2020年本章重要考點預(yù)測：

L借款費用組成內(nèi)容辨析

2.借款利息資本化金額的計算

3.同時包含專門借款和一般借款建設(shè)項目的會計處理

4.非貨幣性福利的計量規(guī)定

5.辭退福利的會計處理

第一節(jié)應(yīng)付職工薪酬

一、職工薪酬的內(nèi)容

職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償。職工

薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)

人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。

①短期薪酬，是指企業(yè)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報告期間結(jié)束后12個月內(nèi)需要全部予以支付的

職工薪酬。短期薪酬具體包括：職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費，醫(yī)療保險費和工傷保險費

等社會保險費，住房公積金，工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，短期帶薪缺勤，短期利潤分享計劃，非貨幣性

福利以及其他短期薪酬。

②離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后,提供的各

種形式的報酬和福利。

③辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系,或者為鼓勵職工自愿接受

裁減而給予職工的補償。

④其他長期職工福利包括長期帶薪缺勤、其他長期服務(wù)福利、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃和

長期獎金計劃等。

【例題?多選題】下列各項中，企業(yè)應(yīng)作為短期薪酬進行會計處理的有（）。

A.由企業(yè)負擔(dān)的職工醫(yī)療保險費

B.向職工發(fā)放的高溫補貼

C.由企業(yè)負擔(dān)的職工住房公積金

D.向職工發(fā)放的工資

『正確答案』ABCD

【例題?多選題】下列各項中，企業(yè)應(yīng)作為職工薪酬核算的有（）。

A.累積帶薪缺勤

B.職工教育經(jīng)費

C.非貨幣性福利

D.長期殘疾福利

『正確答案』ABCD

二、職工薪酬的確認和計量

（一）短期薪酬

1.一般短期薪酬的確認和計量

【補充例題】2X15年6月，甲公司當(dāng)月應(yīng)發(fā)工資1560萬元，其中：生產(chǎn)部門直接生產(chǎn)人員工資

1000萬元；生產(chǎn)部門管理人員工資200萬元；公司管理部門人員工資360萬元。

根據(jù)所在地政府規(guī)定，公司分別按照職工工資總額的10%和8%計提醫(yī)療保險費和住房公積金，繳納

給當(dāng)?shù)厣鐣ｋU經(jīng)辦機構(gòu)和住房公積金管理機構(gòu)。公司分別按照職工工資總額的2%和1.5%計提工會經(jīng)

費和職工教育經(jīng)費。

假定不考慮所得稅影響。

應(yīng)計入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額=1000+1000X（10%+8%+2%+1.5%）=1215（萬元）

應(yīng)計入制造費用的職工薪酬金額=200+200X（10%+8%+2%+l.5%）=243（萬元）

應(yīng)計入管理費用的職工薪酬金額=360+360X（10%+8%+2%+L5%）=437.4（萬元）

公司應(yīng)根據(jù)上述業(yè)務(wù)，做如下賬務(wù)處理：

借：生產(chǎn)成本12150000

制造費用2430000

管理費用4374000

貸：應(yīng)付職工薪酬一一工資15600000

——醫(yī)療保險費1560000

----住房公積金1248000

一—工會經(jīng)費312000

——職工教育經(jīng)費234000

企業(yè)向職工提供非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。

【補充例題】甲公司為一家生產(chǎn)筆記本電腦的企業(yè)，共有職工200名，2X15年2月，公司以其生

產(chǎn)的成本為10000元的高級筆記本電腦和外購的每部不含稅價格為1000元的手機作為春節(jié)福利發(fā)放

給公司每名職工。該型號筆記本電腦的售價為每臺14000元，甲公司適用的增值稅稅率為13%,已開

具了增值稅專用發(fā)票；甲公司以銀行存款支付了購買手機的價款和增值稅進項稅額，已取得增值稅專用

發(fā)票，適用的增值稅稅率為13虹假定200名職工中170名為直接參加生產(chǎn)的職工，30名為總部管理人

員。

甲公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理:

借：生產(chǎn)成本2689400

管理費用474600

貸：應(yīng)付職工薪酬一一非貨幣性福利3164000

實際發(fā)放筆記本電腦時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)付職工薪酬一一非貨幣性福利3164000

