稅收理論論文-論稅收的法律性本質(zhì)及對(duì)稅收管理的要求在我國(guó)建立和完善具有中國(guó)特色的社會(huì)主義政治體制和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)程中，稅收的法律性本質(zhì)應(yīng)該得到更加充分的重視和體現(xiàn)。本文就稅收的法律性本質(zhì)及對(duì)稅收工作的要求進(jìn)行初步的分析和探討。一、法律性是稅收的本質(zhì)屬性（一）法律性是稅收的內(nèi)在固有特性在稅收研究領(lǐng)域，學(xué)者對(duì)稅收的產(chǎn)生、作用和性質(zhì)一直在進(jìn)行著不懈地研究和探討?；舨妓拐J(rèn)為，征稅自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因?yàn)橐箛?guó)家得以有力量在需要時(shí)能抵御敵人的入侵。（注：霍布斯：利維坦，商務(wù)印書(shū)館1985年版，第128頁(yè)。）亞當(dāng)斯密認(rèn)為，稅收是維持政府所必須的費(fèi)用，一國(guó)國(guó)民都必須在可能范圍內(nèi)，按照各自在國(guó)家保護(hù)下享得的收入的比例繳納國(guó)賦，維持政府（注：亞當(dāng)斯密：國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究（下卷），商務(wù)印書(shū)館1972年12月第1版，第384頁(yè)。）。二者的論述說(shuō)明稅收是為了維持政府的需要而征收的，而政府收稅的目的又是在維護(hù)納稅人的利益，稅收表現(xiàn)為收入性特征。孟德斯鳩在論述賦稅、國(guó)庫(kù)收入的多寡與自由的關(guān)系時(shí)指出：“國(guó)家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂(lè)地享用這些財(cái)產(chǎn)”（注：孟德斯鳩：論法的精神（上冊(cè)），商務(wù)印書(shū)館1961年11月第1版，第213頁(yè)。）。這里包含了四方面含義：一是國(guó)家的收入來(lái)源于公民所付出的自己的一部分財(cái)產(chǎn)；二是公民付出財(cái)產(chǎn)的目的是為了保護(hù)其剩余財(cái)產(chǎn)的安全；三是公民可以快樂(lè)、自由地享用這些剩余的財(cái)產(chǎn)；四是公民付出的財(cái)產(chǎn)與其所得到的保護(hù)相當(dāng)。前兩層含義說(shuō)明了稅收的收入特性；后兩層含義則說(shuō)明稅收要取之有度、取之有序，只要起到對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的保護(hù)與快樂(lè)享用即可。顯然，后兩層含義還明確了稅收應(yīng)當(dāng)依法確定、按規(guī)定計(jì)征的法律要義，稅收不單純?yōu)橹С龆杖?，更重要的是稅收?yīng)當(dāng)明確、規(guī)范；稅收因法律確認(rèn)而存在，稅收具有法律性特質(zhì)。在稅收研究領(lǐng)域，多數(shù)都是從稅收收入和國(guó)家財(cái)政支出的角度研究稅收，認(rèn)為稅收是一種分配手段，是政府為社會(huì)提供公共品的價(jià)值補(bǔ)償，具有強(qiáng)制性、無(wú)償性、規(guī)范性特點(diǎn)（注：胡怡建、朱為群：稅收學(xué)教程，三聯(lián)書(shū)店上海分店1994年10月第1版，第9-11頁(yè)。）。這仍然是對(duì)稅收的收入目的與原因的分析，而恰恰忽視了稅收的形成、稅收潛在的歷史作用及其作為一種客觀存在的社會(huì)價(jià)值。從稅收的形成來(lái)講，從形式上講是對(duì)國(guó)民收入的二次分配，但這種分配得以進(jìn)行的根源在于國(guó)家權(quán)力的介入，是國(guó)家憑借其政治權(quán)力而強(qiáng)制劃分的。一般情況下，這種劃分是按照政府的需求進(jìn)行的，并不完全遵循“等價(jià)有償”原則。從稅收發(fā)展的歷史來(lái)看，稅收主要是維護(hù)政府公共品需要而進(jìn)行的征收，公共品的消耗是為了給予公民一個(gè)使其正當(dāng)權(quán)益能夠得到保護(hù)和實(shí)現(xiàn)的環(huán)境。即使堅(jiān)持這樣一條原則，政府的公共品支出也難以與公民的權(quán)益劃等號(hào)。