)：租賃應(yīng)付款與租賃應(yīng)收款的比較租賃負(fù)債與使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量租賃負(fù)債的重新計(jì)量售后租回的會計(jì)處理出租方為生產(chǎn)商或經(jīng)銷商的情形5.1租賃會計(jì)概述5.1.1租賃的概念與租賃合同的識別5.1.2租賃的分類5.1.3租賃會計(jì)的主要內(nèi)容租賃的概念租賃,是在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)而非所有權(quán)，是租賃合同的本質(zhì)。有償轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)，是租賃得以實(shí)現(xiàn)的條件。理解要點(diǎn)租賃的概念引入了“已識別資產(chǎn)”、“控制資產(chǎn)使用的權(quán)利”等概念，對租賃的識別提供了更詳細(xì)的指引注意一項(xiàng)合同是否為租賃或包含租賃？租賃識別決策樹是否存在已識別資產(chǎn)？客戶在使用期間有權(quán)獲得已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益？客戶有權(quán)在使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用方式和使用目的？合同包含租賃合同不包含租賃是否否否是是思考為什么要關(guān)注租賃合同的識別問題？【例5-1】租賃的識別。資料：甲公司（客戶）與乙公司（供貨商）的合同為甲公司提供了十節(jié)特定類型火車車廂的五年使用權(quán)。合同指定的具體的火車車廂；車廂為乙公司所有。甲公司決定何時何地使用這些車廂以及用其運(yùn)輸什么貨物。不使用時，車廂存放在乙公司處。甲公司可將車廂用于其他目的（比如存儲）。但合同明確規(guī)定甲公司不能運(yùn)輸特定類型的貨物（比如易燃易爆物）。如果某個車廂需要保養(yǎng)或維修，乙公司應(yīng)以同類型的車廂進(jìn)行替換否則，除非甲公司違約，乙公司在這五年里不的收回車廂。合同還規(guī)定乙公司在甲公司要求時提供火車頭和司機(jī)?；疖囶^在乙公司處存放，乙公司向司機(jī)發(fā)出指示，詳細(xì)說明甲公司的貨物運(yùn)輸要求。乙公司可選擇使用任一火車頭履行甲公司的要求，并且該火車頭即可用于牽引運(yùn)輸甲公司貨物的車廂，也可用于牽引運(yùn)輸其他客戶貨物的車廂（即：如果其他客戶要求運(yùn)輸?shù)呢浳锬康牡嘏c甲公司要求的目的地距離不遠(yuǎn)且時間范圍接近，乙公司可選擇在該火車頭牽引多達(dá)100節(jié)車廂）。問題：該合同是否包含租賃？解答：（1）分析是否存在已識別資產(chǎn)。一方面，合同中明確指定了甲公司擁有五年使用權(quán)的這十節(jié)車廂；另一方面，車廂一旦被交付給甲公司，僅在需要保養(yǎng)或維修時方可替換，乙公司雖有替換車廂的能力但并不能通過行使替換車廂的權(quán)利去獲得經(jīng)濟(jì)利益，所以不具有五年中的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)。由此可見，該合同存在十節(jié)被識別的車廂。用于牽引車廂的火車頭不是被識別資產(chǎn)，因?yàn)楹贤屑任疵鞔_也未隱含地指定某一火車頭。（2）分析客戶是否有權(quán)獲得整個使用期間幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。甲公司作為承租人，擁有這十節(jié)車廂的在整個使用期間內(nèi)（包括了不用于運(yùn)輸貨物的時間）的專屬使用權(quán)，所以說，甲公司有權(quán)獲得在五年使用期內(nèi)使用這些車廂所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。（3）分析客戶是否主導(dǎo)車廂的使用。合同在運(yùn)輸易燃易爆物品上的限制，是供應(yīng)商的保護(hù)性權(quán)利，只是規(guī)定了甲公司車廂使用權(quán)的范圍，而在規(guī)定范圍內(nèi)，甲公司可以自行決定何時將何種貨物運(yùn)往何地，甚至有權(quán)自行決定不運(yùn)輸貨物時如何使用這些車廂。可見，甲公司有權(quán)在使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用。綜上所述，該合同包含租賃。承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃，而是對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計(jì)提折舊和利息費(fèi)用。承租人對租賃的分類短期租賃低價值資產(chǎn)租賃使用權(quán)資產(chǎn)租賃負(fù)債相關(guān)概念相關(guān)概念：短期租賃、低價值資產(chǎn)租賃短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。低價值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對價值有關(guān)。判斷短期租賃低價值資產(chǎn)租賃兩種例外承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利（IFRS16：代表承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利的資產(chǎn)）使用權(quán)資產(chǎn)相關(guān)概念：使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債按準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)量租賃負(fù)債出租人對租賃的分類關(guān)于分類原則：保留了融資租賃與經(jīng)營租賃的“雙重模型”，并強(qiáng)調(diào)要依據(jù)交易的實(shí)質(zhì)而非合同的形式區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃。增加了對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會計(jì)處理規(guī)定。關(guān)于分類原則：增加了可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他跡象。