貸：主營業(yè)務(wù)收入2800000

應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）364000

借：主營業(yè)務(wù)成本2000000

貸：庫存商品2000000

甲公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：生產(chǎn)成本192100

管理費用33900

貸：應(yīng)付職工薪酬一一非貨幣性福利226000

購買手機時，甲公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：庫存商品200000

應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（進項稅額）26000

貸：銀行存款226000

借：應(yīng)付職工薪酬一一非貨幣性福利226000

貸：庫存商品200000

應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）26000

【例題?單選題】甲公司系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13%。2017年4月5日，甲公

司將自產(chǎn)的300件K產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工。該批產(chǎn)品的單位成本為400元/件，公允價值和計稅價

格均為600元/件。不考慮其他因素，甲公司應(yīng)計入應(yīng)付職工薪酬的金額為（）萬元。

A.18

B.14.04

C.12

D.20.34

『正確答案』D

『答案解析』應(yīng)計入應(yīng)付職工薪酬的金額=600X300+600X300X13%=203400（元），即20.34

萬元。

【例題?判斷題】企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工時，應(yīng)當(dāng)按照產(chǎn)品的賬面價值確定

職工薪酬的金額。（）

『正確答案』X

『答案解析』應(yīng)按照產(chǎn)品的公允價值和增值稅合計金額確定職工薪酬的金額。

【例題?單選題】企業(yè)對向職工提供的非貨幣性福利進行計量時，應(yīng)選擇的計量屬性是（）。

A.現(xiàn)值

B.歷史成本

C.重置成本

D.公允價值

『正確答案』D

『答案解析』企業(yè)向職工提供非貨幣性福利，應(yīng)采用公允價值進行計量。

2.短期帶薪缺勤的確認和計量

帶薪缺勤應(yīng)當(dāng)根據(jù)其性質(zhì)及其職工享有的權(quán)利，分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩類。

累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤,本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來

期間使用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供了服務(wù)從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時，確認與累積帶薪缺勤

相關(guān)的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預(yù)期支付金額計量。

【補充例題】乙公司共有1000名職工，從2X15年1月1日起，該公司實行累積帶薪缺勤制度。

該制度規(guī)定,每個職工每年可享受5個工作日帶薪年休假,未使用的年休假只能向后結(jié)轉(zhuǎn)一個日歷年度,

超過1年未使用的權(quán)利作廢，不能在職工離開公司時獲得現(xiàn)金支付;職工休年休假是以后進先出為基礎(chǔ),

即首先從當(dāng)年可享受的權(quán)利中扣除，再從上年結(jié)轉(zhuǎn)的帶薪年休假余額中扣除；職工離開公司時，公司對

職工未使用的累積帶薪年休假不支付現(xiàn)金。

2X15年12月31日，每個職工當(dāng)年平均未使用帶薪年休假為2天。根據(jù)過去的經(jīng)驗并預(yù)期該經(jīng)驗

將繼續(xù)適用，乙公司預(yù)計2X16年有950名職工將享受不超過5天的帶薪年休假，剩余50名職工每人

將平均享受6天半年休假，假定這50名職工全部為總部各部門經(jīng)理，該公司平均每名職工每個工作日

工資為300元。

分析：乙公司在2X15年12月31應(yīng)當(dāng)預(yù)計由于職工累積未使用的帶薪年休假權(quán)利而導(dǎo)致預(yù)期將支

付的工資負債，即相當(dāng)于75天（50X1.5天）的年休假工資22500（75X300）元，并做如下賬務(wù)處理：

借：管理費用22500

貸：應(yīng)付職工薪酬一一累積帶薪缺勤22500

非累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤,本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取

消，并且職工離開企業(yè)時也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。我國企業(yè)職工休婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假、病假期間

的工資通常屬于非累積帶薪缺勤。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工實際發(fā)生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬。

3.短期利潤分享計劃的確認和計量

短期利潤分享計劃同時滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認相關(guān)的應(yīng)付職工薪酬，并計入當(dāng)期損益或者

