提取減值準(zhǔn)備當(dāng)期的會計處理及納稅調(diào)整1、會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定

按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。包括：壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備等，提取的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益，在計算當(dāng)期利潤總額時扣除。

2、稅法規(guī)定

稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)會計制度等規(guī)定提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等不得在企業(yè)所得稅前扣除。例如，企業(yè)按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，對當(dāng)期固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這只表明該項固定資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)下降，該部分減損按會計制度規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期損益。但是，稅法規(guī)定認(rèn)為該項固定資產(chǎn)并未實際發(fā)生損失，會計上計提的減值準(zhǔn)備并不足以作為認(rèn)定為損失實際發(fā)生的依據(jù)，只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該項固定資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。

3、差異分析

企業(yè)在一定時期按照會計制度計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額與稅法認(rèn)定損失的不同而產(chǎn)生的差異屬于時間性差異，該時間性差異在計提減值準(zhǔn)備的當(dāng)期從利潤總額中扣除，但不得從當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。當(dāng)資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，經(jīng)稅法認(rèn)定可從發(fā)生損失當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。即，按照會計制度計提的各項減值準(zhǔn)備與實際發(fā)生可從應(yīng)納稅所得額中扣除的損失之間存在著時間上的差異，這種差異為可抵減時間性差異。

（1）采用應(yīng)付稅款法核算時，對于會計與稅法在確認(rèn)收益或者費用、損失的時間不同而產(chǎn)生的差異，在產(chǎn)生差異的當(dāng)期，以按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計算的利潤總額為基礎(chǔ)調(diào)整時間性差異后計算得出當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，并按調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)交的所得稅和當(dāng)期所得稅費用。

（2）采用納稅影響會計法核算時，對于會計與稅法在確認(rèn)收益或者費用、損失的時間不同而產(chǎn)生的差異，在產(chǎn)生差異的當(dāng)期，以按會計標(biāo)準(zhǔn)計算的利潤總額為基礎(chǔ)調(diào)整時間性差異后計算得出當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，按應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，同時將時間性差異產(chǎn)生的對所得稅的影響金額，作為對當(dāng)期所得稅費用的調(diào)整。例如，企業(yè)當(dāng)期計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已經(jīng)在計算當(dāng)期利潤總額時扣除，在不考慮永久性差異和其他時間性差異的情況下，當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額為利潤總額加上當(dāng)期計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交的所得稅以當(dāng)期應(yīng)納稅所得為基礎(chǔ)計算。提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由于可在未來期間損失實際發(fā)生時在稅前扣除，因此應(yīng)作為可抵減時間性差異，其與現(xiàn)行所得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為遞延稅款的借方金額。

在采用納稅影響會計法時，在確認(rèn)因計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的可抵減時間性差異產(chǎn)生的遞延稅款借方金額時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，合理預(yù)計在可抵減時間性差異轉(zhuǎn)回期間內(nèi)（一般為3年）是否有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵減。如果在轉(zhuǎn)回可抵減時間性差異的期間內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵減的，則可確認(rèn)遞延稅款借方金額。

否則，應(yīng)于產(chǎn)生可抵減時間性差異的當(dāng)期確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用。

4、會計處理及納稅調(diào)整舉例

例：A公司于1999年12月購入一臺機器設(shè)備，實際取得成本為3000萬元，預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，按直線法計提折舊。2001年該公司在編制年度會計報表時，對該機器設(shè)備進(jìn)行了減值測試，表明其可收回金額為2200萬元。假定A公司2001年按會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則計算的利潤總額為1500萬元，其適用的所得稅稅率為33％，并且該機器設(shè)備的預(yù)計使用年限、預(yù)計凈值、折舊方法均與稅法相同。即除上述因提取減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的納稅調(diào)整因素以外，不存在其他的納稅調(diào)整事項。

（1）會計處理

按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)計入當(dāng)期“營業(yè)外支出”，因此A公司2001年在提取減值準(zhǔn)備時，其會計分錄為：

借：營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2000000貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2000000

（2）納稅調(diào)整

在不存在其他納稅調(diào)整因素的情況下，2000年，因為A公司對該項機器設(shè)備采取的折舊方法等與稅法一致，無須進(jìn)行納稅調(diào)整。

2001年，因?qū)υ擁棛C器設(shè)備計提了減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益，但稅法規(guī)定不允許扣除，因此A公司對該項機器設(shè)備計提的200萬元減值準(zhǔn)備應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，并且該調(diào)整因A公司采用的所得稅會計核算方法不同而有所不同。

如果A公司采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，其2001年度應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用與應(yīng)交所得稅金額相同。由于按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則計算出的利潤總額1500萬元是已經(jīng)扣除了提取的減值準(zhǔn)備以后的結(jié)果，其當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額應(yīng)為會計利潤加上提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的金額，在本例中為1700萬元，該應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的當(dāng)期所得稅為561萬元。A公司確認(rèn)2001年度所得稅費用的會計分錄為：

借：所得稅5610000貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅5610000

如果A公司采用納稅影響會計法核算所得稅，則因其于2001年計提的200萬元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)整已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；同時，對于已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵減時間性差異的所得稅影響金額66萬元，應(yīng)作為對所得稅費用的調(diào)整。其在確認(rèn)當(dāng)年度所得稅費用時的會計分錄為：

借：所得稅4950000遞延稅款660000貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅5610000

（3）由上例可見，無論采用哪種所得稅會計處理方法，均不影響當(dāng)期的應(yīng)交所得稅金額，當(dāng)期應(yīng)交所得稅為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的結(jié)果。但是，由于采用的所得稅核算方法不同，會對當(dāng)期所得稅費用的確認(rèn)產(chǎn)生影響，納稅影響會計法下，由于需要確認(rèn)可抵減時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額，在提取減值準(zhǔn)備的當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用為當(dāng)期應(yīng)交所得稅與確認(rèn)的遞延稅款借項金額之差。

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