出租人融資租賃與經(jīng)營租賃的劃分分類時點(diǎn)——租賃開始日分類原則——是否實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險與報酬兩個類別——融資租賃和經(jīng)營租賃融資租賃的判斷經(jīng)營租賃：融資租賃以外的租賃符合一條或多條的，為融資租賃期滿時資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人承租人有購買選擇權(quán)，訂立的購價與預(yù)計(jì)行權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值相比足夠低，因而租賃開始日可合理確定承租人將行權(quán)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分租賃開始日租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價值租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如不作較大改造，只有承租人才能使用存在下列一項(xiàng)或多項(xiàng)跡象的，也可分類為融資租賃若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔(dān)資產(chǎn)余值的公允價值波動所產(chǎn)生的利得或損失歸屬于承租人承租人有能力以遠(yuǎn)低于市場水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間承租人一般租賃初始確認(rèn)與計(jì)量確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)租賃負(fù)債后續(xù)計(jì)量基本：對使用權(quán)資產(chǎn)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量償還租賃負(fù)債并確認(rèn)利息費(fèi)用其他：重新計(jì)量租賃負(fù)債租賃變更（也可能涉及重新計(jì)量租賃負(fù)債）短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃可以選擇的簡化處理租賃期變更的處理出租人融資租賃租賃期開始日終止確認(rèn)租出資產(chǎn)初始確認(rèn)租賃應(yīng)收款后續(xù)計(jì)量各期利息收入的確認(rèn)與計(jì)量對應(yīng)收融資租賃款進(jìn)行會計(jì)處理未納入租賃投資凈額計(jì)量的可變租賃付款額的處理出租人作為生產(chǎn)商或經(jīng)銷商時的處理租賃變更的處理經(jīng)營租賃對租賃收款額確認(rèn)為租金收入以及初始直接費(fèi)用的處理對租出資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量（折舊與攤銷、減值）收到未計(jì)入租賃收款額的可變租賃付款額的處理租賃變更的處理轉(zhuǎn)租賃對轉(zhuǎn)租賃的分類原租賃為通常租賃的情形下原租賃為短期租賃的情形下對轉(zhuǎn)租賃的處理被分類為融資租賃的轉(zhuǎn)租賃被分類為經(jīng)營租賃的轉(zhuǎn)租賃售后租回資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的售后租回交易承租人的會計(jì)處理出租人的會計(jì)處理資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的售后租回交易承租人的會計(jì)處理出租人的會計(jì)處理租賃會計(jì)的主要內(nèi)容租賃會計(jì)涉及到的相關(guān)概念租賃開始日租賃期租賃期開始日租賃激勵初始直接費(fèi)用資產(chǎn)余值擔(dān)保余值未擔(dān)保余值租賃投資凈額租賃收款額其他相關(guān)概念租賃使用權(quán)資產(chǎn)租賃負(fù)債短期租賃低價值資產(chǎn)租賃租賃付款額固定付款額實(shí)質(zhì)固定付款額可變租賃付款額租賃內(nèi)含利率承租人增量借款利率經(jīng)營租賃融資租賃租賃變更租賃變更生效日1.初始確認(rèn)與計(jì)量2.后續(xù)計(jì)量（一般情況）3.后續(xù)計(jì)量（重新計(jì)量租賃負(fù)債）4.租賃變更5.短期租賃與低價值資產(chǎn)租賃6.列報與披露5.2承租人的主要會計(jì)處理使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始確認(rèn)與計(jì)量：原則確認(rèn)時點(diǎn)：租賃期開始日使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量：按成本進(jìn)行初始計(jì)量租賃負(fù)債的初始計(jì)量：按租賃期開始日尚未支付的的租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)量1.初始確認(rèn)與計(jì)量租賃期租賃合同簽署日日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者（出租人將租賃進(jìn)行分類的日期）承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間（注意：續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間、終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間）出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期（租賃雙方開始進(jìn)行會計(jì)處理的日期）租賃開始日租賃期開始日相關(guān)概念：租賃期開始日使用權(quán)資產(chǎn)：初始成本的構(gòu)成a租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額b在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額c承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用d承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用存貨準(zhǔn)則出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項(xiàng)、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等租賃激勵為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本（增量成本：若不取得該租賃則不會發(fā)生的成本）初始直接費(fèi)用承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)租賃付款額租賃付款額：組成內(nèi)容固定付款額或?qū)嵸|(zhì)固定付款額（扣除租賃激勵）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額購買選擇權(quán)的行權(quán)價格（前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)）行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)（前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)）根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無法避免的付款額承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利向出租人支付的因租賃期開始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化（而非時間推移）而變動的款項(xiàng)。（消費(fèi)者價格指數(shù)、基準(zhǔn)利率掛鉤、市場租金費(fèi)率）使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始確認(rèn)與計(jì)量：賬務(wù)處理借：使用權(quán)資產(chǎn)（a+b+c+d）貸：租賃負(fù)債（租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值）a銀行存款等（租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，扣除租賃激勵）b銀行存款等（初始直接費(fèi)用）c