相關(guān)資產(chǎn)成本：

（1）企業(yè)因過去事項導(dǎo)致現(xiàn)在具有支付職工薪酬的法定義務(wù)或推定義務(wù)。

（2）因利潤分享計劃所產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬義務(wù)能夠可靠估計。

【例9—1】甲公司于2X15年年初制定和實施了一項短期利潤分享計劃，以對公司管理層進行激

勵。該計劃規(guī)定，公司全年的凈利潤指標(biāo)為1000萬元，如果在公司管理層的努力下完成的凈利潤超過

1000萬元，公司管理層將可以分享超過1000萬元凈利潤部分的10%作為額外報酬。假定至2X15年

12月31日，甲公司全年實際完成凈利潤1500萬元。如果不考慮離職等其他因素，則甲公司管理層按

照利潤分享計劃可以分享利潤50萬元［（1500-1000）X10%］作為其額外的薪酬。

甲公司2X15年12月31日的相關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：管理費用500000

貸：應(yīng)付職工薪酬一一利潤分享計劃500000

（二）離職后福利

離職后福利計劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議,或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制

定的規(guī)章或辦法等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將離職后福利計劃分類為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃兩種類型。

設(shè)定提存計劃，是指企業(yè)向單獨主體（如基金等）繳存固定費用后，不再承擔(dān)進一步支付義務(wù)的離

職后福利計劃。

對于設(shè)定提存計劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)在資產(chǎn)負債表日為換取職工在會計期間提供的服務(wù)而應(yīng)向單獨主

體繳存的提存金，確認為職工薪酬負債，并計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

【補充例題】甲企業(yè)為管理人員設(shè)立了一項企業(yè)年金：每月該企業(yè)按照每個管理人員工資的5%向

獨立于甲企業(yè)的年金基金繳存企業(yè)年金，年金基金將其計入該管理人員個人賬戶并負責(zé)資金的運作。該

管理人員退休時可以一次性獲得其個人賬戶的累積額，包括公司歷年來的繳存額以及相應(yīng)的投資收益。

公司除了按照約定向年金基金繳存之外不再負有其他義務(wù)，既不享有繳存資金產(chǎn)生的收益，也不承擔(dān)投

資風(fēng)險。因此，該福利計劃為設(shè)定提存計劃。2X15年，按照計劃安排，該企業(yè)向年金基金繳存的金額

為1000萬。賬務(wù)處理如下：

借：管理費用10000000

貸：應(yīng)付職工薪酬10000000

借：應(yīng)付職工薪酬10000000

貸：銀行存款10000000

（三）辭退福利

企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議所提供的

辭退福利時，企業(yè)確認涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費用時兩者熟星旦，確認辭退福利產(chǎn)生的

職工薪酬負債，并計入當(dāng)期損益（管理費用）。

企業(yè)有詳細、正式的重組計劃并且該重組計劃已對外公告時,表明已經(jīng)承擔(dān)了重組義務(wù)。

對于職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動合同，但未來不再為企業(yè)提供服務(wù)，不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，

企業(yè)承諾提供實質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟補償?shù)?，如發(fā)生“內(nèi)退”的情況，在其正式退休日期之前

應(yīng)當(dāng)比照辭退福利處理，在其正式退休日期之后，應(yīng)當(dāng)按照離職后福利處理。

在內(nèi)退計劃符合本章節(jié)規(guī)定的確認條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)退計劃規(guī)定，將自職工停止服務(wù)日至正

