1、關(guān)于公路資產(chǎn)會計核算有關(guān)問題的思考作者：周民截至2009年9月，高速公路板塊共有19家上市公司，按上市的先后順序排列，依次是湖南投資、S延邊路、東莞控股、重慶路橋、海南高速、粵高速、現(xiàn)代投資、東北高速、華北高速、贛粵高速、五洲交通、寧滬高速、福建高速、深高速、山東高速、皖通高速、中原高速、楚天高速、成渝高速。通過比較，這19家公司在公路資產(chǎn)核算的會計政策和操作實務(wù)方面存在著顯著的差別。以下通過對企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定的分析，并參照同行業(yè)其他上市公司的對相關(guān)事項的處理方法，對公路資產(chǎn)會計核算的有關(guān)問題提出一些看法。一、關(guān)于公路資產(chǎn)核算的會計科目在高速公路板塊19家上市公司中，有8家公司是將公路資產(chǎn)

2、在“固定資產(chǎn)”科目核算，子目一般叫做“公路及構(gòu)筑物”或直接叫做“××公路”；有5家公司在“無形資產(chǎn)”科目核算，子目一般叫做“收費特許經(jīng)營權(quán)”或“綜合補償受益權(quán)”；還有6家公司既在“固定資產(chǎn)”科目核算路產(chǎn)（或橋梁）又在“無形資產(chǎn)”科目核算收費特許經(jīng)營權(quán)。中華人民共和國物權(quán)法規(guī)定：“鐵路、公路、電力設(shè)施、電信設(shè)施和油氣管道等基礎(chǔ)設(shè)施，依照法律規(guī)定為國家所有的，屬于國家所有”。中華人民共和國公路法規(guī)定：“由國內(nèi)外經(jīng)濟組織依照本法規(guī)定投資建設(shè)并經(jīng)營的收費公路，約定的經(jīng)營期限屆滿，該公路由國家無償收回，由有關(guān)交通主管部門管理”。通過上述法律規(guī)定可以看出，公路資產(chǎn)無論是國家投資建設(shè)還是

3、企業(yè)投資建設(shè)，所有權(quán)都是屬于國家的，企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)只有經(jīng)營權(quán)，沒有所有權(quán)，從這一點來說，公路資產(chǎn)的性質(zhì)與其他特許經(jīng)營權(quán)及土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)的性質(zhì)是一致的，應(yīng)屬于無形資產(chǎn)的核算范疇?，F(xiàn)階段國家對高速公路的投資管理模式通常有BOT、BT及其衍生形式。BOT 是英文Build Operate Transfer的縮寫，稱作建設(shè)經(jīng)營移交方式，是指項目所在地政府（合同授予方）授予一家企業(yè)特許權(quán)利由其組成項目公司，就某項特定基礎(chǔ)設(shè)施項目進行籌資建設(shè)，在約定的期限內(nèi)經(jīng)營管理，并通過項目經(jīng)營收入償還債務(wù)和獲取投資回報，約定期滿后，項目設(shè)施無償轉(zhuǎn)讓給所在地政府。BT是英文BuildTransfer（建設(shè)、轉(zhuǎn)

4、讓）的縮寫，也是政府利用非政府資金來承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項目的一種投資方式。從上市公司層面來看，大多采用的是BOT模式。對于BOT模式下公路資產(chǎn)的核算，財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知（財會200811號，以下簡稱解釋2號）作出了專門規(guī)定，該解釋明確了BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)，而應(yīng)作為項目公司的金融資產(chǎn)（指向合同授予方即當?shù)卣杖≠M用的情況）或無形資產(chǎn)（指向服務(wù)對象收取費用的情況）核算。至此，關(guān)于公路資產(chǎn)核算的會計科目已有定論，即確認為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。上述19家上市公司除重慶路橋的部分資產(chǎn)是向合同授予方收取確定金額的貨幣資金，因此應(yīng)確認為金融資產(chǎn)（該公司已

5、確認為長期應(yīng)收款）外，其他公司均是向服務(wù)對象收取費用，因此均應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。在已經(jīng)披露的19家上市公司2008年報中，已按解釋2號規(guī)定將公路資產(chǎn)由固定資產(chǎn)調(diào)入無形資產(chǎn)核算的有7家，分別是海南高速、寧滬高速、深高速、皖通高速、成渝高速、山東高速和重慶路橋，其他12家公司均未作出調(diào)整。在12家未作會計政策變更處理的公司當中，有8家公司將公路資產(chǎn)全部在“固定資產(chǎn)”科目核算，另有4家公司（湖南投資、S延邊路、粵高速和現(xiàn)代投資）既在“固定資產(chǎn)”科目核算公路及構(gòu)筑物，又在“無形資產(chǎn)”科目核算特許經(jīng)營權(quán)，但未就固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的劃分標準在會計政策中予以明確。預(yù)計2009年年報這12家未作會計政策變更處理

