企業(yè)所得稅匯算清繳中應(yīng)稅收入的納稅調(diào)整在企業(yè)所得稅匯算中，由于稅法與會(huì)計(jì)制度對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)間與標(biāo)準(zhǔn)存在差異，故需要對(duì)會(huì)計(jì)賬面利潤(rùn)按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。有些事項(xiàng)不僅在業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期需要進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)還會(huì)涉及到以后會(huì)計(jì)期間的調(diào)整，有些調(diào)整還比較復(fù)雜。本文就有關(guān)應(yīng)稅收入與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)不一致的幾種主要業(yè)務(wù)事項(xiàng)的納稅調(diào)整及應(yīng)注意的事項(xiàng)作分析說(shuō)明。

視同銷(xiāo)售

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專(zhuān)項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品，均應(yīng)作為收入處理；《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1996]079號(hào)）規(guī)定：企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，應(yīng)視同對(duì)外銷(xiāo)售處理。但按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，因上述原因減少的商品、產(chǎn)品均按賬面實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)收入。這就使得會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入形成了差異，而且大部分屬永久性差異，因此在所得稅匯算時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

此類(lèi)調(diào)整應(yīng)考慮的因素主要有兩個(gè)，一是按《增值稅暫行條例》規(guī)定是否視同銷(xiāo)售計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅；二是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定用作上述用途的商品、產(chǎn)品的成本、稅金是否計(jì)入當(dāng)期損益。具體可分三種情況來(lái)計(jì)算調(diào)整額：

一是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定產(chǎn)品成本及稅金均不計(jì)入當(dāng)期損益，但按《增值稅暫行條例》規(guī)定應(yīng)視同銷(xiāo)售處理，如將本企業(yè)的商品、產(chǎn)品用于在建工程、集體福利等。在此種情況下，如企業(yè)未按稅法規(guī)定計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先應(yīng)要求企業(yè)計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅，并相應(yīng)計(jì)提城建稅和教育費(fèi)附加。然后再按所得稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額，應(yīng)調(diào)增的應(yīng)稅所得額應(yīng)按產(chǎn)品的公允價(jià)值減去其實(shí)際成本確定。

二是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定商品、產(chǎn)品成本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，但按《增值稅暫行條例》規(guī)定則不作視同銷(xiāo)售處理，不確認(rèn)收入，因此也就無(wú)需考慮銷(xiāo)項(xiàng)稅及城建稅和教育費(fèi)附加問(wèn)題。如將本企業(yè)商品、產(chǎn)品用于管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、廣告、樣品等方面。從所得稅角度考慮，由于上述業(yè)務(wù)只確認(rèn)了費(fèi)用而未確認(rèn)收入，因此應(yīng)按產(chǎn)品的公允價(jià)值調(diào)增應(yīng)稅收入。

三是按會(huì)計(jì)制度規(guī)定商品、產(chǎn)品成本及稅金均計(jì)入當(dāng)期損益，按《增值稅暫行條例》規(guī)定也應(yīng)視同銷(xiāo)售處理，如將本企業(yè)商品、產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助等無(wú)償贈(zèng)送他人的情況。例如：某企業(yè)將自產(chǎn)的A產(chǎn)品一批用于捐贈(zèng)，其實(shí)際成本為80，000元，按稅法規(guī)定確定的計(jì)稅價(jià)格為100，000元，由于按會(huì)計(jì)制度已計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出97，000元（80，000+100000x17%），從收入與費(fèi)用配比原則出發(fā)，應(yīng)按產(chǎn)品的公允價(jià)值調(diào)增應(yīng)稅收入100，000元，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)稅所得額為3，000元（100，000-80，000-100，000x17%）。