常退休日期間、企業(yè)擬支付的內(nèi)退職工工資和繳納的社會保險費等，確認為應(yīng)付職工薪酬,一次性計入

當(dāng)期損益,不能在職工內(nèi)退后各期分期確認因支付內(nèi)退職工工資和為其繳納社會保險費等產(chǎn)生的義務(wù)。

【例9一2】甲公司是一家空調(diào)制造企業(yè)，2義15年9月，為了能夠在下一年度順利實施轉(zhuǎn)產(chǎn)，甲公

司管理層制訂了一項辭退計劃。計劃規(guī)定：從2X16年1月1日起，企業(yè)將以職工自愿方式，辭退其柜

式空調(diào)生產(chǎn)車間的職工。辭退計劃的詳細內(nèi)容，包括擬辭退的職工所在部門、數(shù)量、各級別職工能夠獲

得的補償以及計劃大體實施的時間等均已與職工溝通，并達成一致意見，辭退計劃已于2X15年12月

10日經(jīng)董事會正式批準，辭退計劃將于下一個年度內(nèi)實施完畢。該項辭退計劃的詳細內(nèi)容如表9—1所

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表9—1

所屬部門職位辭退數(shù)量（人）工齡（年）每人補償額（萬元）

1-1010

車間主任

1010?2020

副主任

20?3030

1-108

空調(diào)車間高級技工5010?2018

20?3028

1-105

一般技工10010?2015

20?3025

合計160

2X15年12月31日，企業(yè)預(yù)計各級別職工擬接受辭退職工數(shù)量的最佳估計數(shù)（最可能發(fā)生數(shù)）及

其應(yīng)支付的補償如表9-2所示。

表9—2

所屬部門職位辭退數(shù)量（人）工齡（年）接受數(shù)量（人）每人補償額（萬元）補償金額（萬元）

車間主1-1051050

任1010?2022040

副主任20?3013030

1-10208160

高級技

空調(diào)車間5010?201018180

工

20?30528140

1-10505250

一般技

10010?202015300

工

20?301025250

合計1601231400

則企業(yè)在2X15年（辭退計劃于2X15年12月10日由董事會批準）應(yīng)作如下賬務(wù)處理:

借：管理費用14000000

貸：應(yīng)付職工薪酬----辭退福利14000000

（四）其他長期職工福利

長期殘疾福利與職工提供服務(wù)期間長短無關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致職工長期殘疾的事件發(fā)生的當(dāng)期確

認應(yīng)付長期殘疾福利義務(wù)。

第二節(jié)借款費用

一、借款費用的范圍

借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價,包括①借款利息、②折價和溢價的攤銷、③輔助費用以

及④因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

因借款而發(fā)生的輔助費用,是指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費、傭金（包括發(fā)行債券產(chǎn)生的,

不包括發(fā)行股票產(chǎn)生的）等費用。

對于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費用，不應(yīng)包括在借款費用中。

【例9-3］某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費100000元J,發(fā)行公司債券擁金10000000元J,發(fā)行公

司股票傭金20000000元X,借款利息2000000元J

【例題?多選題】下列各項中，屬于借款費用的有（）。

A.銀行借款的利息

B.債券溢價的攤銷

C.債券折價的攤銷

D.發(fā)行股票的手續(xù)費

『正確答案』ABC

『答案解析」發(fā)行股票的手續(xù)費，是權(quán)益性融資費用，不屬于借款費用。

【例題?單選題】企業(yè)發(fā)生的下列各項融資費用中，不屬于借款費用的是（）。

A.股票發(fā)行費用

B.長期借款的手續(xù)費

C.外幣借款的匯兌差額

D.溢價發(fā)行債券的利息調(diào)整攤銷額

『正確答案』A

『答案解析』借款費用是企業(yè)因借入資金所付出的代價，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔

助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。股票發(fā)行費用不屬于借款費用。

二、借款費用的確認

（一）確認原則

企業(yè)發(fā)生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入

相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益（財務(wù)費用）。

符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可

銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件

的情況下，也可以認定為符合資本化條件的資產(chǎn)?！跋喈?dāng)長時間”應(yīng)當(dāng)是指資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需

的時間，通常為1年以上（含1年）。

購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或生產(chǎn)但建

造或生產(chǎn)時間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。

【例9—4】甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時間較短，

為1個月（費用化）；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)周期較長，為1年零3個月（資本化）。

（-）借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍

借款包括專門借款和一般借款。（都允許資本化）專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件

的資產(chǎn)而專門借入的款項。專門借款通常有明確的用途，即為購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)

而專門借入，并通常具有標(biāo)明該用途的借款合同。

一般借款是指除專門借款之外的借款。一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條

件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。

借款費用資本化的借款范圍，既包括專門借款，也可包括一般借款。

【口訣】先花專門借款，花完專門借款，再花一般借款。

（三）借款費用資本化期間的確定

借款費用資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，不包括借款費用暫

停資本化的期間。

L借款費用開始資本化的時點

借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件（結(jié)合例9—13學(xué)習(xí)），即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、值

款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生的判斷。

①支付現(xiàn)金（廣義），是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出。

②轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn),是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生

