系統(tǒng)財務培訓提供商建筑業(yè)企業(yè)如何應對營改增 作者/劉玉章 本文由作者獨家供稿于GTS高頓稅務峰會，如需轉載請注明出處與作者。按照報經(jīng)國務院同意的營業(yè)稅改征增值稅試點方案的安排，2015年末應將“營改增”推向全國所有行業(yè)。目前，“營改增”已經(jīng)到了倒計時的階段，滿打滿算只有七個月的時間了?！盃I改增”的難點在于建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)，這兩個行業(yè)對國家的財政收入影響較大。在這里我們只討論建筑業(yè)的“營改增”。營改增試點方案規(guī)定：建筑業(yè)增值稅率的稅率為11%，建筑業(yè)一般納稅人按照一般計稅方法，銷項稅額減進項稅額計算應交增值稅額。有些人擔心，與營業(yè)稅比較，建筑業(yè)營改增之后很可能會造成稅負增加的結果。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：(一)建筑行業(yè)自身特點造成采購貨物、接受勞務過程中無法全部取得增值稅專用發(fā)票。建筑產(chǎn)品固定、分散、體積龐大，生產(chǎn)周期長，資金投入多，建筑企業(yè)流動性大，上下游的產(chǎn)業(yè)鏈長，相互之間的經(jīng)濟關系極其復雜，物資采購、接受勞務一般是就地取材，這就決定了在整個生產(chǎn)過程中，很難百分之百的取得增值稅專用發(fā)票。進項稅額抵扣不足，造成多繳增值稅。(二)簡并增值稅征收率之后，商品混凝土、地方材料征收率降至3%，與建筑施工企業(yè)適用稅率11%之差，造成稅負增加。財政部國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知(財稅201457號)文件規(guī)定，自2014年7月1日起，將商品混凝土、砂土石料、磚瓦石灰的征稅率由6%調整為3%。營改增之后，建筑企業(yè)一般納稅人稅率為11%，這種稅率的差異就會使建筑業(yè)的稅負增加。(三)甲供材料的問題?！凹坠┎牧稀笔墙ㄖ袌鲋虚L期存在的由發(fā)包單位向施工單位提供建筑材料的一種經(jīng)濟合同模式。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則的規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)勞務(不含裝飾勞務)的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)”。營改增之后，建筑施工企業(yè)的銷售收入中包含了這部分材料的價值，需要計算增值稅的銷項稅額，但是，甲供材料業(yè)務，建筑企業(yè)很難取得這部分材料的增值稅專用發(fā)票，銷售稅額無進項稅額為之抵扣，會造成多交增值稅。(四)營改增前的在建工程如何計稅問題。建筑企業(yè)實行營改增時，會有一批執(zhí)行原有合同的在建項目繼續(xù)施工。根據(jù)中國統(tǒng)計年鑒2012、2013兩個年度全國建筑業(yè)施工面積和竣工面積統(tǒng)計數(shù)據(jù)計算，每年的在建工程平均占比超過63%。營改增之后，這些在建工程如何給建設方開具增值稅發(fā)票，如果開具了增值稅發(fā)票，計算了銷項稅額，已經(jīng)沒有進項稅額與之抵扣，會造成多交增值稅。(五)存量資產(chǎn)的進項稅額計算問題建筑企業(yè)現(xiàn)有的固定資產(chǎn)、周轉材料等生產(chǎn)用存量資產(chǎn)，其凈值或攤余價值還要在營改增以后的若干年內(nèi)通過使用而轉移為建筑施工產(chǎn)值，同時產(chǎn)生銷項稅額。但可扣除的進項稅額已經(jīng)無法取得。造成了“營改增”后的銷項稅額和進項稅額不匹配，增加增值稅的應納稅額。這個問題涉及建筑業(yè)中的大多數(shù)企業(yè)，量大且面廣。2013年12月12日，財政部國家稅務總局在總結前兩年營改增經(jīng)驗的基礎上，制定了關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知(財稅2013106號),這是一個承前啟后的文件，對以后各行各業(yè)的營改增都具有指導性作用。下面我們就財稅2013106號文件的規(guī)定和三年來我國營改增的實踐，探討建筑業(yè)營改增中所遇難點的應對辦法，供讀者參考。第一、改變觀念，建筑企業(yè)在采購貨物或接受勞務過程中，必須取得增值稅專用發(fā)票，沒有發(fā)票不得抵扣進項稅額。其實，營改增采取以票抵扣防止偷漏稅是本輪稅制改革的目標之一。長期以來，建筑企業(yè)流行一句話，叫做“買貨不要發(fā)票便宜”。從采購方來說，采購貨物不要發(fā)票你是便宜了，殊不知，銷售方會因為你占了稅收的便宜而偷逃了稅款。建筑企業(yè)好大一塊利潤就是由于不要發(fā)票而獲得的。堵塞這塊稅收漏洞是所有納稅人的義務，建筑企業(yè)必須改變觀念，采購貨物、接受勞務時要索取增值稅專用發(fā)票，才可以抵扣進項稅額。第二、通過過渡期政策解決“營改增”的改革陣痛財稅2013106號附件2營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定第一條試點納稅人有關政策第(六)項規(guī)定：“試點納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點實施之日前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務，試點期間可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅?！