上例中如涉及到銷(xiāo)項(xiàng)稅及城建稅、教育費(fèi)附加問(wèn)題，也比照第一種情況處理。

在建工程試運(yùn)行收入

按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)）規(guī)定：企業(yè)在建工程試運(yùn)行發(fā)生的收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，不得直接沖減在建工程成本。而現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的試車(chē)收入沖減在建工程成本，其試運(yùn)行費(fèi)用計(jì)入在建工程成本。因此，凡有在建工程試運(yùn)行收入的企業(yè)，應(yīng)按試運(yùn)行收入扣除試運(yùn)行成本、費(fèi)用后的余額調(diào)整當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。

以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)118號(hào)文）規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò)5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中。

按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，如不涉及補(bǔ)價(jià)及支付補(bǔ)價(jià)的，在投出非貨幣資產(chǎn)時(shí)不確認(rèn)損益；如涉及補(bǔ)價(jià)（收到補(bǔ)價(jià)的），應(yīng)按下式確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益：

應(yīng)確認(rèn)收益＝收到的補(bǔ)價(jià)款x（1-換出資產(chǎn)賬面價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)）

根據(jù)上述的不同規(guī)定，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)注意如下問(wèn)題：

1.在不涉及補(bǔ)價(jià)及支付補(bǔ)價(jià)的情況下，按會(huì)計(jì)制度規(guī)定不確認(rèn)損益，而按稅法規(guī)定則應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價(jià)與賬面價(jià)之差額調(diào)增或調(diào)減應(yīng)稅所得額。如換出的非貨幣資產(chǎn)已提取了減值或跌價(jià)準(zhǔn)備，按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]045號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)45號(hào)文）規(guī)定：企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓有關(guān)資產(chǎn)而沖銷(xiāo)的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。因此，在確認(rèn)所得時(shí)只能按非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除其賬面余額（而不是賬面價(jià)值）的差額確認(rèn)當(dāng)期所得額，否則這部分減值準(zhǔn)備會(huì)造成重復(fù)征稅。

2.在收取補(bǔ)價(jià)的情況下，按稅法及會(huì)計(jì)制度規(guī)定均應(yīng)確認(rèn)損益，但二者確認(rèn)損益的計(jì)算方法不同，故應(yīng)在投出資產(chǎn)當(dāng)期按二者所確認(rèn)損益之差額調(diào)增或調(diào)減應(yīng)納稅所得額。例如：某企業(yè)以廠(chǎng)房一幢對(duì)外投資，廠(chǎng)房賬面原值為500萬(wàn)元，累計(jì)已提折舊150萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的公允價(jià)值為400萬(wàn)元，收到補(bǔ)價(jià)款20萬(wàn)元。

按會(huì)計(jì)制度確定的收益＝20x[1-（500-150）/400]=2.5（萬(wàn)元）

按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收益＝400-（500-150）=50（萬(wàn)元）

投資當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=50-2.5=47.5（萬(wàn)元）

如上述應(yīng)調(diào)增的轉(zhuǎn)讓所得在一個(gè)納稅年度內(nèi)繳納所得稅有困難，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，則企業(yè)應(yīng)在投資當(dāng)期及以后的4個(gè)納稅年度內(nèi)每年平均調(diào)增應(yīng)納稅所得額9.5萬(wàn)元。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓

轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時(shí)，按會(huì)計(jì)制度及稅法規(guī)定均應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓損益，但由于二者對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資的計(jì)稅成本的確定方法不同，二者確定的轉(zhuǎn)讓損益自然有差異，故也存在應(yīng)納稅所得額的調(diào)整問(wèn)題。118號(hào)文規(guī)定：企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。這里的股權(quán)投資計(jì)稅成本是以換出非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值（或市場(chǎng)價(jià)格）為基準(zhǔn)，加上交易中發(fā)生的有關(guān)稅費(fèi)確定的；而會(huì)計(jì)制度確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益所依據(jù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本，則是以轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)該項(xiàng)股權(quán)的賬面價(jià)值為依據(jù)的，無(wú)論是在投資交易發(fā)生時(shí)還是股權(quán)持有期間，均與稅法規(guī)定有很大不同，故在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)