產(chǎn)。

【例9—5】某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造，

該企業(yè)同時還用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品換取其他企業(yè)的工程物資，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造，這些產(chǎn)

品的成本均屬于資產(chǎn)支出。

③承擔(dān)帶息債務(wù),是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項（如帶

息應(yīng)付票據(jù)）。

（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生的判斷。（借入款項，當(dāng)日開始計息）

（3）為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始的判斷。

是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始，如主體設(shè)備的安裝、廠房

的實際開工建造等。它不包括僅僅持有資產(chǎn)但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進行的實質(zhì)上的建造或者

生產(chǎn)活動。

企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關(guān)借款費用才可以開始資本化；只要其中有一個條

件沒有滿足，借款費用就不能資本化，而應(yīng)計入當(dāng)期損益（財務(wù)費用）。

【例題?單選題】2X18年2月18日，甲公司以自有資金支付了建造廠房的首期工程款，工程于2

X18年3月2日開始施工。2義18年6月1日甲公司從銀行借入于當(dāng)日開始計息的專門借款，并于2X

18年6月26日使用該項專門借款支付第二期工程款，該項專門借款利息開始資本化的時點為（）。

A.2X18年6月26日

B.2X18年3月2日

C.2X18年2月18日

D.2X18年6月1日

『正確答案』D

『答案解析』開始資本化時點要同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為

使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

【例題?單選題】2013年4月20日，甲公司以當(dāng)月1日自銀行取得的專門借款支付了建造辦公樓

的首期工程物資款，5月10日開始施工，5月20日因發(fā)現(xiàn)文物需要發(fā)掘保護而暫停施工，7月15日復(fù)

工興建。甲公司該筆借款費用開始資本化的時點為（）。

A.2013年4月1日B.2013年4月20日

C.2013年5月10日D.2013年7月15日

『正確答案』C

『答案解析』借款費用開始資本化的三個條件：①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；②借款費用已經(jīng)發(fā)生；③為

使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

借款費用開始資本化的三個條件全部滿足的時點為2013年5月10日，所以此時為開始資本化

時點。

2.借款費用暫停資本化（財務(wù)費用）的時間

符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)

暫停借款費用的資本化。

非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。如①企

業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，②或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時供應(yīng)，③或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，④

或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，⑤或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購

建或者生產(chǎn)活動發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。

【例9—9】某企業(yè)于2X10年1月1日利用專門借款開工興建一幢廠房，支出已經(jīng)發(fā)生，因此借

款費用從當(dāng)日起開始資本化。工程預(yù)計于2X11年3月完工。

2X10年5月15日，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到9月10日才復(fù)工。（暫

停資本化）

正常中斷通常僅限于購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要

的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不

可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。

【例題?判斷題】符合資本化條件的資產(chǎn)在購建過程中發(fā)生了正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過1

個月的，企業(yè)應(yīng)暫停借款費用資本化。（）

『正確答案』X

『答案解析』暫停資本化的條件是發(fā)生非正常中斷，而且中斷時間連續(xù)超過3個月。

3.借款費用停止資本化的時點

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本

化。

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)逆發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)

其發(fā)生額確認為費用，計入當(dāng)期損益（財務(wù)費用）。

資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，具體可從以下幾個方面進行判斷：

（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)

完成。（實質(zhì)重于形式）

（2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本

相符，即使有極個別與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。（重要

性）

（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

（4）購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠

正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應(yīng)當(dāng)認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)

定可使用或者可銷售狀態(tài)。

【例9—111某企業(yè)借入一筆款項，于2X10年2月1日采用出包方式開工興建一幢廠房。2X11

年10月10日工程全部完工，達到合同要求。10月30日工程驗收合格，11月15日辦理工程竣工結(jié)算,

11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，12月1日廠房正式投入使用。

在本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將2X11年10月10日確定為工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)的時點，作為借款費用

停止資本化的時點。

【例題?多選題】下列各項，表明所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的有（）。

A.與固定資產(chǎn)購建有關(guān)的支出不再發(fā)生

B.固定資產(chǎn)的實體建造工作已經(jīng)全部完成

C.固定資產(chǎn)與設(shè)計要求或者合同要求相符

D.試生產(chǎn)結(jié)果表明固定資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品

『正確答案』ABCD

『答案解析』A選項符合上述資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的第3個條件；B選項符合第1