闭魇章蕿?%，不得抵扣進項稅額。這項政策也適用于建筑企業(yè)營改增時的在建工程，例如營改增時竣工未結算的在建工程或者既沒有竣工、也沒有結算的在建工程，營改增時可以按簡易辦法征收增值稅。筆者進行了測算，如果對這些在建工程采取按簡易辦法計稅，征收率按3%計算，這些老項目的稅負不但不會增加，反而會比交營業(yè)時有所下降稅。而且，對營改增前的老項目，上述文件還有另一個解決辦法，就是繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅，稅負不發(fā)生改變。考慮到公交運輸服務企業(yè)有可能在營改增之前剛剛更換過一批新車，短期內(nèi)不會再大量購置新車，進項稅額抵扣不足的實際情況。財稅2013106號文件第十五條規(guī)定：“一般納稅人提供財政部和國家稅務總局規(guī)定的特定應稅服務(即公共交通運輸服務)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更?！贬槍ㄖI(yè)營改增之前存有大量存量資產(chǎn)，對建筑業(yè)營改增的文件也會有類似規(guī)定，對建筑企業(yè)營改增中資產(chǎn)存量大的一般納稅人，也可以根據(jù)實際情況，選擇采用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇，36個月(或更長時間，例如60個月)內(nèi)不得變更。這樣規(guī)定，經(jīng)過三年或更長一段時間就會把存量資產(chǎn)的凈值或余額通過折舊或攤銷消耗殆盡。簡易計稅期限一過，一般納稅人的建筑企業(yè)恢復一般計稅方法計稅，再采購設備、周轉材料取得的增值稅發(fā)票可以抵扣應繳增值稅額。第三、對經(jīng)營模式、組織架構的改造財稅201457號文將商品混凝土的征收率調整為3%，對攪拌站來講降低了稅負，享受到了降稅清費的好處。為此，建議建筑企業(yè)可以考慮自已在施工現(xiàn)場建立攪拌站，采購水泥增值稅率17%，向小規(guī)模納稅人采購砂石，請稅務機關代開增值稅發(fā)票，可以獲得3%的進項稅額抵扣。這樣，降稅清費的好處就轉移給了建筑企業(yè)，可以達到降低增值稅稅負的目的。第四、甲供材料的問題根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則第十六條的規(guī)定，“納稅人提供建筑業(yè)勞務(不含裝飾勞務)的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內(nèi)”。營改增之后，建筑企業(yè)與甲方進行工程結算時，計稅的銷售額中必須包含材料價值，繳納增值稅。為了使收入與成本配比，建筑企業(yè)必須取得建材的發(fā)票，因此，在工程承包合同規(guī)定甲供材料，在甲方向乙方移送建材時應當按購買價開具增值稅專用發(fā)票，因為是平價開具發(fā)票，甲方不會多交稅，建筑企業(yè)可以抵扣進行稅額。再有一個處理辦法就是由甲方指定供貨商和建材的品牌，由建筑企業(yè)直接采購。第五、選擇供貨單位的納稅人身份。因為只有增值稅一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，購買方可以按發(fā)票注明的增值稅額抵扣。所以，建筑企業(yè)在選擇供貨或提供勞務對象時，必須選擇增值稅一般納稅人，這樣，才可以取得四檔稅率的增值稅專用發(fā)票。既或是采購砂土石料、磚瓦白灰等地方材料，也不要向自然人采購，而向小規(guī)模納稅人采購，取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進項稅額。因為財稅2013106號文件第五十條規(guī)定：小規(guī)模納稅人提供應稅服務，接受方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務機關申請代開。自然人不是小規(guī)模納稅人，其申請代開的發(fā)票只能是普通發(fā)票，不得抵扣進項稅額。營改增是在原有稅制基礎上的改革。長期以來增值稅的大多數(shù)法規(guī)文件繼續(xù)有效，為推動營改增的順利實施，財政部、國家稅務總局近期又陸續(xù)推出一些新文件，對于面臨改革前夜的建筑企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)應當參加有關部門組織的業(yè)務學習，提前介入營改增的準備工作。毋庸諱言，當前營改增一再推遲試點，其原因之一就是在建筑業(yè)房地產(chǎn)業(yè)稅制改革遇到困難。但是，我們必須從改革大局來看待營改增的意義。我國推進中的全面深化改革目標是國家治理的現(xiàn)代化，營改增就是全面改革的基礎和重點。針對當期嚴峻復雜的經(jīng)濟形勢，最有效的宏觀調控措施就是降稅清費，營改增便是這一措施的關鍵和首選?！耙粠б宦贰苯ㄔO是中國經(jīng)濟發(fā)展的新機遇和全面提升開放型經(jīng)濟水平的新戰(zhàn)略，“營改增”便是新戰(zhàn)略中的戰(zhàn)略突破點。全面推行“營改增”對于進入經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)的中國而言，絕對不容猶疑，不管遇到多大的困難，都應該加快推行，堅定全面推行“營改增”的決心和信心，把“營改增”推向全國所有行業(yè)。作者簡介劉玉章，我國著名財稅專家，高級會計師、注冊會計師。原中國銀行結算處處長、稽核處處長，現(xiàn)受聘擔任世界稅