預(yù)計(jì)負(fù)債（預(yù)計(jì)的拆除、復(fù)原、恢復(fù)等成本）d

關(guān)于a：折現(xiàn)率的選擇：首選租賃內(nèi)含利率，無法確定的則采用承租人增量借款利率注意租賃付款額的內(nèi)容構(gòu)成注意可變租賃付款額的納入與否相關(guān)概念：租賃內(nèi)含利率、增量借款利率租賃內(nèi)含利率使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率租賃收款額的現(xiàn)值未擔(dān)保余值的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)公允價值初始直接費(fèi)用++=使下面等式成立的利率承租人增量借款利率承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價值相近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資產(chǎn)需支付的利率初始確認(rèn)與計(jì)量舉例（IFRS16示例13）例5-2承租人就某棟建筑物的某一樓層簽訂了為期10年的租賃合同，具有5年的續(xù)租選擇權(quán)；初始租賃期內(nèi)租賃付款額為每年50000，選擇權(quán)期間為每年55000，年初支付當(dāng)年所有款項(xiàng)；為獲得該項(xiàng)租賃，承租人發(fā)生初始直接費(fèi)用20000，其中，15000元時向該樓層前任租戶支付的款項(xiàng)，5000元為向此租賃的房地產(chǎn)中介支付的傭金；作為對承租人的激勵，出租人同意為承租人報銷5000元的傭金以及7000元的裝修費(fèi)。在租賃期開始日，承租人得出結(jié)論認(rèn)為不能合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)，因此，將租賃期確定為10年。租賃內(nèi)含利率無法確定；承租人的增量借款利率為每年5%，該利率反映的是承租人以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權(quán)資產(chǎn)等值得相同幣種的借款而必須支付的固定利率。借：使用權(quán)資產(chǎn)405391貸：租賃負(fù)債355391銀行存款50000借：使用權(quán)資產(chǎn)20000貸：銀行存款20000借：銀行存款等5000貸：使用權(quán)資產(chǎn)5000支付本年租金確認(rèn)租賃負(fù)債初始直接費(fèi)用扣除激勵（出租人報銷）使用權(quán)資產(chǎn)的成本中不包括裝修費(fèi)借：使用權(quán)資產(chǎn)420391貸：租賃負(fù)債355391銀行存款65000或者355391=9個50000按5%折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值=50000?7.107865000=50000+20000-5000420391=355391+65000使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量（成本模式）減值折舊參照固定資產(chǎn)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定折舊期限的確定：剩余使用壽命租賃期與剩余使用壽命兩者孰短2.后續(xù)計(jì)量（一般情況）租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量（一般情況）償還租賃負(fù)債借：租賃負(fù)債

貸：銀行存款確認(rèn)利息費(fèi)用按固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益（周期性利率是指初始計(jì)算租賃付款額現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率，或者重新確定租賃付款額現(xiàn)值時所采用的修訂后的折現(xiàn)率）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：租賃負(fù)債未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益借：銷售費(fèi)用等

