新準則下前期差錯的所得稅處理“前期差錯”是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：一是編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息;二是前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。從以上定義可以看出新準則不涉及本期發(fā)生的會計差錯更正的會計處理，都是針對前期發(fā)生的會計差錯的會計處理。

新準則第二條規(guī)定，前期差錯更正的納稅影響適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，舊準則沒有提及。

前期差錯新舊政策的更正方法是一致的，只是新準則明確稱為“追溯重述法”。

新準則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯處理，計入“以前年度損益調(diào)整”科目，舊準則作為當(dāng)期損益計入“待處理財產(chǎn)損益”科目。

財稅差異

會計規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整;如不影響損益，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整為發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整;如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定處理。

而稅法對會計差錯的處理與會計準則存在差異：對于年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯，如果發(fā)現(xiàn)時企業(yè)已經(jīng)完成了企業(yè)所得稅匯算清繳，會計上調(diào)整前期收益，稅法上則調(diào)整本期收益;對于本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的漏計漏提費用、折舊等會計差錯(非資產(chǎn)負債表日后事項，且超過了企業(yè)所得稅匯算清繳期)，會計上調(diào)整前期或者本期的收益，而稅法則不允許補扣，由此產(chǎn)生了永久性差異。

另外根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定：在稅務(wù)處理上，企業(yè)因計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響和存貨、固定資產(chǎn)盤盈等情況，在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，應(yīng)按照稅法規(guī)定重新計算前期應(yīng)納稅所得額，向主管稅務(wù)機關(guān)說明原因并重新申報，由主管稅務(wù)機關(guān)按照稅法規(guī)定進行處理，補征稅款、退還稅款、加收滯納金等。對納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還;納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還;涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。對因納稅人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前述規(guī)定期限的限制。

所得稅費用分析

本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，會計處理相對簡單;如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整為發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，會計處理相對復(fù)雜，但需要明確以下事項：

1.注意區(qū)分應(yīng)交所得稅和遞延所得稅，關(guān)鍵看稅法和會計處理是否存在差異。如果調(diào)整的會計事項和稅法處理是一致的，那么該事項涉及到所得稅的影響一般是調(diào)整應(yīng)交所得稅;如果該調(diào)整事項會計和稅法處理不一致，并且會計和稅法形成了暫時性差異的，一般用遞延所得稅。

2.注意區(qū)分企業(yè)所得稅匯算清繳前還是后。如果是所得稅匯算清繳后的調(diào)整事項，不管是暫時性差異還是不存在差異，對報告年度的所得稅調(diào)整都是通過遞延所得稅處理;如果是所得稅匯算清繳前的事項，那么對報告年度所得稅影響的調(diào)整就需要區(qū)分兩種情況：會計和稅法處理一致、會計和稅法處理存在暫時性差異。

會計與稅法規(guī)定一致時，調(diào)增所得稅費用，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目;調(diào)減所得稅費用，做相反的分錄。

會計與稅法規(guī)定不一致時，調(diào)增所得稅費用，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“遞延所得稅負債(遞延所得稅資產(chǎn))”科目;調(diào)減所得稅費用，做相反的分錄。

資產(chǎn)負債表日后事項會計差錯涉及所得稅費用追溯重述的，所得稅的匯算清繳是個分水嶺，在所得稅匯算清繳前的追溯重述調(diào)整報告年度的應(yīng)交所得稅，而所得稅匯算清繳后的追溯調(diào)整涉及的所得稅影響只能調(diào)整本年度的應(yīng)交所得稅，計入“遞延所得稅資產(chǎn)(負債)”科目，無論是否為暫時性差異。

【案例1】

資產(chǎn)負債表日后事項差錯處理

1.甲公司2009年日后期間發(fā)現(xiàn)2008年度報表如下會計差錯事項，作出相應(yīng)的會計處理。假設(shè)甲公司在2009年3月15日完成所得稅匯算清繳，4月10日對外公布報表，企業(yè)所得稅率為25%，盈余公積提取比例為10%.

(1)假設(shè)甲公司于2月20日發(fā)現(xiàn)報告年度資產(chǎn)負債表日一筆應(yīng)收賬款沒有計提減值，該項應(yīng)收賬款金額為1000萬，甲公司按5%計提壞賬準備。

(2)假設(shè)甲公司于3月20日發(fā)現(xiàn)以上事項。

解析：

(1)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：……(七)未經(jīng)核定的準備金支出。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十條第(七)項所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金支出。

新所得稅法實施后，企業(yè)將不能再在稅前扣除按會計制度提取的各項準備金，新稅法也取消了原稅法應(yīng)收賬款余額0.5%的壞賬準備金的稅前扣除。

2月20日發(fā)現(xiàn)差錯，發(fā)生在匯算清繳3月15日前，所以應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)交所得稅。

