稅收理論論文-兩岸增值稅的比較與評(píng)價(jià)摘要：增值稅是一個(gè)世界性的稅種，目前包括中國大陸和臺(tái)灣地區(qū)在內(nèi)已有一百多個(gè)國家與地區(qū)實(shí)行增值稅。本文側(cè)重稅制類型、稅制要素和稽征管理等三個(gè)方面對(duì)兩岸的增值稅作比較研究與評(píng)價(jià)，并對(duì)大陸現(xiàn)行增值稅制的改進(jìn)完善提出設(shè)想與建議。關(guān)鍵詞：大陸；臺(tái)灣；增值稅；比較與評(píng)價(jià)大陸的增值稅起始于七十年代末期，最初只在極少數(shù)地區(qū)選擇機(jī)器機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)具兩個(gè)行業(yè)及自行車、縫紉機(jī)、電風(fēng)扇三種產(chǎn)品進(jìn)行試點(diǎn)，1984年正式設(shè)立稅種后，征稅范圍逐步擴(kuò)大，至1988年已涉及三十一個(gè)大類的工業(yè)產(chǎn)品。1994年又對(duì)原稅制作了較大幅度的改革，頒布了中華人民共和國增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，作為現(xiàn)行的征稅制度。臺(tái)灣的增值稅在學(xué)術(shù)界常稱為加值稅或加值型營業(yè)稅，但稅法名稱為營業(yè)稅，目前征稅的基本法律依據(jù)是于1988年制定并實(shí)施的營業(yè)稅法和營業(yè)稅法施行細(xì)則。從原理上看，兩岸的增值稅有不少相似或相同之處，但從具體的法律內(nèi)容比較，兩岸的增值稅又有許多不同之處，體現(xiàn)了各自不同的特點(diǎn)。增值稅以應(yīng)稅貨物或勞務(wù)在各交易階段的新增價(jià)值。即增值額為稅基。臺(tái)灣的增值稅因在原全值型營業(yè)稅基礎(chǔ)上改進(jìn)而成。故學(xué)術(shù)稱謂與法律稱謂不同。一、增值稅是以增值額為稅基征收的一種稅。實(shí)行增值稅的國家和地區(qū)因確定稅基的方式不同，增值稅一般分為三種類型，即生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。三種類型增值稅的根本區(qū)別在于稅基中是否包含外購固定資產(chǎn)的價(jià)值，在采用扣稅法計(jì)稅時(shí)表現(xiàn)為外購固定資產(chǎn)的已納稅金是否準(zhǔn)于抵扣。在稅率一定時(shí)，對(duì)納稅人而言，生產(chǎn)型增值稅納稅最多，收入型增值稅次之，消費(fèi)型增值稅納稅最少，相應(yīng)的對(duì)國家來說，生產(chǎn)型增值稅收人最多，收入型增值稅其次，消費(fèi)型增值稅收入最少。一般認(rèn)為，決定一個(gè)國家或地區(qū)的增值稅類型選擇的內(nèi)部主要因素，一是財(cái)政承受能力，二是科技發(fā)展水平。財(cái)政承受能力較強(qiáng)、科技發(fā)展水平較高的國家和地區(qū)，大多實(shí)行消費(fèi)型增值稅，反之，財(cái)政承受能力較弱、科技發(fā)展水平相對(duì)較低的國家和地區(qū)，偏好實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。臺(tái)灣稅法規(guī)定，營業(yè)人購買貨物或勞務(wù)時(shí)，除自用乘人小汽車外，依規(guī)定支付的營業(yè)稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額，均可在銷項(xiàng)稅額中扣減。營業(yè)人當(dāng)期銷項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，為當(dāng)期應(yīng)納或溢付營業(yè)稅額。營業(yè)人因取得固定資產(chǎn)而溢付的營業(yè)稅，由主管稽征機(jī)關(guān)查明后予以退還。這些規(guī)定表明，臺(tái)灣的增值稅基本上屬于消費(fèi)型增值稅。大陸增值稅暫行條例明確規(guī)定，購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。這表明大陸的增值稅是一種典型的生產(chǎn)型增值稅。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的開放性和國際化程度對(duì)稅制具有重要的決定性作用。