6、的上市公司都要依據(jù)解釋2號作出調(diào)整。二、關(guān)于公路資產(chǎn)折舊（或攤銷）的方法在高速公路板塊19家上市公司中，有11家公司系采用車流量法（工作量法中的一種）計提折舊或攤銷，包括福建高速、贛粵高速、寧滬高速、深高速、粵高速、楚天高速、中原高速、五洲交通、東莞控股、成渝高速和東北高速；另有8家公司采用年限平均法計提折舊或攤銷，包括湖南投資、S延邊路、重慶路橋、海南高速、現(xiàn)代投資、華北高速、山東高速和皖通高速。企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷”。企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)

7、第十七條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等”。通過上述規(guī)定可以看出，關(guān)于公路資產(chǎn)的折舊或攤銷，無論是采用車流量法還是直線法（即年限平均法），都是符合企業(yè)會計準則要求的（從無形資產(chǎn)準則的規(guī)定來看，車流量法應(yīng)當是首選的攤銷方法），企業(yè)完全可以根據(jù)自身的具體情況自主進行選擇。從現(xiàn)實情況來看，這兩種折舊或攤銷方法各有其優(yōu)缺點。直線法的優(yōu)點是簡便、明晰，可操作性強，核算成本低，但由于公路資產(chǎn)在不同的使用期間提供的經(jīng)濟利益是不同的，公路建成初期車流量與通行費收入一般較低，之后呈上升趨勢，

8、直至達到飽和狀態(tài)。如果對其按直線法計提折舊或攤銷，平均攤銷這一直線與通行費收入的增長波動的曲線不同步、不配比，從而不能充分體現(xiàn)無形資產(chǎn)準則“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式的要求”這一規(guī)定。因此這種方法比較適用于道路承載不足，路產(chǎn)的自然損耗較大，各期間公路收費波動不大的公路企業(yè)。車流量法的基本操作思路是：先計算公路構(gòu)筑物價值與預(yù)計總車流量的比值得出單位車流量折舊或攤銷額，再用年度實際車流量與單位車流量折舊或攤銷額相乘得到年折舊或攤銷額。與直線法相比，車流量法的優(yōu)點是計提折舊或攤銷的金額能夠與企業(yè)的通行費收入的變化趨勢相匹配，考慮了經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式

9、與資產(chǎn)消耗的結(jié)合，缺點是主觀判斷因素較多，人為操控的可能性較大，增加了折舊或攤銷金額的不確定性，尤其是在對未來預(yù)測過于樂觀的情況下，實際車流量大大低于預(yù)計車流量，折舊或攤銷就會少計，從而會出現(xiàn)收費特許經(jīng)營權(quán)已到期而折舊或攤銷尚有很大一部分沒有攤完的情況。為了彌補這一方法的不足，多數(shù)實行車流量法的公路企業(yè)（如福建高速、中原高速、五洲交通、楚天高速、寧滬高速、東莞控股、深高速等）定期（一般為三到五年）對各收費公路經(jīng)營期限內(nèi)的預(yù)測車流量進行復(fù)核，在實際車流量與預(yù)測車流量差異較大時，委托專業(yè)的交通研究機構(gòu)對收費公路未來車流量重新進行預(yù)測，然后根據(jù)重新預(yù)測的總車流量調(diào)整以后年度的每標準車流量應(yīng)計提的折舊

10、或攤銷額。但即使這樣也存在一些問題，一是頻繁聘請專業(yè)交通研究機構(gòu)必然要支付咨詢費用，加大了核算成本，不符合會計信息的成本效益原則；二是被聘請的流量預(yù)測機構(gòu)同樣存在專業(yè)勝任能力等主觀因素的影響。三、關(guān)于公路資產(chǎn)后續(xù)支出的核算方法公路資產(chǎn)無論是作為固定資產(chǎn)核算還是無形資產(chǎn)核算，其后續(xù)支出都必然包括更新改造支出、大修理支出和日常維護的中小修理支出。無形資產(chǎn)準則關(guān)于后續(xù)計量僅僅規(guī)定了攤銷的處理，對于后續(xù)支出沒有規(guī)定具體的處理方法，但解釋2號對于經(jīng)營移交方式（BOT）取得的公路資產(chǎn)的后續(xù)支出中屬于大修理方面的支出進行了明確：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保