個條件；C選項符合第2個條件；D選項符合第4個條件，所以全部是正確答案。

【例題?單選題】下列導(dǎo)致固定資產(chǎn)建造中斷時間連續(xù)超過3個月的事項，不應(yīng)暫停借款費用資本

化的是（）。

A.勞務(wù)糾紛B.安全事故C.資金周轉(zhuǎn)困難D.可預(yù)測的氣候影響

『正確答案』D

『答案解析』可預(yù)測的氣候影響導(dǎo)致的中斷，不屬于非正常中斷，所以不應(yīng)暫停資本化。

在符合資本化條件的資產(chǎn)的實際購建或者生產(chǎn)過程中，如果所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資

產(chǎn)分別建造、分別完工,區(qū)別不同情況，界定借款費用停止資本化的時點。

如果所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造或

者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對外銷售,且為使該部分資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建

或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的,應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費用的資本化。

如果企業(yè)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售

的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)完工，也不

能夠認為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建固定資產(chǎn)整體完工時，

才能認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用方可停止資本化。

三、借款費用的計量

（一）借款利息資本化金額的確定（在建工程）

在借款費用資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷，下同）資本化金額：

（1）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的。

專門借款利息費用資本化金額=資本化期間總利息一閑置資金投資收益

（2）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的。

資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。

一般借款利息費用資本化金額=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)義所占用

一般借款的資本化率

【補充例題】假設(shè)企業(yè)用于建造符合資本化條件的資產(chǎn)的一般借款支出情況如下：

2008年：

1月1日支出100萬元，3月1日支出80萬元，12月1日支出60萬元；

2009年：

1月1日支出50萬元，7月1日支出90萬元。

則2008年一般借款累計支出加權(quán)平均數(shù)=100X12/12+80X10/12+60X1/12=171.67（萬元）

2009年一般借款累計支出加權(quán)平均數(shù)=240X12/12+50X12/12+90X6/12=335（萬元）

（3）每一會計期間的利息資本化金額不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額（上限）。

【例題?判斷題】企業(yè)用于建造廠房的專門借款，在借款費用資本化期間，其尚未動用部分存入銀

行取得的利息，應(yīng)沖減財務(wù)費用。（）

『正確答案』X

『答案解析』借款費用資本化期間，專門借款的閑置資金收益應(yīng)沖減相關(guān)資產(chǎn)成本。

【例題?判斷題】在借款費用資本化期間內(nèi)，建造資產(chǎn)的累計支出金額未超過專門借款金額的，發(fā)

生的專門借款利息扣除該期間與專門借款相關(guān)的收益后的金額，應(yīng)當(dāng)計入所建造資產(chǎn)成本。（）

『正確答案』V

【例題?判斷題】企業(yè)每一會計期間的利息資本化金額不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金