貸：銀行存款后續(xù)計(jì)量舉例（IFRS16示例13）例5-3后續(xù)計(jì)量舉例（資料見例5-2）年份租賃負(fù)債（5%）使用權(quán)資產(chǎn)期初余額(1)租賃付款額(2)利息費(fèi)用(3)=[(1)-(2)]?5%期末余額(4)=(1)-(2)+(3)期初余額(5)折舊費(fèi)用(6)期末余額(7)=(5)-(6)1355391-177703731614203914203937835223731615000016158339319378352420393363133339319500001446630378533631342039294274430378550000126892664742942744203925223552664745000010823227297252235420392101966227297500008865186162210196420391681577186162500006808142970168157420391261188142970500004649976191261184203984079997619500002381500008407942039420401050000500000042040420400合計(jì)-45000094609--420391-第一年末賬務(wù)處理：1.確認(rèn)當(dāng)年利息費(fèi)用：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用17770貸：租賃負(fù)債177702.計(jì)提當(dāng)年折舊費(fèi)用：借：制造費(fèi)用等42039貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊42039第二年賬務(wù)處理：1.年初支付租金：借：租賃負(fù)債50000貸：銀行存款500002.確認(rèn)當(dāng)年利息費(fèi)用：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用16158貸：租賃負(fù)債161583.計(jì)提當(dāng)年折舊費(fèi)用：借：制造費(fèi)用等42039貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊42039第十年賬務(wù)處理：1.年初支付租金：借：租賃負(fù)債50000貸：銀行存款500002.計(jì)提當(dāng)年折舊費(fèi)用：借：制造費(fèi)用等42039貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊42039??????例5-3租賃期開始日后，重新計(jì)量租賃負(fù)債的情形情形1與選擇權(quán)有關(guān)情形2其他原因按變動后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債續(xù)租選擇權(quán)或者終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化導(dǎo)致租賃期變化的;續(xù)租選擇權(quán)或者終止租賃選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的;購買選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化的。剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用重估日的承租人增量借款利率如何重新計(jì)量修訂后折現(xiàn)率的選擇根據(jù)擔(dān)保余值預(yù)計(jì)的應(yīng)付金額發(fā)生變動，或者

因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率變動而導(dǎo)致未來租賃付款額發(fā)生變動如何重新計(jì)量按變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債折現(xiàn)率的選擇折現(xiàn)率不變但是，租賃付款額的變動源自浮動利率變動的，使用修訂后的折現(xiàn)率3.后續(xù)計(jì)量（重新計(jì)量租賃負(fù)債）重新計(jì)量租賃負(fù)債的，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值需調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的三種情形前述情形1前述情形2實(shí)質(zhì)固定付款額變動如何調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值根據(jù)租賃負(fù)債調(diào)整金額相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值已調(diào)減至零，但租賃負(fù)債還需進(jìn)一步調(diào)減的，承租人應(yīng)將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。

續(xù)租選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化導(dǎo)致租期變化而需重新計(jì)量租賃負(fù)債舉例例5-4資料見例2。另假定：第六年年末時。承租人的增量借款利率為6%，該利率反映的是承租人以類似抵押條件借入期限為9年、與使用權(quán)資產(chǎn)等值得相同幣種的借款而必須支付的固定利率。在第六年年末，承租人得出結(jié)論：由于其收購了丙公司并決定搬遷丙公司的員工進(jìn)入其現(xiàn)租賃建筑物中的另一樓層，從而可合理確定承租人將對現(xiàn)已租賃的樓層行使續(xù)租選擇權(quán)。（根據(jù)前面資料，可續(xù)租5年，續(xù)租期間每年租金55000元）收購丙公司后，承租人由于員工人數(shù)增加而需要在合適的建筑物中租賃兩個樓層。為使成本最小化，承租人在其租賃的建筑物中單獨(dú)就另一樓層簽訂了為期8年的租賃合同，該樓層在第7年年末時可供使用，同時自第8年年初提前終止了丙公司簽訂的租賃合同。在租賃的第6年，承租人收購丙公司，丙公司在另一建筑中租了一層樓。丙公司簽訂的租賃合同包含可由丙公司行使的終止租賃選擇權(quán)。續(xù)租選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化重新計(jì)量租賃負(fù)債年份租賃負(fù)債（6%）使用權(quán)資產(chǎn)期初余額租賃付款額利息費(fèi)用期末余額期初余額折舊費(fèi)用期末余額1355391-17770373161420391（42039）3783522373161（50000）16158339319378352（42039）3363133339319（50000）14466303785336313（42039）2942744303785（50000）12689266474294274（42039）2522355266474（50000）10823227297252235（42039）2101966227297（50000）8865186162210196（42039）1681577378174（50000）19690347864360169（40019）3201508347864（50000）17872315736320150（40019）2801319315736（50000）15944281680280131（40019）24011210281680（50000）13901245581240112（40019）20009311245581（55000）11435202016200093（40019）16007412202016（55000）8821155837160074（40019）12005513155837（55000）6050106887120055（40019）8003614106887（55000）31135500080036（40018）400181555000（55000）0040018（40018）0在第6年末重新計(jì)算租賃負(fù)債：剩余4年每年50000元的付款額和續(xù)租5年每年55000元的付款額，兩者按6%的折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值之和為378174元，其與此前賬面余額之間的差額為192012元（378174-186162=192012）在第6年末調(diào)整分錄：借：使用權(quán)資產(chǎn)192012貸：租賃負(fù)債