11、持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第13號-或有事項的規(guī)定處理”。我們認為，除解釋2號的規(guī)定外，對高速公路公司公路資產(chǎn)后續(xù)支出的處理可參照固定資產(chǎn)準則的相關(guān)規(guī)定。固定資產(chǎn)準則關(guān)于后續(xù)支出有如下規(guī)定：“后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入當期損益。企業(yè)對固定資產(chǎn)進行定期檢查發(fā)生的大修理費用，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確認條件的部分，可以計入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)的確認條件的應(yīng)當費用化，計入當期損益”。按照上述規(guī)定，采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）取得的公路資產(chǎn)，其后續(xù)發(fā)生的

12、更新改造支出相當于一個新的BOT項目，按照本文第一部分的論述應(yīng)資本化計入無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)成本，需要注意的是如果有拆除部分，應(yīng)同時將被替換部分的賬面價值扣除。對于該后續(xù)支出的攤銷期限，應(yīng)該并入原資產(chǎn)成本在特許經(jīng)營權(quán)的剩余期限內(nèi)進行攤銷，如果是由于更新改造的原因政府延長了特許經(jīng)營權(quán)的有效期限，也應(yīng)按同一原則進行處理，也就是將包括原帳面價值和更新改造支出在內(nèi)的所有資產(chǎn)成本在特許經(jīng)營權(quán)的剩余期限內(nèi)進行攤銷。后續(xù)發(fā)生的日常中小修理支出按照企業(yè)會計準則基本準則的規(guī)定應(yīng)費用化計入當期損益。對于費用化的后續(xù)支出，行業(yè)中的通行做法是計入主營業(yè)務(wù)成本，而不是營業(yè)費用。在高速公路板塊19家上市公司中，對于公路資產(chǎn)

13、后續(xù)支出中的更新改造支出和中小修理支出的會計處理基本不存在差異。后續(xù)支出中比較特別的是大修理支出，公路資產(chǎn)的大修理間隔期一般是在10到15年之間，目前上市公司主要有三種不同的處理方式。一是按照解釋2號的規(guī)定做預(yù)計負債處理，同時計入各年度的營業(yè)成本和財務(wù)費用，采用這種處理方式的上市公司有深高速和皖通高速，其共同處理方式是每一會計年度按照經(jīng)營期間需要進行的主要養(yǎng)護及路面重鋪作業(yè)的次數(shù)及各作業(yè)預(yù)期發(fā)生的開支及設(shè)定的貼現(xiàn)率確定預(yù)計負債公路養(yǎng)護責任撥備。這種做法能夠充分體現(xiàn)會計核算的謹慎性原則，避免出現(xiàn)高速公路到了大修年齡由于企業(yè)超額利潤分配而導(dǎo)致資金儲備不足的問題。二是依據(jù)固定資產(chǎn)準則中有關(guān)后續(xù)支出的

14、相關(guān)規(guī)定將大修理支出資本化計入相關(guān)公路資產(chǎn)的成本，采用這種處理方式的有粵高速和贛粵高速等，其中粵高速將公路大修支出計入在建工程，并在工程完工后增加其對應(yīng)的固定資產(chǎn)成本，贛粵高速將公路大修在固定資產(chǎn)中單獨作為一類進行核算，并單獨計提折舊。對于該后續(xù)支出的攤銷期限，按照其受益期間應(yīng)該是在兩次大修理的間隔期間進行，因為如果按剩余使用年限攤銷，會出現(xiàn)在第二次大修開始的時候，第一次大修的支出還未攤銷完畢的情況，造成不同次的大修理支出的攤銷期限不同。采用這一處理方式時，如果取得收費特許經(jīng)營權(quán)時對應(yīng)的是新的公路資產(chǎn)，第一次大修理發(fā)生的時間應(yīng)當是在取得收費特許經(jīng)營權(quán)的10到15年之后，這樣會造成第一個大修間隔