政府要轉(zhuǎn)移支付、政府要參與國(guó)際交往或者對(duì)外捐贈(zèng)，甚至政府的個(gè)別公務(wù)員腐敗也需要政府付出一定的代價(jià)，特別是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的今天，政府要引導(dǎo)消費(fèi)、要優(yōu)化資源配置、要不斷進(jìn)行資本積累、要不斷增強(qiáng)對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的駕馭能力和對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)與應(yīng)對(duì)能力、要立足于長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展經(jīng)濟(jì)等等，這其中許多支出并不是即時(shí)用于納稅人自身，有的可能使他人或者將來(lái)的納稅人受益，有些情況下還可能要向納稅人征收相對(duì)較多的稅款，就一定階段或者某一納稅人來(lái)講，這些稅款超出了納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)闹С觯羌{稅人所不愿支付的，但國(guó)家認(rèn)為是“必須”的，所以國(guó)家要通過(guò)一定的強(qiáng)制手段保障其征收。即使稅收與納稅人所獲取的“保護(hù)”和利益相當(dāng)，由于納稅人追求自身利益的最大化，同時(shí)也看不到政府的直接回報(bào)，因此他們并不情愿“無(wú)償”地向政府提供支付。在這種情況下，如果沒(méi)有國(guó)家的強(qiáng)制力作保障，稅收也是難以實(shí)現(xiàn)的。另一方面，稅收又是在明確設(shè)定了稅種、稅目，稅率條件下按照規(guī)定程序征收的。我國(guó)法律也明確規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”（注：中華人民共和國(guó)稅收征收管理法第三條第一款。）稅收依法設(shè)立、憑借政治權(quán)力征收、通過(guò)法律強(qiáng)制執(zhí)行，稅收自始自終都體現(xiàn)為國(guó)家的意志，稅收法律性是稅收固有的本質(zhì)特性。（二）法律性是稅收運(yùn)行規(guī)律的客觀反映在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，各行為主體受利益的驅(qū)使，總有人企圖逃避繳納稅款，一旦部分人少繳稅款，那么其在市場(chǎng)上實(shí)際獲得的份額就會(huì)相對(duì)較大；而另一部分按規(guī)定如數(shù)繳納稅款的，其獲得經(jīng)濟(jì)利益就相對(duì)較少，這樣就直接影響了市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)，這是對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的直接破壞，也是任何法治國(guó)家所不允許的，必須要通過(guò)立法加以嚴(yán)厲打擊。稅收的存在、稅收對(duì)市場(chǎng)的調(diào)節(jié)以及對(duì)偷逃稅行為的打擊，就是一種法律對(duì)利益平衡的調(diào)節(jié)機(jī)制。法律對(duì)利益平衡的調(diào)節(jié)機(jī)制及其功能主要表現(xiàn)在對(duì)各種利益的重要性、公平性、合法性作出評(píng)估，并為協(xié)調(diào)利益沖突提供標(biāo)準(zhǔn)和方法，使各種利益得以重整。這一點(diǎn)在稅收運(yùn)行過(guò)程中體現(xiàn)得非常清楚，通過(guò)一定法律形式對(duì)各方利益進(jìn)行有機(jī)調(diào)節(jié)已成為稅收的重要功能之一，稅收在運(yùn)行過(guò)程中調(diào)節(jié)利益的法律屬性也愈發(fā)突出。（三）法律性是稅收管理的必然要求稅收調(diào)節(jié)利益關(guān)系的法律性決定了因稅收而產(chǎn)生的各種社會(huì)關(guān)系的法律性。因此，在處理各種稅收關(guān)系中，尤其是稅務(wù)管理和執(zhí)法實(shí)踐中，必須嚴(yán)格按照法律所設(shè)定的模式、程序進(jìn)行。由于因稅收而產(chǎn)生的社會(huì)關(guān)系具有復(fù)雜性和綜合性，稅法所調(diào)整的關(guān)系不能用一句簡(jiǎn)單的話(huà)語(yǔ)概括出來(lái)，所運(yùn)用的調(diào)整手段也具有綜合性。但是，其中占主要成分、總體上統(tǒng)領(lǐng)稅法的主要是行政法學(xué)原理及行政法原則，尤其是程序方面的規(guī)范，比如稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政管理行為要按照行政首長(zhǎng)負(fù)責(zé)制的法律程序進(jìn)行，解決征納雙方稅務(wù)行政爭(zhēng)議的程序是行政復(fù)議、行政訴訟，規(guī)范納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系基本上是行政法規(guī)范。這一規(guī)范的法律性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1.稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅主體之間的關(guān)系。這一關(guān)系的實(shí)質(zhì)是國(guó)家與集體、企業(yè)或個(gè)人以及中央與地方的財(cái)產(chǎn)分配關(guān)系。為理順、規(guī)范、保障各方權(quán)益，國(guó)家依法授予稅務(wù)機(jī)關(guān)一系列稅收行政管理職權(quán)，也賦予納稅主體保護(hù)自己權(quán)益的許多權(quán)利，并同時(shí)要求雙方及時(shí)、準(zhǔn)確地依法履行義務(wù)。按照兩方面主體在啟動(dòng)這一關(guān)系時(shí)所起作用的不同，可以將這一關(guān)系分為兩個(gè)層面來(lái)探討：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)啟動(dòng)征納雙方法律關(guān)系。稅收法律事實(shí)一旦存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)就必須依法行使稅收征收管理職權(quán)，作為行政管理相對(duì)人的納稅主體只能首先服從或履行義務(wù)。我們把這一層法律關(guān)系模式表述為“權(quán)力義務(wù)”關(guān)系。在這一關(guān)系模式中，征納雙方的權(quán)力義務(wù)是不對(duì)等的，實(shí)際地位也是不平等的，稅務(wù)機(jī)關(guān)處于主導(dǎo)地位，其職權(quán)行為只要按照規(guī)定的程序和要求，一經(jīng)做出就自然具有確定力、拘束力和執(zhí)行力。納稅主體不得自行抗拒或否定，如有異議，也得首先履行再行救濟(jì)措施。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能不經(jīng)法定程序就否定自己的職權(quán)行為。因?yàn)槁殭?quán)是“權(quán)力和義務(wù)”的合成體，不得隨意處置。這是法律根據(jù)稅收征收管理的法律性需要而設(shè)置的，是依法行政題中之義，也是法律對(duì)權(quán)力進(jìn)行控制、限制的具體體現(xiàn)。因此，把稅務(wù)機(jī)關(guān)定位為執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)是順理成章的，稅務(wù)機(jī)關(guān)把堅(jiān)持依法治稅、嚴(yán)格執(zhí)法作為自己的基本職責(zé)也是理所必然。二是納稅主體依權(quán)啟動(dòng)征納雙方法律關(guān)系。法律法規(guī)賦予納稅主體許多權(quán)利，諸如延期申報(bào)權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、減免稅申請(qǐng)權(quán)、索取完稅憑證權(quán)、退稅申請(qǐng)權(quán)、申請(qǐng)復(fù)議權(quán)、申請(qǐng)賠償權(quán)、檢舉權(quán)、要求聽(tīng)證權(quán)，等等。納稅主體根據(jù)這些權(quán)利，依法申請(qǐng)或要求稅務(wù)機(jī)關(guān)履行某種行為，以保護(hù)和獲得某種權(quán)益，從而啟動(dòng)征納雙方法律關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)依納稅主體的申請(qǐng)或要求作出的法律行為，表面上是應(yīng)對(duì)納稅主體“權(quán)利”的“義務(wù)”，實(shí)質(zhì)上仍是法律法規(guī)授予稅務(wù)機(jī)關(guān)的“執(zhí)法權(quán)力”。納稅主體的申請(qǐng)或要求并不必然產(chǎn)生它所希望的法律結(jié)果，還要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)依法審查的制約（這一點(diǎn)也說(shuō)明稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法特性）。因此，這一層法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上是“公民權(quán)利行政權(quán)力”的關(guān)系。在這一層關(guān)系中，盡管納稅主體權(quán)利實(shí)現(xiàn)要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力的制約，但是納稅主體仍處于主動(dòng)地位，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持平等的法律地位，而且也制約和監(jiān)督著稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力的行使，基