稅收理論論文-淺論實質(zhì)課稅理論的邏輯展開及適用路徑本文認為，國內(nèi)外稅法學界關(guān)于實質(zhì)課稅理論中所謂“法律事實”與“經(jīng)濟事實”的區(qū)分及長期爭議并無多大意義。稅法關(guān)注經(jīng)濟收益獲得之事實，依稅法獨立價值及立法宗旨給予是否征稅之判斷，因此實質(zhì)課稅理論實際上僅具有稅法適用之一般法學方法論意義。對經(jīng)濟行為合法性之私法判斷，相較于應(yīng)稅經(jīng)濟事實是否可稅之稅法評價，僅具有時間上的優(yōu)先而非價值評判上的順序，而此種效力獨立性是稅法理論發(fā)展之關(guān)鍵前提。實質(zhì)課稅理論關(guān)乎納稅人依據(jù)其稅收負擔能力而平等負擔納稅義務(wù)，自稅法產(chǎn)生以來，一直受國內(nèi)外稅法學者所關(guān)注，同時該理論本身即為貫徹實質(zhì)法治國之前提，因此在我國提倡建立法治國家、和諧社會現(xiàn)實背景下，對此問題的分析意義更加重大。一、問題的提出現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財產(chǎn)權(quán)利之保障以國家財政需求借由稅收供應(yīng)，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經(jīng)濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經(jīng)濟社會體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學者指出，“憲政國家，尤其是實質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時為租稅國家?！?而在實質(zhì)法治國理念下，實現(xiàn)市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務(wù)界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學者認為，實質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構(gòu)筑稅法獨立基礎(chǔ)的契機性原則。”2然而遺憾的是，對實質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對實質(zhì)課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎(chǔ)理論問題的不斷變化3，我國臺灣地區(qū)理論及實務(wù)界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現(xiàn)實4，以及我國大陸地區(qū)對無效合同是否需要補稅的討論5，對“三陪小姐”收入是否征稅的長期爭論6，以及財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的關(guān)于加強教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知（財稅20063號）規(guī)定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業(yè)稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應(yīng)征稅的激烈討論7，都顯示出各國對實質(zhì)課稅理論的長期關(guān)注以及迄今為止理論研究的不足。實質(zhì)課稅理論非常復雜，而其中最為關(guān)鍵和基礎(chǔ)的問題，應(yīng)該是對實質(zhì)課稅概念本身、其基本價值建立之基礎(chǔ)，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內(nèi)外稅法學界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現(xiàn)有文獻梳理基礎(chǔ)上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質(zhì)課稅理論上研究與實務(wù)上的適用，提供一些參考。二、現(xiàn)有文獻的梳理及評價（一）國內(nèi)外關(guān)于實質(zhì)課稅概念之既有理論誠如有學者所言，所謂“實質(zhì)”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內(nèi)容”；在當為上，指應(yīng)以一定事實為基礎(chǔ)，或指一定事實之事務(wù)法則該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應(yīng)之事務(wù)法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會形成與之對應(yīng)的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關(guān)系。8實質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟觀察法，1919年稅法學者貝克爾（Becker）起草的帝國稅收通則（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟意義”就是經(jīng)濟觀察法的由來。其后，經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論及實務(wù)界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定否定肯定的過程。9現(xiàn)今德國經(jīng)濟觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年稅收通則第39條關(guān)于稅收客體的歸屬10、第40條關(guān)于無效行為11和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無12，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款13以及1994年反濫用與技術(shù)修正法對此條的詳細說明14。日本稅法學界全面吸收德國經(jīng)濟觀察法理論，并正式提出實質(zhì)課稅之概念。關(guān)于實質(zhì)課稅之理解，一般認為，在事實層面，應(yīng)按照與稅收發(fā)生有關(guān)之構(gòu)成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應(yīng)按照個人以事實為基礎(chǔ)所具有之負稅能力，定其納稅義務(wù)之有無及其應(yīng)納稅額。換言之，實質(zhì)課稅所稱之“實質(zhì)”，應(yīng)指與納稅義務(wù)人之“經(jīng)濟事實”有關(guān)“指標事實”15的有無、范圍及歸屬。對實質(zhì)課稅的認識，日本稅法學界主流觀點認為，實質(zhì)課稅有法律的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟的實質(zhì)課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質(zhì)課稅理論。該學說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關(guān)系與法律關(guān)系的外觀形式與實體實質(zhì)不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實際情況對實體實質(zhì)進行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質(zhì)課稅應(yīng)指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應(yīng)采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實質(zhì)課稅并非稅法獨特原則。16北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應(yīng)對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。17（2）經(jīng)濟的實質(zhì)課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質(zhì)），與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟的成果的事實（經(jīng)濟的實質(zhì)）不相一致時，應(yīng)對后者進行稅法的解釋適用，因此實質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔有必要維護實質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟實質(zhì)有差異時應(yīng)做不同處理。18（3）還有學者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質(zhì)主義與經(jīng)濟的實質(zhì)主義對立，二者都是從實質(zhì)課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對法”的問題時，應(yīng)從法律的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對經(jīng)濟”的問題，則應(yīng)從經(jīng)濟的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅。19我國臺灣地區(qū)稅法學界對實質(zhì)課稅認識也比較混亂，一般認為實務(wù)界經(jīng)由大法官會議釋字第420號而明確采納實質(zhì)課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務(wù)部門諸多學者的批評20。學者陳清秀傾向于日本學者田中二郎的理解，認為實質(zhì)課稅應(yīng)從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負擔公平原則”角度加以理解。因此法的實質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應(yīng)從“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”加以理解。21但也有學者對此觀點提出疑議。22實質(zhì)課稅原則在國內(nèi)現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學界也開始關(guān)注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經(jīng)由國內(nèi)相關(guān)教科書對德國、日本實質(zhì)課稅理論相關(guān)理論介紹之后，目前國內(nèi)學界通說似乎認為，在中國現(xiàn)實國情下，對實質(zhì)課稅原則的理解應(yīng)當采取所謂法律實質(zhì)課稅而不能堅持經(jīng)濟的實質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調(diào)稅收法定主義在中國當前現(xiàn)實中的重要性，強調(diào)法律的實質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當前我國稅收立法級次太低，稅務(wù)機關(guān)稅權(quán)濫用等現(xiàn)象。23（二）現(xiàn)有理論主要爭議點及評價首先需要明確的是，對于實質(zhì)課稅概念內(nèi)涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學科的發(fā)展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領(lǐng)域內(nèi)學者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎(chǔ)和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國當前稅法還不發(fā)達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎(chǔ)盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學理論的發(fā)展，同時也更利于指導稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區(qū)對實質(zhì)課稅概念的巨大分歧而帶來實質(zhì)課稅理論適用的混亂，24也可以反面反映出明晰此概念之意義。國內(nèi)外稅法學界對經(jīng)濟的實質(zhì)課稅與法律的實質(zhì)課稅的長期激烈論爭，雖然現(xiàn)有理論