15、期間實現(xiàn)利潤較高并有可能形成利潤超分，而最后一次大修由于臨近特許經(jīng)營權(quán)的到期日從而使最后一次大修的攤銷期限很短并有可能導(dǎo)致大修理資金儲備不足。三是費用化計入當期費用，目前上市公司中很少采用這種處理方式。這種處理方式雖然符合原企業(yè)會計制度的規(guī)定，但由于公路資產(chǎn)的大修理支出動輒幾億元甚至是十幾億元，采用這種處理方式會造成公路企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的大起大落，在大修理間隔期間實現(xiàn)利潤較高并有可能形成利潤超分，在大修理發(fā)生的年度又會形成巨額虧損，有時需要幾個會計年度才能彌補完。因此，這種處理方式不符合會計核算的謹慎性原則。從以上分析可以看出，采用第一種方式，即確認“預(yù)計負債公路養(yǎng)護責任撥備”的方式是公路企業(yè)大修

16、理支出核算的唯一正確的選擇。 作者單位：北京永拓會計師事務(wù)所有限責任公司 2009年9月28日（摘 要：筆者認為從性質(zhì)上來講車流量法的折舊方法不屬于工作量法,因而企業(yè)采用該方法計算的折舊不能適用于工作量法的規(guī)定,下面就這一問題進行探討。關(guān)鍵詞：車流量法;折舊方法Abstract: The author thought that speaks the vehicles depreciation method not to belong to the work mensuration, thus the enterprise uses this method computation th

17、e depreciation not to be able to be suitable for the work mensuration stipulation, below carries on the discussion on this question.Key words: vehicles method; depreciation method目前,在高速公路公司中廣泛采用車流量法的公路資產(chǎn)折舊辦法。在高金平所著最新稅收政策疑難解析中,就有某提問者介紹的這樣一個案例:某高速公路有限公司與市交通委員會于2005年9月簽訂了某段項目特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議,協(xié)議中規(guī)定某高速公路有限公司在特許經(jīng)營

18、期及特許經(jīng)營區(qū)域范圍內(nèi),自行承擔費用、責任和風(fēng)險,融資、建設(shè)、運營、養(yǎng)護及最終移交項目設(shè)施、權(quán)利。特許經(jīng)營期28年,自取得政府主管部門批準收費之日起計算,特許經(jīng)營期滿將項目移交政府。該公司的公路資產(chǎn)按“工作量法”計提折舊,方法為:測算28年的總工作量為6.6億輛(即總車流量),總投資額為39億元,然后按每年車流量計提折舊。1 車流量法在實際操作中的問題仍以上面提到的案例為例。要采用車流量法計算折舊,首先要預(yù)測在特許經(jīng)營期內(nèi)的總車流量,該例中為6.6億輛。實際的預(yù)測過程為:根據(jù)相關(guān)的分析,運用一定的數(shù)學(xué)模型,預(yù)測出特許經(jīng)營期內(nèi)各年的車流量,加總即為特許經(jīng)營期內(nèi)的總車流量。不失一般性,我

19、們假設(shè)該例中預(yù)測的前三年的車流量分別為1、2、3千萬輛?，F(xiàn)在我們來考察該企業(yè)運營三年后的情況,實際的運營結(jié)果是不可能完全符合預(yù)測結(jié)果的。為方便說明,我們假設(shè)該企業(yè)的兩種實際運營結(jié)果并加以討論。(1)假設(shè)前三年實際運營結(jié)果為2、3、4千萬輛,由于實際的車流量比預(yù)測的車流量多,那么根據(jù)實際運營結(jié)果計算的折舊情況也比較大。照此發(fā)展,由于實際的車流量有可能在不到28年甚至不到20年的時間內(nèi)就達到了預(yù)測的總車流量6.6億輛,如果一直根據(jù)實際車流量計提折舊并且不修改預(yù)測的總車流量,將會在不到28年甚至不到20年的時間內(nèi)提完折舊。(2)假設(shè)前三年實際運營結(jié)果為0.5、1、2千萬輛,由于實際的車流量比預(yù)測的車

20、流量少,那么根據(jù)實際運營結(jié)果計算的折舊情況也比較小。照此發(fā)展,由于實際的車流量有可能在28年期滿后仍達不到預(yù)測的總車流量6.6億輛,如果一直根據(jù)實際車流量計提折舊并且不修改預(yù)測的總車流量,將會在28年期滿后仍未提完折舊。有些企業(yè)有定期根據(jù)實際運營情況修改預(yù)測總車流量的計劃,那么在修改預(yù)測總車流量后,又會有兩種情況:一種是僅以后年度以新的預(yù)測總車流量為基數(shù)計算折舊,以前年度已經(jīng)計算的折舊不再調(diào)整,這種情況下會造成各個期間的單位車流量分擔的折舊額不同;另一種情況是不僅以后年度以新的預(yù)測總車流量為基數(shù)計算折舊,以前年度已經(jīng)計算的折舊也要追溯調(diào)整,這種情況下會造成整個特許經(jīng)營期內(nèi)單位車流量分擔的折舊額