額。（）

『正確答案』V

『答案解析』借款利息總額包含利息的資本化金額，所以資本化的利息金額不會超過當(dāng)期借款實際

發(fā)生的利息金額。

【例9—13】甲公司于2X12年1月1日正式動工興建一幢廠房，工期預(yù)計為1年零6個月。工程

采用出包方式，分別于2X12年1月1日、2X12年7月1日和2X13年1月1日支付工程進度款。

甲公司為建造廠房于2X12年1月1日專門借款30000000元，借款期限為3年，年利率為5%。

另外，在2X12年7月1日又專門借款60000000元，借款期限為5年，年利率為6%。借款利息按年

支付（應(yīng)付利息）。（如無特別說明，本章例題中名義利率與實際利率相同）

甲公司將閑置借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。

廠房于2X13年6月30日完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。（停止資本化）

甲公司為建造該廠房的支出金額如表9-3所示。

表9—3單位：元

日期每期資產(chǎn)支出金額累計資產(chǎn)支出金額閑置借款資金用于短期投資金額

2X12年1月1日150000001500000015000000（閑置6個月）

2X12年7月1日350000005000000040000000（閑置6個月）

2X13年1月1日35000000850000005000000（閑置6個月）

總計85000000—60000000

由于甲公司使用了專門借款建造廠房，而且廠房建造支出沒有超過專門借款金額，因此，公司2X

12年、2X13年建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額計算如下：

（1）確定借款費用資本化期間為2X12年1月1日至2X13年6月30日。

（2）計算在資本化期間內(nèi)專門借款實際發(fā)生的利息金額：

2X12年專門借款發(fā)生的利息金額=30000000X5%+60000000X6%X6/12=3300000（元）

2X13年1月1日至6月30日專門借款發(fā)生的利息金額=30000000X5%X6/12+60000000X

6%X6/12=2550000（元）

（3）計算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益：

2X12年短期投資收益=15000000X0.5%X6+40000000X0.5%X6=1650000（元）

2X13年1月1日至6月30日短期投資收益=5000000X0.5%X6=150000（元）

（4）由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實際發(fā)生的利息費用減去將

閑置的借款資金進行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：

2X12年的利息資本化金額=3300000-1650000=1650000（元）

2X13年的利息資本化金額=2550000-150000=2400000（元）

（5）有關(guān)賬務(wù)處理如下：

①2X12年12月31日。

借：在建工程一一XX廠房1650000

應(yīng)收利息（或銀行存款）1650000

貸：應(yīng)付利息一一XX銀行3300000

②2X13年6月30日。

借：在建工程一一XX廠房2400000

應(yīng)收利息（或銀行存款）150000

貸：應(yīng)付利息一一XX銀行2550000

【例9-14]沿用【例9-13],假定甲公司建造廠房沒有專門借款，占用的都是一般借款。

甲公司為建造廠房占用的一般借款有兩筆，具體如下：

（1）向A銀行長期貸款20000000元，期限為2X11年12月1日至2X14年12月1日，年利率

為6%,按年支付利息。

（2）發(fā)行公司債券100000000元，于2X11年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%,按年

支付利息。

假定這兩筆一般借款除了用于廠房建設(shè)外，沒有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活

動。

假定全年按360天計算，其他資料沿用【例9—13】。

（1）計算所占用一般借款資本化率：

一般借款資本化率（年）=（20000000X6%+100000000X8%）/（20000000+100000000）

X100%=7.67%

（2）計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù):

2X12年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=15000000X360/360+35000000X180/360=32500000（元）

2X13年累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=85000000X180/360=42500000（元）

（3）計算每期利息資本化金額:

2X12年為建造廠房的利息資本化金額=32500000X7.67%=2492750（元）

2X12年實際發(fā)生的一般借款利息費用=20000000X6%+100000000X8%=9200000（元）

2X13年為建造廠房的利息資本化金額=42500000X7.67%=3259750（元）

2X13年1月1日至6月30日實際發(fā)生的一般借款利息費用=20000000X6%X180/360+100000

000X8%X180/360=4600000（元）

上述計算的利息資本化金額沒有超過兩筆一般借款實際發(fā)生的利息費用，可以資本化。

（4）根據(jù)上述計算結(jié)果，賬務(wù)處理如下：

①2X12年12月31日。

借：在建工程一一廠房2492750

財務(wù)費用6707250（倒擠）

貸：應(yīng)付利息一一XX銀行9200000

②2X13年6月30日。

借：在建工程一一廠房3259750

財務(wù)費用1340250（倒擠）

貸：應(yīng)付利息一一XX銀行4600000

【例9—15】沿用【例9—13】、【例9-14],假定甲公司為建造廠房于2X12年1月1日專門

借款30000000元，借款期限為3年，年利率為5%。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程

中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關(guān)資料沿用【例9—14］。其他相關(guān)資料均同【例9—13】

和【例9-14］o

在這種情況下，公司應(yīng)當(dāng)首先計算專門借款利息的資本化金額，然后計算所占用一般借款利息的資

本化金額。具體如下：

（1）計算專門借款利息資本化金額：

2X12年專門借款利息資本化金額=30000000X5%-15000000X0.5%X6=1050000（元）

2X13年專門借款利息資本化金額=30000000X5%X180/360=750000（元）

（2）計算一般借款資本化金額：

在建造廠房過程中，自2X12年7月1日起已經(jīng)有20000000元占用了一般借款，另外，2X13

年1月1日支出的35000000元也占用了一般借款。計算這兩筆資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)如下：

