歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用及對我國的啟示歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用及對我國的啟示

歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用及對我國的啟示

歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用及對我國的啟示

一、歐盟的稅收協(xié)調(diào)

國際稅收協(xié)調(diào)是指相關(guān)國家或地區(qū)為了建立共同市場，實現(xiàn)經(jīng)濟一體化，消除稅收上對商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員自由流動的障礙，采取措施使集團內(nèi)不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協(xié)調(diào)是國際經(jīng)濟一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現(xiàn)實背景下，加強國際合作，增進全球整體利益的必然選擇。

目前國際稅收協(xié)調(diào)主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協(xié)調(diào)、國際稅收協(xié)定約束下的國際稅收協(xié)調(diào)和區(qū)域經(jīng)濟一體化下的國際稅收協(xié)調(diào)。區(qū)域經(jīng)濟體一體化下的稅收協(xié)調(diào)是目前最高水平的國際稅收協(xié)調(diào)（將來的發(fā)展方向是全球性的國際稅收協(xié)調(diào)），而歐盟則代表了區(qū)域經(jīng)濟一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協(xié)調(diào)對于各國發(fā)展國際稅收協(xié)調(diào)具有重要參考價值和借鑒意義。

歐盟的稅收協(xié)調(diào)對于歐盟內(nèi)部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進了歐盟經(jīng)濟一體化的進程。對于全球性的國際稅收協(xié)調(diào)也起到了重要的示范作用。

二、歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用

在歐盟的稅收協(xié)調(diào)中，歐洲法院起到了不可低估的推動作用。歐洲法院（CourtofJustice）設(shè)在盧森堡，是歐盟的司法機構(gòu)，其基本職能是：對歐盟法律作出解釋，監(jiān)督和保證各成員國的法律與歐盟的法律相一致，監(jiān)督和保證歐盟的組織機構(gòu)和官員遵守歐盟條約所規(guī)定的法律，同時，為各成員國的法律機構(gòu)執(zhí)行歐盟的法律法規(guī)提供指導(dǎo)和幫助。[3]由于各成員國都有自己的法律制度和運作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國家：英國、法國和德國，因此，統(tǒng)一執(zhí)行歐共體和歐盟的法律法規(guī)是一個緩慢而困難的過程。在這一過程中，歐洲法院的作用是不容低估的。

歐洲法院的職權(quán)可以歸納為兩個：訴訟管轄權(quán)和先行裁決權(quán)。其所管轄的訴訟形態(tài)包括成員國之間的訴訟、成員國與委員會、理事會之間的訴訟、委員會與理事會之間的訴訟和個人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（ActionforAnnulment）、不作為之訴（ActionAgainstFailuretoAct）、違約之訴（PleaofIllegality）和關(guān)于非契約性責(zé)任（Non-contractualLiability）與罰款抗辯之訴（ActionAgainstPenalties）。先行裁決權(quán)是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設(shè)計的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權(quán)歸于歐洲法院，而其適用權(quán)則歸于成員國法院。當成員國法院發(fā)生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭議時，可以由條約所規(guī)定的人向歐洲法院申請裁決，以確保歐盟法在各成員國的統(tǒng)一解釋和適用。[4]依據(jù)《羅馬條約》第177條規(guī)定，歐洲法院對于下列事項有權(quán)進行先行裁決：對本條約的解釋；對共同體機關(guān)制定的法令效力的解釋；根據(jù)理事會制定的法令而設(shè)置的機關(guān)章程中已規(guī)定其宗旨的章程的解釋。

歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協(xié)調(diào)所起的作用主要體現(xiàn)在兩個大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規(guī)范能夠直接為個人創(chuàng)設(shè)可在成員國法院執(zhí)行的權(quán)利。共同體條約所規(guī)范的是國家行為，所設(shè)定的是國家的權(quán)利和義務(wù)，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據(jù)，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]

在VanGendenLoose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認為，共同體創(chuàng)立了新的國際法律秩序，成員國的主權(quán)因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨立于成員國立法的共同體法不僅為個人施加義務(wù)，還為個人創(chuàng)設(shè)權(quán)利。這些權(quán)利不僅產(chǎn)生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個人、成員國、共同體機構(gòu)的義務(wù)中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發(fā)展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。

最高效力原則是指共同體法的效力優(yōu)于共同體成員國的國內(nèi)法。最高效力原則在VanGendenLoose一案中就已經(jīng)被提出，歐洲法院認為，共同體創(chuàng)立了新的國際法秩序，成員國的主權(quán)因此受到限制，成員國不能通過國內(nèi)法來改變共同體法。在FlaminioCostav.ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創(chuàng)立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務(wù)適用共同體法。當成員國法與共同體法不符時，共同體法優(yōu)先，不論國內(nèi)法是在共同體條約生效之前或之后頒布的?？傮w來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規(guī)則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協(xié)定，不論它們是否有直接效力，都優(yōu)先于成員國國內(nèi)法而適用。[9]

歐洲法院所確立的這兩個基本原則，為歐盟進行稅收協(xié)調(diào)奠定了法律基礎(chǔ)。歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所起的第二個大的作用就是在關(guān)稅、增值稅、消費稅和所得稅協(xié)調(diào)方面所起的作用。

