新準則視角下的合并財務(wù)報表理論探討【摘要】合并財務(wù)報表一直是世界各國公認的財務(wù)會計四大難題之一，其難點在于中外會計學者對合并報表中有些問題的認識始終存有爭議，這些問題主要包括合并財務(wù)報表理論、合并范圍、少數(shù)股權(quán)的處理等，其焦點問題是對合并財務(wù)報表理論的認識。本文在對現(xiàn)有合并報表理論進行分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國頒布新準則的背景，提出對合并財務(wù)報表理論的觀點?！娟P(guān)鍵詞】合并理論；購買法；權(quán)益結(jié)合法一、引言合并財務(wù)報表最早出現(xiàn)于美國。早在1888年，美國的新澤西州公司法就對合并報表的編制有所規(guī)定。第一次世界大戰(zhàn)時期，美國在稅法中強制規(guī)定母子公司合并納稅，使得大部分控股公司開始編制合并財務(wù)報表。1940年，美國證券交易委員會又規(guī)定證券上市公司必須編制和提供合并財務(wù)報表，使得編制合并財務(wù)報表成為證券上市公司的法定義務(wù)。我國在1995年2月，由財政部頒發(fā)了《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），它明確了我國企業(yè)集團編制合并報表的目的、范圍、內(nèi)容和程序等，并規(guī)定了不重要的子公司和特殊行業(yè)的子公司不納入合并范圍，但在實際操作過程中卻出現(xiàn)了諸多不盡人意的地方。直至2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會計準則體系，其中包括《企業(yè)會計準則33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“新準則”），對于我國企業(yè)合并財務(wù)報表的編制才進行了規(guī)范，相對于1995年的《暫行規(guī)定》，新準則體現(xiàn)了與國際會計慣例趨同的思想，也具有鮮明的中國特色。二、合并理論（一）母公司理論母公司理論是目前應(yīng)用最廣泛的一種合并報表理論。該理論認為合并報表只不過是母公司財務(wù)報表的延伸和擴展，其所側(cè)重反映的是母公司或控股公司的股東在合并的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果中所占的份額，并不注重少數(shù)股東的利益和權(quán)益。鑒于此，合并資產(chǎn)負債表實質(zhì)上是對母公司資產(chǎn)負債表的修正，用母公司對子公司的股權(quán)投資來調(diào)整子公司相應(yīng)的資產(chǎn)和負債；合并損益表則是母公司股東凈損益形成情況的報告，即按子公司的營業(yè)收入、費用項目替代母公司從子公司獲得的投資收益。因而，它把合并報表的重點放在占統(tǒng)治地位的股權(quán)上，而把少數(shù)股權(quán)作為合并報表的次要目標。采用母公司理論編制合并財務(wù)報表的主要特點是：1.母公司在用收買法取得控制股權(quán)時，對子公司的凈資產(chǎn)屬于母公司的部分按公平市價（即母公司取得股權(quán)日的歷史成本）合并，對屬于少數(shù)股權(quán)的部分則按子公司的賬面價值計列。該觀點認為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒有被購買，應(yīng)該保持購買前的賬面價值。2.將合并凈收益視為母公司股東的凈收益，不把少數(shù)股權(quán)列入合并資產(chǎn)負債表的股東權(quán)益部分，將少數(shù)股權(quán)應(yīng)享有的凈收益份額列為一項費用。3.對未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，若為順向交易（下銷）則100%消除，沖銷合并凈收益；若為逆向交易（上銷），則按母公司應(yīng)享有的份額比例抵銷。4.合并過程中產(chǎn)生的商譽屬于母公司。即母公司的購買成本超過所取得子公司凈資產(chǎn)公平價值的比例份額，作為母公司的商譽處理，少數(shù)股權(quán)不受商譽的影響。（二）實體理論實體理論突出強調(diào)的觀點是：合并財務(wù)報表應(yīng)該為合并主體的全體股東服務(wù)，而不應(yīng)該單為母公司的股東提供信息。所以，這種理論指導(dǎo)下的合并資產(chǎn)負債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益?？梢?，經(jīng)濟實體理論將合并主體中的少數(shù)股東和多數(shù)股東同等看待了，其合并財務(wù)報表正確揭示了合并主體全部的凈資產(chǎn)和凈收益，比較符合會計理論對會計報表的基本要求。這種理論不論在股權(quán)集中的情況下還是在股權(quán)分散的情況下都是適用的，它對多數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益的處理是比較合理和公正的，該理論具有以下特點：`1.凡是該合并實體所能控制的資源，其計價方法都必須相同。2.子公司凈資產(chǎn)的列示，應(yīng)以母公司購買股權(quán)的代價作為基礎(chǔ)。也就是說，母公司投資成本超過賬面金額的部分，在分攤給子公司的資產(chǎn)負債和合并商譽時，分攤的金額必須是各該資產(chǎn)負債賬面值與公平市價之間的總差額。3.少數(shù)股權(quán)凈利被認為是合并實體總凈利的分配，而少數(shù)股權(quán)也就是合并實體股東權(quán)益的一部分，子公司的凈利和股東權(quán)益都應(yīng)以全體股東的觀點來衡量，以便將子公司的凈利和股東權(quán)益以相同的方法分配給所有股東。三、企業(yè)并購的會計處理方法（一）購買法購買法是基于這樣的假設(shè)，企業(yè)合并是一個企業(yè)通過購買方式取得被并企業(yè)的凈資產(chǎn)的一項交易。這一交易與企業(yè)直接從外界購入機器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)并無區(qū)別。在購買法下，企業(yè)合并看作是一樁買賣關(guān)系，因此，對購入企業(yè)凈資產(chǎn)的計價是用傳統(tǒng)會計處理方法按一般購買業(yè)務(wù)進行處理，對所收受的資產(chǎn)和負債用與之交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價值來計量。具體地說，實施合并的企業(yè)要按公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的債務(wù)，把取得被并企業(yè)的合并成本，分配到所承擔的可辨認資產(chǎn)和債務(wù)，合并成本超過所取得凈資產(chǎn)的公允價值的差額記為商譽，在規(guī)定的年限內(nèi)攤銷。被并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入實施合并的企業(yè)，只有合并日后被并企業(yè)所實現(xiàn)的收益，才能包括在實施合并的企業(yè)的收益當中。購買法的優(yōu)點是：1.購買法易于反映并購業(yè)務(wù)作為產(chǎn)權(quán)交易的經(jīng)濟性質(zhì)，且以總額反映，在合并利潤表中作凈利潤之前的扣減項目。而按照新準則第13條規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“非控制權(quán)益”項目單獨列示。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)當以子公司資產(chǎn)負債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權(quán)益損益”項目列示。（四）取消了比例合并法對比例合并法的規(guī)定主要體現(xiàn)在《企業(yè)會計制度》第158條有關(guān)合并報表的相關(guān)規(guī)定中?！镀髽I(yè)會計制度》第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。在新準則中，考慮到控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂疲诼?lián)合控制主體中，難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義，因為母公司方面實際上是控制不了的，如果合并到母公司報表中的話并不具有實際上的意義，因此在新準則中取消了合并比例法的運用，而是規(guī)定對合營企業(yè)采用權(quán)益法進行核算?！緟⒖嘉墨I】[1]王治安.企業(yè)合并會計研究[M].成都：西南財經(jīng)大學出版社，2006.[2]楊綺.對合并會計報表合并范圍的思考[J].財會月刊，2004（11）.[3]梁爽，付波.對我國企業(yè)合并方法的