2X12年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=20000000X180/360=10000000（元）

由于一般借款利息資本化率與【例9—14］相同，即為7.67%。所以：

2X12年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=10000000X7.67%=767000（元）

2X13年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（20000000+35000000）X180/360=27500

000（元）

則2X13年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=27500000X7.67%=2109250（元）

（3）根據(jù)上述計算結(jié)果，公司建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額如下：

2X12年利息資本化金額=1050000+767000=1817000（元）

2X13年利息資本化金額=750000+2109250=2859250（元）

（4）有關(guān)賬務(wù)處理如下：

①2X12年12月31日。

借：在建工程——XX廠房1817000

財務(wù)費用8433000（倒擠）

應(yīng)收利息（或銀行存款）450000

貸：應(yīng)付利息——XX銀行10700000

注：2X12年實際發(fā)生的借款利息=30000000X5%+20000000X6%+100000000X8%=10700

000（元）

②2X13年6月30日。

借：在建工程一一XX廠房2859250

財務(wù)費用2490750（倒擠）

貸：應(yīng)付利息一一XX銀行5350000

注：2X13年1月1日至6月30日的實際發(fā)生的借款利息=10700000/2=5350000（元）

【例9—16】甲公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一幢新廠房，有關(guān)資料如下：

（1）2X12年1月1日向銀行專門借款60000000元，期限為3年，年利率為6%,每年1月1

日付息。

（2）除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于2X11年12月1日借入的長期借款72000

000元，期限為5年，年利率為8%,每年12月1日付息，假設(shè)甲公司在2X12年和2X13年底均未支

付當(dāng)年利息。

（3）由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于2X12年4月1日才開始動工興建，當(dāng)日支付工程款24000

000元。工程建設(shè)期間的支出情況如表9—4所示。

表9—4單位：元

日期每期資產(chǎn)支出金額累計資產(chǎn)支出金額閑置借款資金用于短期投資金額

2義12年4月136000000

2400000024000000

日（閑置2個月）

2X12年6月124000000

1200000036000000

H（閑置1個月）

2義12年7月136000000

72000000

H（含一般借款12000000）

2X13年1月1

1200000084000000

H

占用一般借款

2X13年4月1

600000090000000

H

2X13年7月1

600000096000000

日

總計96000000——

工程于2X13年9月30日完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量問題（屬于非正常原

因），工程于2X12年9月1日至12月31日停工4個月（暫停資本化）。

（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25也假定全年按照360天計算，每

月按照30天計算。

要求:做出2X12年12月31日和2X13年12月31日賬務(wù)處理。

根據(jù)上述資料，有關(guān)利息資本化金額的計算和賬務(wù)處理如下：

（1）計算2X12年、2X13年全年發(fā)生的專門借款和一般借款利息費用：

2X12年專門借款發(fā)生的利息金額=6000000X6%=3600000（元）

2X12年一般借款發(fā)生的利息金額=72000000X8%=5760000（元）

2X13年專門借款發(fā)生的利息金額=60000000X6%=3600000（元）

2X13年一般借款發(fā)生的利息金額=72000000X8%=5760000（元）

（3）計算2X12年借款利息資本化金額和應(yīng)計入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：

①計算2X12年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。

2X12年1—3月和9—12月專門借款發(fā)生的利息費用（費用化）=60000000X6%X210/360=2100

000（元）

2X12年專門借款轉(zhuǎn)存入銀行取得的利息收入=60000000X0.25%X3（1-3月閑置）+36000000

X0.25%X2（4一5月閑置）+24000000X0.25%X1（6月閑置）=690000（元）

其中，專門借款在資本化期間內(nèi)取得的利息收入=36000000X0.25%X2+24000000X0.25%XI

=240000（元）

公司在2X12年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額=（36000000-2100000）-240000=1260000

（元）

②計算2義12年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

公司在2X12年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（24000000+12000000+36000

公司在2X12年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=2000000X8%=160000（元）

③計算2X12年應(yīng)予資本化和應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的借款利息金額。

公司在2X12年應(yīng)予資本化的借款利息金額=1260000+160000=1420000（元）

④2X12年有關(guān)會計分錄。

借：在建工程一一XX廠房1420000

財務(wù)費用7250000（倒擠）