賬務(wù)處理：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整資產(chǎn)減值損失50萬(1000×5%)

貸：壞賬準備50萬

借：遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬(50×25%)

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費用12.5萬

借：利潤分配——未分配利潤33.75萬

盈余公積3.75萬

貸：以前年度損益調(diào)整37.5萬

(2)3月20日發(fā)現(xiàn)差錯發(fā)生在匯算清繳3月15日后，所以應(yīng)調(diào)整本年度的應(yīng)交所得稅，對于應(yīng)交所得稅的調(diào)整通過遞延所得稅資產(chǎn)的方式實現(xiàn)，會計處理同(1)。

【案例2】

固定資產(chǎn)盤盈的會計處理

某企業(yè)于2008年6月8日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進行盤查，盤盈一臺機器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場價格為10萬元，企業(yè)所得稅率為25%。

解析：

根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目，而原來則是作為當(dāng)期損益，之所以新準則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯進行會計處理，是以這些資產(chǎn)，尤其是固定資產(chǎn)出現(xiàn)由于企業(yè)無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小，甚至是不可能的為理論基礎(chǔ)的，該些資產(chǎn)如果出現(xiàn)盤盈，必定是企業(yè)自身“主觀”原因所造成的，或者說以前會計期間少計或漏計該些資產(chǎn)等會計差錯而形成的，所以應(yīng)當(dāng)按照前期差錯進行更正處理。舊準則直接計入營業(yè)外收入，直接影響凈利潤，新準則通過以前年度損益調(diào)整，調(diào)整未分配利潤，使企業(yè)的報表更加透明，這樣也能在一定程度上控制人為調(diào)解利潤的可能性。

財務(wù)處理：

(1)借：固定資產(chǎn)10萬

貸：以前年度損益調(diào)整10萬

(2)調(diào)整所得稅

借：以前年度損益調(diào)整2.5萬

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2.5萬

注：“以前年度損益調(diào)整”是調(diào)整增加的“營業(yè)外收入”的金額，增加了企業(yè)的凈利潤，稅法上也將資產(chǎn)盤盈作為應(yīng)稅收入，會計與稅法規(guī)定一致，要交納所得稅。

(3)結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整

借：以前年度損益調(diào)整7.5萬

貸：利潤分配——未分配利潤7.5萬

【案例3】

會計與稅法一致的差錯處理

1.某企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會計準則，2009年2月14日內(nèi)審部門對2008年報表進行審計時發(fā)現(xiàn)，2008年4月接受甲公司捐贈設(shè)備一臺，該設(shè)備原賬面價值為500萬元，公允價值為600萬，該企業(yè)按500萬元增加固定資產(chǎn)，同時增加營業(yè)外收入500萬元。企業(yè)所得稅率為25%。

解析：

會計規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該按公允價值入賬，同時增加營業(yè)外收入。

稅法規(guī)定：對于企業(yè)接受的各種形式捐贈的確定，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十二條的規(guī)定：企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等;企業(yè)取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，企業(yè)在計算非貨幣形式收入時，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十三條規(guī)定，按照公允價值確定收入額。

即會計與稅法處理一致，都以公允價值作為當(dāng)期損益和稅收收入，假設(shè)本例在2008年已經(jīng)按公允價值交納了所得稅，則不涉及到所得稅費用的繳納，會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)100萬

貸：以前年度損益調(diào)整100萬

2.甲公司于2009年2月10日發(fā)現(xiàn)，2008年漏記了一項租金收入30萬元，將其掛在了“預(yù)收賬款”科目，所得稅申報中也沒有包括這筆收入。假設(shè)甲公司在2009年3月15日完成所得稅匯算清繳，4月10日對外公布報表，企業(yè)所得稅率為25%，盈余公積提取比例為10%。

解析：

甲公司在2008年所得稅匯算清繳前發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項，所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為2008年度的納稅調(diào)整，與會計處理一致。因此，甲公司申報2008年企業(yè)所得稅時不需要進行納稅調(diào)整。

會計處理：

借：預(yù)收賬款30萬

貸：以前年度損益調(diào)整30萬

借：以前年度損益調(diào)整7.5(30×25%)萬

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅7.5萬

借：以前年度損益調(diào)整22.5萬

貸：利潤分配——未分配利潤20.25萬

盈余公積2.25萬

3.假如甲公司于2009年3月25日發(fā)現(xiàn)了以上會計差錯，所得稅匯算清繳已經(jīng)完成，會計處理如下：

借：預(yù)收賬款30萬

貸：以前年度損益調(diào)整30萬

借：以前年度損益調(diào)整7.5萬(30×25%)

貸：遞延所得稅負債7.5萬

注意：由于稅法上匯算清繳已經(jīng)完成，無法調(diào)整2008年度應(yīng)交所得稅，對