21、一直處于不確定狀態(tài),直到期滿后才能最終確定。2 工作量法的性質(zhì)及適用要求企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)第十七條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法;可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。國家稅務(wù)總局規(guī)定(國稅函2006452號):按照企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準則的規(guī)定,工作量法是根據(jù)實際工作量計提固定資產(chǎn)折舊額的一種方法,與年限平均法同屬直線折舊法;在會計處理上按工作量法計提固定資產(chǎn)折舊的納稅人,可依照企業(yè)所得稅稅前扣除辦法第二十七條的規(guī)定進行稅務(wù)處理。由此可見,工作量法是企業(yè)會計準則提供的備選固定資產(chǎn)折舊方法

22、之一,在性質(zhì)上屬于直線折舊法。工作量法之所以能與年限平均法一樣同屬直線折舊法,是由于其與年限平均法一樣具有直線折舊的屬性。年限平均法是單位時間承擔的折舊額相等,而工作量法是單位工作量承擔的折舊額相等,二者均具有一定單位承擔相同折舊額的特性。但作為直線折舊法之一中的工作量法據(jù)用一定的適用條件。既然要使單位工作量承擔相同的折舊額,這就要求擬采用工作量法折舊的固定資產(chǎn)具有這樣的特性:介于資產(chǎn)的自身設(shè)計及構(gòu)造,該項資產(chǎn)的使用壽命與其使用強度具有很直接的關(guān)系,而與資產(chǎn)的使用時間關(guān)系不是很大,而且該資產(chǎn)的總的可使用工作量能夠事先得到合理的估計。典型的適合采用工作量法的資產(chǎn)例子為汽車,汽車就具有行駛到一定的

23、歷程后(即達到一定的工作量)就要報廢的特性。我們知道,如果使用強度大即每年的行駛里程長,則汽車就用不了幾年;而如果其使用強度小即每年的行駛里程短,則汽車就可以用好多年。換句話說,對于適合采用工作量法折舊的固定資產(chǎn)來講,對它的使用壽命的估計是根據(jù)它的可達到的總工作量進行而不是根據(jù)使用年限進行的,因為只有這樣才能更加符合該項資產(chǎn)的特性。對于具備工作量法適用條件的資產(chǎn),采用工作量法計算折舊會呈現(xiàn)下述特征:每單位工作量承擔的折舊額可以事先確定,在達到總工作量也即提完折舊時資產(chǎn)已經(jīng)或接近于報廢。3 車流量法不屬于工作量法對于公路資產(chǎn)來講,基于其自身的特性,它的使用壽命是很長的,正是在這一基礎(chǔ)上

24、才會有“特許經(jīng)營期滿將項目移交政府”的協(xié)議內(nèi)容。而對于高速公路公司來講,其擁有公路資產(chǎn)的時間是確定的,是協(xié)議約定的特許經(jīng)營期,在上述案例中,這一期限是28年。這一期限是高速公路公司對公路資產(chǎn)的使用壽命的最合理的估計,因此,這一期限也就自然形成了對公路資產(chǎn)計算折舊的基礎(chǔ)。特許經(jīng)營期的這一基礎(chǔ)地位也可以從車流量法的操作過程中體現(xiàn)出來。現(xiàn)在我們根據(jù)工作量法的性質(zhì)及適用要求來考察車流量法。車流量法的第一步是預(yù)測總車流量,由于不能合理預(yù)計公路資產(chǎn)從資產(chǎn)性能角度講在通過多大車流量后便基本喪失使用價值,也即無法確定公路資產(chǎn)限于資產(chǎn)性能的額定總工作量,或者說這樣測算的額定總工作量已超出高速公路公司的特許經(jīng)營權(quán)