192012第7年初調(diào)整后：租賃負(fù)債年初余額為378174元（186162+192012）；使用權(quán)資產(chǎn)年初余額為360169元（360169=168157+192012）第7年至第15年各年折舊費(fèi)也有變化。第7年至第15年各年利息費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)也與重新計(jì)量租賃負(fù)債之前有所不同。186162取決于指數(shù)變動的可變租賃付款額舉例承租人就某棟建筑物的某一樓層簽訂了一項(xiàng)租賃合同：租期10年，每年的租賃付款額為50000元，年初支付。租賃付款額每兩年基于過去24個月消費(fèi)者者價格指數(shù)的上漲上調(diào)一次。租賃期開始日的消費(fèi)者價格指數(shù)為125。不考慮初始直接費(fèi)用。租賃內(nèi)含利率無法直接確定。承租人的增量借款利率為每年5%，該利率反映的是承租人以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權(quán)資產(chǎn)等職的相同幣種的借款而必須支付的固定利率。合同例5-5租賃期開始日：借：使用權(quán)資產(chǎn)405391（a+b）貸：租賃負(fù)債355391

b

銀行存款50000

a

租賃期的前兩年，合計(jì)確認(rèn)利息費(fèi)用：借：利息費(fèi)用

33928（17770+16158））貸：租賃負(fù)債33928租賃期的前兩年，合計(jì)確認(rèn)折舊費(fèi)用：借：管理費(fèi)用等81078（假定采用直線法）貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊81078（405391/10?2）年份租賃負(fù)債（5%）期初余額租賃付款額利息費(fèi)用期末余額1355391-177703731612373161（50000）161583393193339319（50000）144663037854303785（50000）126892664745266474（50000）108232272976227297（50000）88651861627186162（50000）68081429708142970（50000）464997619997619（50000）2381500001050000（50000）00第三年年初的消費(fèi)者價格指數(shù)為135。未來8年的租賃付款額如何確定呢？（IFRS

16示例14）取決于指數(shù)變動的可變租賃付款額的計(jì)算、賬務(wù)處理按消費(fèi)者價格指數(shù)調(diào)整后的第三年付款額為54000元（54000=50000?135?125）對第3、4兩年的租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量年初，調(diào)整租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)余額：借：使用權(quán)資產(chǎn)27145貸：租賃負(fù)債27145（366464-339319）確認(rèn)當(dāng)年利息費(fèi)用：借：利息費(fèi)用

18323貸：租賃負(fù)債18323確認(rèn)當(dāng)年折舊費(fèi)用：借：管理費(fèi)用等43923

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊43932

[（405391-81078+27145）/8]年份租賃負(fù)債（5%）期初余額租賃付款額利息費(fèi)用期末余額1355391-177703731612373161（50000）161583393193339319（50000）144663037854303785（50000）12689266474年份租賃負(fù)債（5%）期初余額租賃付款額利息費(fèi)用期末余額1355391-177703731612373161（50000）161583393193366464（54000）183233307874330787（54000）16539293326第3年賬務(wù)處理年初，支付當(dāng)年租賃付款額：借：租賃負(fù)債54000貸：銀行存款等54000調(diào)整前調(diào)整后取決于比率變動的可變租賃付款額舉例（IFRS

16示例14）資料同例5。另要求承租人應(yīng)就租賃每年支付可變租賃付款額，其金額為承租人所租不動產(chǎn)所產(chǎn)生的銷售額的1%。例5-6分析：由于額外的可變租賃付款額與未來的銷售掛鉤，不滿足租賃付款額的定義，所以，不納入使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的計(jì)量。假定租賃期的第一年承租人所租不動產(chǎn)所產(chǎn)生的銷售額為800000元，則承租人按1%支付可變租賃付款額8000元時：借：銷售費(fèi)用8000

貸：銀行存款80004.租賃變更的會計(jì)處理

未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃的，相關(guān)的處理分?jǐn)傋兏蠛贤膶r重新確定租賃期重新計(jì)量租賃負(fù)債（按變更后租賃付款額和修訂后折現(xiàn)率）調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)賬面價值作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理的條件（應(yīng)同時具備）租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。其他租賃變更導(dǎo)致租賃負(fù)債重新計(jì)量的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。該租賃變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍增加的對價與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)、延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。租賃變更形成單獨(dú)租賃的租賃變更舉例（IFRS