當(dāng)一個(gè)國家或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與世界各國的聯(lián)系不甚緊密時(shí)，選擇稅制類型主要考慮的是內(nèi)部的各種制約因素，但當(dāng)一個(gè)國家或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與世界各國的聯(lián)系日益密切時(shí)，選擇稅制類型除要考慮內(nèi)部的各種制約因素外，還必須考慮世界各國的普遍性做法，適應(yīng)國際慣例。就當(dāng)前內(nèi)部因素比較，臺(tái)灣的財(cái)政承受能力和科技發(fā)展水平比大陸要稍好一些，因而臺(tái)灣選擇消費(fèi)型增值稅和大陸選擇生產(chǎn)型增值稅均較合理。但從發(fā)展趨勢來看，大陸與臺(tái)灣地區(qū)都即將加人世界貿(mào)易組織，在經(jīng)濟(jì)全球化與貿(mào)易自由化的進(jìn)程中，與其他國家的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系與交往將越來越密切，綜觀世界上已實(shí)行增值稅的國家或地區(qū)絕大多數(shù)采用消費(fèi)型稅制，這意味著臺(tái)灣的消費(fèi)型增值稅已符合國際慣例，而大陸的生產(chǎn)型增值稅則面臨著轉(zhuǎn)型問題。從既積極又穩(wěn)妥出發(fā)考慮，大陸的增值稅轉(zhuǎn)型可循序漸進(jìn)逐步到位，對(duì)此不少學(xué)者提出了許多很好的設(shè)想，但依我之見，當(dāng)前較為可行的做法有如下兩種選擇：一是選擇部分行業(yè)，如信息、電子、醫(yī)藥、能源、新型材料等先行實(shí)行消費(fèi)型增值稅；二是選擇納稅人購入后作為固定資產(chǎn)的部分貨物，主要是科技含量較高、國家鼓勵(lì)加速更新的機(jī)器設(shè)備與儀器儀表等，規(guī)定其進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性全額或按一定比例抵扣。前者轉(zhuǎn)型面較廣，但重點(diǎn)不夠突出，財(cái)政壓力也較大；后者轉(zhuǎn)型的重點(diǎn)較突出，財(cái)政壓力比較小，但實(shí)際操作起來較為復(fù)雜。權(quán)衡兩種選擇的利弊得失，目前大陸的增值稅轉(zhuǎn)型宜采用第二種做法。二、構(gòu)成一個(gè)稅種的基本內(nèi)容主要是稅制要素，特別是征稅范圍、納稅人和稅率等基本要素，兩岸現(xiàn)行增值稅的差異較集中地體現(xiàn)在這些稅制要素和稅額計(jì)算上面。1.征稅范圍。大陸增值稅的征稅范圍包括應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)。應(yīng)稅貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、氣體、熱力和自來水等，但對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品等貨物免征增值稅；應(yīng)稅勞務(wù)只限于加工、修理和修配，其他勞務(wù)不征增值稅。這表明大陸的增值稅已將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域生產(chǎn)的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品、第三產(chǎn)業(yè)提供的勞務(wù)以及第二產(chǎn)業(yè)中制造的不動(dòng)產(chǎn)等基本上都排除在實(shí)際的征稅范圍之外，使實(shí)際征稅范圍大大小于理論上應(yīng)有的征稅范圍。并且，由于增值稅與營業(yè)稅實(shí)行平行征稅的稅制結(jié)構(gòu)，因而對(duì)納稅人同時(shí)涉及貨物銷售和提供勞務(wù)的混合銷售行為與既銷售貨物又兼營勞務(wù)服務(wù)的兼營業(yè)務(wù)行為，都必須在稅制中作出征收增值稅還是征收營業(yè)稅以及如何劃分的明確規(guī)定，使稅法規(guī)定和實(shí)際操作均顯得較為復(fù)雜。臺(tái)灣的增值稅首先將各種貨物和勞務(wù)全部納入征稅范圍，然后采用列舉法規(guī)定免稅范圍，主要包括銷售土地、農(nóng)田灌溉用水、文教科衛(wèi)與新聞出版及金融保險(xiǎn)等行業(yè)的部分勞務(wù)。由于征稅范圍極其廣泛，相對(duì)來說稅制反而比較簡便。一般認(rèn)為，增值稅的征稅范圍越廣泛，其固有的中性、效率等優(yōu)勢的體現(xiàn)就越充分，故實(shí)行增值稅的國家與地區(qū)較多的采用大范圍的征稅制度。