25、范圍,所以車流量法是采用將特許經(jīng)營期內(nèi)的各年預(yù)測車流量加總數(shù)作為預(yù)測總車流輛。在這種情況下,起決定作用的參數(shù)是使用年限而不是車流量,確定資產(chǎn)應(yīng)該折舊完畢的時點的關(guān)鍵是是否達到了規(guī)定的年限而不是是否到達了預(yù)測的總的車流量。因為每一期間的實際流量都不可能與預(yù)測的一致,為了達到在規(guī)定的使用年限完畢時點提完折舊,需要根據(jù)實際發(fā)生的車流量再調(diào)整使用年限內(nèi)的預(yù)測總車流量,再根據(jù)新的預(yù)測結(jié)果調(diào)整單位車流量的折舊額,從而使得單位車流量折舊額不固定、處于經(jīng)常變更的狀態(tài)。而直線折舊法的實質(zhì)是在某個參數(shù)上體現(xiàn)著均衡折舊的效果,年限平均法下每年折舊額均衡,工作量法下每單位工作量折舊額均衡。因此,車流量法在實質(zhì)上不屬于

26、直線折舊法,因而也就不是工作量法。企業(yè)之所以會將車流量法當作工作量法予以選用,是由于車流量法具備工作量法的形式。但形式不等于實質(zhì),由于以一定年限為特許經(jīng)營期的公路資產(chǎn)不具備工作量法的適用條件,所以盡管車流量法形似工作量法,但其實不是。為深入理解這一問題,我們可以這樣設(shè)想:政府與高速公路公司的協(xié)議約定“在公路上行駛6.6億輛車后將項目移交政府”,那么,就可以認為車流量法是工作量法了。 ）贛粵高速公布年報引發(fā)話題高速公路該如何計提折舊  高速公路類公司主要固定資產(chǎn)如何計提折舊，以及與其收取的通行費收入是否配比會直接關(guān)系到公司的經(jīng)營業(yè)績。由于據(jù)以計提折舊的預(yù)測總車流量與實際車流量

27、之間客觀上總會存在差異，解決這種差異的不同辦法會影響計提折舊。由獨立的專業(yè)機構(gòu)對有關(guān)公路車流量進行研究，據(jù)此調(diào)整每標準車應(yīng)計提的折舊額，更符合權(quán)責發(fā)生制和配比原則。日前，贛粵高速（600269）以每股收益0.51元的不俗業(yè)績閃亮登場。在稱贊其業(yè)績的同時，我們也想到了公路類公司的折舊費計提問題。由于此類公司的收入主要來源于收取過往車輛通行費，因此“公路及構(gòu)筑物”這一高速公路主要的固定資產(chǎn)如何計提折舊，以及與其收取的通行費收入是否配比會直接關(guān)系到公司的經(jīng)營成果。根據(jù)贛粵高速在其會計報表附注中的“公司主要會計政策、會計估計和合并會計報表的編制方法”披露情況看，該公司是根據(jù)有關(guān)機構(gòu)交通研究報告中的預(yù)測

28、總車流量以及公路及構(gòu)筑物的固定資產(chǎn)原價計算出每標準車流量應(yīng)計提的折舊額，然后以各期的實際車流量與每標準車流量應(yīng)計提的折舊額計算出當期實際計提的折舊額。但由于預(yù)測總車流量與實際車流量之間難免存在差異，如果不對此做出調(diào)整，則當整個經(jīng)營期間內(nèi)實際車流量高出預(yù)測總車流量時，公路及構(gòu)筑物便在提足折舊的情況下使用。而如果整個經(jīng)營期間內(nèi)實際車流量低于預(yù)測總車流量，則期滿時，累計提取的折舊尚不足以補償公路及構(gòu)筑物的原價。贛粵高速在年報中并未談及該問題，因此我們無從得知其最終將如何處理這一差異。由于據(jù)以計提折舊的預(yù)測總車流量與實際車流量之間客觀上總會存在差異，這無疑成了高速公路公司普遍面臨的一個問題，其他上市公司又都是如何解決的呢？現(xiàn)代投資（000900）2000年報中披露：自1999年1月1日起，長永高速公路計提折舊改為工作量法，1999年至2028年總的車流量根據(jù)湖南交通設(shè)計院和湖南省高速公路建設(shè)開發(fā)總公司聯(lián)合所做的“對長永高速公路車流量預(yù)測”計算得出，而長潭高速公路等則仍采用直線法。寧滬高速（600377）2000年報中指出：“高速公路及構(gòu)筑物之折舊按車流量法計提，即特定年度實際車流量與經(jīng)營期間的預(yù)估總車流量的比例計算年度折舊總額。當