16示例15）例5-7資料：甲公司（承租人）就2000平方米的辦公場所簽訂了一項(xiàng)為期10年的租賃合同。在第6年初，承租人和出租人同意對原租賃剩余的5年租賃進(jìn)行修改，以擴(kuò)租同一建筑物內(nèi)3000平方米的辦公場所。擴(kuò)租的場所于第6年第二季度末時可供承租人使用。租賃總對價的增加額與新增3000平方米辦公場所的當(dāng)前市價并根據(jù)承租人所獲折扣進(jìn)行調(diào)整后的金額相當(dāng)，該折扣反映了出租人節(jié)約的成本，即將相同場所租給新租戶則出租人會發(fā)生該等成本（如營銷成本）將該修改作為一項(xiàng)單獨(dú)的租賃，與原來的10年期租賃分別進(jìn)行會計(jì)處理。承租人的判斷在新租賃的租賃期開始日（第6年第二季度末）：確認(rèn)與新增3000平方米辦公場所租賃相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。承租人對原來的2000平方米辦公場所租賃的會計(jì)處理不因此項(xiàng)修改而進(jìn)行任何調(diào)整。承租人的處理未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃的租賃變更舉例（IFRS

16示例19）例5-8甲公司（承租人）就5000平方米的辦公場所簽訂了一項(xiàng)為期10年的租賃合同。在第6年初，承租人和出租人同意對原租賃剩余的5年租賃進(jìn)行修改，將租賃付款額從每年的100000元降至每年95000元。租賃內(nèi)含利率無法直接確定。承租人在租賃期開始日的增量借款利率為6%，在第6年年初的增量借款利率為7%。每年的租賃付款額在年初支付。不將該變更作為一項(xiàng)單獨(dú)的租賃承租人的判斷在變更生效日（第6年年初），基于下列情況對租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量：剩余租期為5年；年付款額為95000元；承租人的增量借款利率為7%。承租人的處理變更后負(fù)債的賬面余額應(yīng)為：389519元變更前負(fù)債的賬面余額為421236元將兩者之差31717元調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)調(diào)整分錄：借：租賃負(fù)債31717貸：使用權(quán)資產(chǎn)31717資料5.短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的會計(jì)處理承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（而是進(jìn)行簡化處理）租賃付款額的簡化處理：在租賃期內(nèi)分期按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益按類還是分項(xiàng)選擇簡化方法？——短期租賃：按租賃資產(chǎn)類別做出簡化處理的選擇——低價值資產(chǎn)租賃：根據(jù)每項(xiàng)租賃的具體情況作出簡化處理的選擇借：制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等

貸：銀行存款等租賃變更：簡化處理的短期租賃發(fā)生租賃變更或者因租賃變更之外的原因?qū)е伦赓U期發(fā)生變化的，承租人應(yīng)當(dāng)將其視為一項(xiàng)新的租賃進(jìn)行會計(jì)處理

6.列報與披露資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債租賃負(fù)債分別非流動負(fù)債和一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債列示利潤表分別列示租賃負(fù)債的利息費(fèi)用和使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用租賃負(fù)債的利息費(fèi)用在財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目列示現(xiàn)金流量表償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金計(jì)入籌資活動現(xiàn)金流出簡化處理的租賃以及未納入租賃負(fù)債的可變租賃付款額的支付，計(jì)入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出報表列報附注披露主要信息：各類使用權(quán)資產(chǎn)的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計(jì)折舊額和減值金額租賃負(fù)債的利息費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益的兩種簡化處理的租賃的租賃費(fèi)用未納入租賃負(fù)債計(jì)量的可變租賃付款額轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)取得的收入與租賃相關(guān)的總現(xiàn)金流出售后租回交易產(chǎn)生的相關(guān)損益其他按第37號準(zhǔn)則應(yīng)披露的有關(guān)租賃負(fù)債的信息簡化處理的兩種租賃的事實(shí)其他定性定量信息，包括：租賃活動的性質(zhì)未納入租賃負(fù)債計(jì)量的未來潛在現(xiàn)金流出租賃導(dǎo)致的限制或承諾其他1.融資租賃的確認(rèn)與計(jì)量2.經(jīng)營租賃的確認(rèn)與計(jì)量3.列報與披露5.3出租人的主要會計(jì)處理出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而應(yīng)向承租人收取的款項(xiàng)租賃收款額相關(guān)概念承租人需支付的固定付款額或?qū)嵸|(zhì)固定付款額（扣除租賃激勵相關(guān)金額）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額購買選擇權(quán)的行權(quán)價格（前提是合理確定承租人將行使該選擇權(quán)）承租人行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)（前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)）由承租人、與承租人有關(guān)的一方以及有經(jīng)濟(jì)能力履行擔(dān)保義務(wù)的獨(dú)立第三方向出租人提供的擔(dān)保余值租賃投資凈額租賃投資凈額=（未擔(dān)保余值+租賃期開始日尚未收到的租賃收款額）按租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值資產(chǎn)余值擔(dān)保余值未擔(dān)保余值租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值A(chǔ)與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保，保證在租賃結(jié)束時租賃資產(chǎn)的價值至少為某指定的金額B租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的一方予以擔(dān)保的部分c相關(guān)概念融資租賃：租賃期開始日的相關(guān)確認(rèn)與計(jì)量租出資產(chǎn)的終止確認(rèn)、應(yīng)收債權(quán)的初始確認(rèn)借：應(yīng)收融資租賃款[租賃投資凈額]