從發(fā)展趨勢看，大陸增值稅的征稅范圍也應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步擴(kuò)大，其最終目標(biāo)應(yīng)把現(xiàn)行征收營業(yè)稅的勞務(wù)和銷售不動(dòng)產(chǎn)等全部納入增值稅的征稅范圍，使增值稅覆蓋所有行業(yè)和領(lǐng)域的貨物與勞務(wù)，同時(shí)取消營業(yè)稅，這樣既能優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，又有利于提高增值稅的效率。2.納稅義務(wù)人。大陸增值稅規(guī)定，在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人（簡稱納稅人）。對(duì)法定納稅人還要按照經(jīng)營規(guī)模和會(huì)計(jì)核算狀況進(jìn)一步劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。這兩類納稅人在征收方式、適用稅率、發(fā)票使用等方面的規(guī)定都各不相同。從實(shí)際執(zhí)行情況看，小規(guī)模納稅人不僅數(shù)量較大，而且由于兩類納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)有較大的差距，引發(fā)了納稅申報(bào)和征收管理方面不少問題。臺(tái)灣地區(qū)增值稅規(guī)定了三種納稅人，一是銷售貨物和勞務(wù)的營業(yè)人；二是進(jìn)口貨物的收貨人或持有人；三是外國的事業(yè)、機(jī)關(guān)、團(tuán)體、組織在境內(nèi)無固定營業(yè)場所者，其銷售勞務(wù)的買受人或者有代理人時(shí)的代理人。對(duì)第一類納稅人又細(xì)分為一般營業(yè)人、免申報(bào)銷售額營業(yè)人和小規(guī)模營業(yè)人等幾種。其中，小規(guī)模營業(yè)人是指規(guī)模狹小，平均每月銷售額未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而采用查定課征增值稅的營業(yè)人。與大陸的小規(guī)模納稅人比較，臺(tái)灣的小規(guī)模營業(yè)人采用查定征稅方式而不是采用自行申報(bào)納稅方式，由于這類營業(yè)人數(shù)量較少，征收管理還比較容易。按公平稅負(fù)和有效管理要求，大陸在增值稅納稅人方面的改革完善方向應(yīng)當(dāng)是逐步放寬一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，大大減少小規(guī)模納稅人的數(shù)量，以簡化兩類納稅人的劃分、認(rèn)定和征收管理工作。3.稅率和征收率。大陸增值稅的稅率在形式上比較簡單，稅法規(guī)定的稅率分為17、13和0三種，其中零稅率適用于出口貨物，13稅率適用于列舉貨物，一般貨物和應(yīng)稅勞務(wù)適用17的稅率；征收率規(guī)定了6和4兩種，前者主要適用于工業(yè)小規(guī)模納稅人和一般納稅人實(shí)行簡易征收制的部分列舉貨物，后者主要適用于商業(yè)小規(guī)模納稅人。如果把稅率的一些延伸形式也考慮進(jìn)來，則大陸增值稅中還有電力產(chǎn)、供兩個(gè)環(huán)節(jié)的定額稅率和比例稅率，免稅農(nóng)產(chǎn)品、廢舊物資和貨物運(yùn)費(fèi)計(jì)算抵扣稅額的比例，以及出口貨物的多種退稅率等不少規(guī)定，實(shí)際執(zhí)行起來仍較復(fù)雜。臺(tái)灣增值稅的基本稅率為最低不得少于5，最高不得超過10，具體執(zhí)行稅率由行政當(dāng)局確定。另外，對(duì)部分采用特別計(jì)算方法的行業(yè)或納稅人單獨(dú)規(guī)定稅率（征收率）：銀行業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)、信托投資業(yè)、證券業(yè)、短期票券業(yè)及典當(dāng)業(yè)為5，特種飲食業(yè)為15或25，擔(dān)保業(yè)的保費(fèi)收入和一般小規(guī)摸納稅人為1，農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)市場的承銷人和銷售農(nóng)產(chǎn)品的小規(guī)模納稅人為0.1。兩岸比較，增值稅的名義稅率臺(tái)灣較大陸低，實(shí)際執(zhí)行的基本稅率更具彈性。從發(fā)展趨勢來看，大陸的增值稅名義稅率宜適當(dāng)降低，以改