共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內(nèi)稅保護國產(chǎn)品，其目的是為了防止第23—25條的規(guī)定被成員國的歧視性國內(nèi)稅所破壞，因為歧視性國內(nèi)稅同樣可以增加進口商品的成本，從而達到和征收關(guān)稅相同的效果。第90條的規(guī)定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產(chǎn)品征收任何超過對類似國產(chǎn)品直接或間接征收的國內(nèi)稅。成員國不得對其他成員國的產(chǎn)品征收任何具有間接保護其他產(chǎn)品作用的國內(nèi)稅?！痹贔irmaFruchtGmbhv.HauptzollamtMunchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產(chǎn)品解釋為，屬于財政、關(guān)稅或統(tǒng)計上的相同分類的產(chǎn)品。在AmministrazionedelleFinanzev.EsseviSpAandCarloSalengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優(yōu)惠，但其條件是該酒在生產(chǎn)過程中應(yīng)當能在意大利境內(nèi)檢驗。這樣，意大利境外生產(chǎn)的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優(yōu)惠，歐洲法院認為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規(guī)定。在Commissionv.KingdomofDenmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產(chǎn)，因此，歐洲法院認為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產(chǎn)品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護作用。

三、對我國的啟示

歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮的作用說明了，稅收協(xié)調(diào)并不僅僅是政府及其稅務(wù)主管當局的事情，各國法院在稅收協(xié)調(diào)中也能起到非常重要的推動作用。稅收協(xié)調(diào)只是稅收法治建設(shè)中的一個很小的方面，在整個稅收法治建設(shè)中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要的作用，一個非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執(zhí)行、稅法的完善和稅收法治建設(shè)的進程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮作用的意義，就不是簡單地說，應(yīng)當發(fā)揮法院在我國稅收協(xié)調(diào)中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執(zhí)行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設(shè)進程中的地位與作用。

在我國目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務(wù)機關(guān)的事情，而稅法也似乎很難進入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴重的挑戰(zhàn)。在世界各主要發(fā)達國家，稅務(wù)訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務(wù)訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據(jù)行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設(shè)置了解決稅務(wù)案件的稅務(wù)法庭、稅務(wù)法院等。而在我國，稅務(wù)案件的數(shù)量還很少，而且絕大多數(shù)都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設(shè)中基本上被擱置了。而發(fā)達國家稅收法治建設(shè)的實踐充分表明，不充分發(fā)揮法院的作用，要想實現(xiàn)稅收法治是根本不可能的。

我國法院在稅收法治建設(shè)中的被動地位主要是由以下幾個因素造成的：

（2）缺乏專業(yè)的稅務(wù)法官，法院處理稅務(wù)案件的能力不足。稅法是專業(yè)性和技術(shù)性很強的部門法，沒有經(jīng)過專門的稅法訓(xùn)練很難勝任處理稅務(wù)案件的工作。[24]我國目前的法官大多都沒有專門學(xué)過稅法，即使在本科學(xué)過一點稅法的基礎(chǔ)知識，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務(wù)案件的過程中往往求助于稅務(wù)部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰(zhàn)國家稅務(wù)總局的權(quán)威？提高法官稅法素質(zhì)的重要途徑就是設(shè)置稅務(wù)法庭，培養(yǎng)專門的稅務(wù)法官。有了專門的稅務(wù)法庭對稅法的立法、執(zhí)法和守法進行最后的監(jiān)督，相信一定會促進我國稅收立法（包括國家稅務(wù)總局的立法）、稅收執(zhí)法的水平不斷提高，也一定會對我國稅收法治建設(shè)做出重要的貢獻。[25]

（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要作用，另一個重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內(nèi)法的。而我國稅法領(lǐng)域缺乏一個高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規(guī)定人民納稅義務(wù)的條款，憲法沒有賦予法院進行司法審查的依據(jù)。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領(lǐng)域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點稅收基本法的作用，但遠遠不夠，而且稅收征管法是定位于稅務(wù)機關(guān)征稅的法律，而不是定位于法院監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據(jù)。在缺乏足夠依據(jù)的情況下，法院不敢對稅務(wù)部門的規(guī)范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉(zhuǎn)目前的狀況必須進行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規(guī)定在憲法之中，同時通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領(lǐng)域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據(jù)，推動中國的稅法建設(shè)和稅務(wù)行政盡快步入法治化的軌道。

將來隨著我國加快國際稅收協(xié)調(diào)的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協(xié)定會越來越多，我國稅務(wù)主管當局與其他國家的稅務(wù)主管當局之間的稅務(wù)合作也會越來越深入，單邊預(yù)約定價（APA）和雙邊預(yù)約定價也會越來越頻繁，相應(yīng)的，國際性的稅務(wù)糾紛也會越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協(xié)調(diào)中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內(nèi)稅收法治建設(shè)中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務(wù)案件的水平來說，即使有國際稅收協(xié)調(diào)中的案件進入法院，法院恐怕也難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當務(wù)之急是盡快提高法院在稅收法治建設(shè)中的地位和作用，讓法院成為推動我國稅收法治建設(shè)的中堅力量，而不是一個旁觀者。

「注釋」

[3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經(jīng)濟社會政策》，商務(wù)印書館2001年版，第44頁。

[4]參見朱淑娣主編：《歐盟經(jīng)濟行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。

[23]我國臺灣地區(qū)大法官會議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。

[24]臺灣著名稅法學(xué)家葛克昌先生認為，財稅法庭的設(shè)置是財稅法改革的當務(wù)之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有