A=B+E

貸：融資租賃資產(chǎn)[租出資產(chǎn)的賬面價值]C

資產(chǎn)處置損益[租出資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓利得]D

銀行存款等[支付的初始直接費(fèi)用]

EB公允價值按凈額法確認(rèn)損益租賃收款額的現(xiàn)值未擔(dān)保余值的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)公允價值初始直接費(fèi)用++=租賃內(nèi)含利率是使下面等式成立的利率BE租賃投資凈額A應(yīng)收融資租賃款初始計(jì)量？注意與舊準(zhǔn)則比較融資租賃：租賃期內(nèi)確認(rèn)各期的利息收入借：應(yīng)收融資租賃款、銀行存款

貸：租賃收入等租賃內(nèi)含利率轉(zhuǎn)租情況下，若租賃內(nèi)含利率無法確定，則采用原租賃的折現(xiàn)率（根據(jù)與轉(zhuǎn)租有關(guān)的初始直接費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整）采用固定的周期性利率終止確認(rèn)時：借：銀行存款等[a+b]貸：應(yīng)收融資租賃款a（取得的租賃收款額）

租賃收入b出租人將應(yīng)收融資租賃款按金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行終止確認(rèn)和減值的處理（取得的未納入租賃投資凈額計(jì)量的可變租賃付款額）出租人將應(yīng)收融資租賃款或其所在的處置組劃分為持有待售資產(chǎn)的，按第42號準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理確認(rèn)減值損失時：借：信用減值損失[按預(yù)期信用損失模型進(jìn)行計(jì)量]貸：壞賬準(zhǔn)備融資租賃：租賃期內(nèi)租賃收款額的后續(xù)計(jì)量和終止確認(rèn)終止確認(rèn)時：借：銀行存款等[a+b]貸：應(yīng)收融資租賃款（取得的租賃收款額）

a

租賃收入b出租人將應(yīng)收融資租賃款按金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行終止確認(rèn)和減值的處理（取得的未納入租賃投資凈額計(jì)量的可變租賃付款額）出租人將應(yīng)收融資租賃款或其所在的處置組劃分為持有待售資產(chǎn)的，按第42號準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理確認(rèn)減值損失時：借：信用減值損失[按預(yù)期信用損失模型進(jìn)行計(jì)量]貸：壞賬準(zhǔn)備融資租賃：租賃期內(nèi)租賃收款額的后續(xù)計(jì)量和終止確認(rèn)融資租賃的一般業(yè)務(wù)例5-9資料：乙公司作為出租人就一套大型采礦設(shè)備與甲公司簽訂了為期10年的租賃合同，該設(shè)備的賬面價值為360000元，公允價值為350000元。合同有關(guān)條款和其他資料為：①該租賃為期10年。②租賃期內(nèi)租賃付款額為每年50000元，年初支付當(dāng)年所有款項(xiàng)。③為獲得該項(xiàng)租賃，出租人發(fā)生初始直接費(fèi)用5391元，為向此租賃的房地產(chǎn)中介支付的傭金。④作為對承租人的激勵，出租人同意為承租人報銷5000元的傭金并承擔(dān)7000元的裝修費(fèi)。⑤租賃內(nèi)含利率為5%。⑥在租賃期開始日，承租人得出結(jié)論認(rèn)為不能合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)，因此，將租賃期確定為10年。出租人乙公司租賃期開始日的賬務(wù)處理

①收取本期租賃應(yīng)收款：借：銀行存款50000

貸：租賃收入50000②確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款并終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)：借：應(yīng)收融資租賃款355391

資產(chǎn)處置損益

10000

貸：融資租賃資產(chǎn)

360000

銀行存款

5391③為承租人報銷傭金并承擔(dān)裝修費(fèi)：借：管理費(fèi)用等12000

貸：銀行存款12000出租人乙公司租賃期開始日后的租賃投資凈額計(jì)算表年份期初余額（1）本期收款(2)本期利息收入(3)=[(1)-(2)]×利率期末余額（4）=（1）-（2）+（3）1355391-17770373161333931950000144663037854303785500001268926647452664745000010823227297622729750000886518616271861625000068081429708142970500004649976199976195000023815000010500005000000合計(jì)-45000094609-①第一期期末：借：應(yīng)收融資租賃款17770

貸：租賃收入17770②第二期:借：銀行存款50000

貸：應(yīng)收融資租賃款50000借：應(yīng)收融資租賃款14466

貸：租賃收入14466③第三期至第九期的賬務(wù)處理以此類推。④第十期：借：銀行存款50000

貸：應(yīng)收融資租賃款50000出租人乙公司租賃期開始日后的賬務(wù)處理融資租賃：租賃變更的處理

租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃的，相關(guān)的處理假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為經(jīng)營租賃的，出租人應(yīng)當(dāng)自租賃變更生效日開始將其作為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會計(jì)處理，并以租賃變更生效日前的租賃投資凈額作為租賃資產(chǎn)的賬面價值。作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃處理的條件（應(yīng)同時具備）該租賃變更通過增加一項(xiàng)或多項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴(kuò)大了租賃范圍增加的對價與租賃范圍擴(kuò)大部分的單獨(dú)價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為融資租賃的，出租人應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》關(guān)于修改或重新議定合同的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。同承租人經(jīng)營租賃：會計(jì)處理基本原則借：銀行存款等貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入關(guān)于租賃收款額：——租賃期內(nèi)，采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法，將租賃收款額確分期認(rèn)為租金收入借：長期待攤費(fèi)用貸：銀行存款等關(guān)于初始直接費(fèi)用：——資本化，在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入的相同基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。借：管理費(fèi)用等貸：長期待攤費(fèi)用關(guān)于租出的資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量：——固定資產(chǎn)，按類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊——其他資產(chǎn)，根據(jù)適用準(zhǔn)則進(jìn)行攤銷——根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行減值處理關(guān)于未計(jì)入租賃收款額的可變租賃付款額：——實(shí)際發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益關(guān)于租賃變更：——自變更生效日起，將其作為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會計(jì)處理，與變更前租賃有關(guān)的預(yù)收或應(yīng)收租賃收款額應(yīng)當(dāng)視為新租賃的收款額。經(jīng)營租賃：會計(jì)處理基本原則借：銀行存款等貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入關(guān)于租賃收款額：——租賃期內(nèi)，采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法，將租賃收款額確分期認(rèn)為租金收入借：長期待攤費(fèi)用貸：銀行存款等關(guān)于初始直接費(fèi)用：——資本化，在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入的相同基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。借：管理費(fèi)用等貸：長期待攤費(fèi)用關(guān)于租出的資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量：——固定資產(chǎn)，按類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊——其他資產(chǎn)，根據(jù)適用準(zhǔn)則進(jìn)行攤銷——根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行減值處理關(guān)于未計(jì)入租賃收款額的可變租賃付款額：——實(shí)際發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益關(guān)于租賃變更：——自變更生效日起，將其作為一項(xiàng)新租賃進(jìn)行會計(jì)處理，與變更前租賃有關(guān)的預(yù)收或應(yīng)收租賃收款額應(yīng)當(dāng)視為新租賃的收款額。出租人的列報與披露列報根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示經(jīng)營租賃資產(chǎn)附注披露在附注中披露與融資租賃有關(guān)的信息在附注中披露與經(jīng)營租賃有關(guān)的信息披露其他定性或定量信息銷售損益、租賃投資凈額的融資收益以及未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關(guān)的收入資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)五個會計(jì)年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款總額未折現(xiàn)租賃收款額和租賃投資凈額的調(diào)節(jié)表租賃收入，與未計(jì)入租賃收款額的可變租賃付款額相關(guān)的收入將經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)與出租人持有的自由固定資產(chǎn)分開，并將前者按類提供第4號準(zhǔn)則要求披露的信息資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)五個會計(jì)年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款總額租賃活動的性質(zhì)對其在租賃資產(chǎn)中保留的權(quán)利進(jìn)行風(fēng)險管理的情況其他相關(guān)信息5.4轉(zhuǎn)租賃中間出租人出租人原租賃的承租人轉(zhuǎn)租賃的出