1、成本管理會計-7教師：林永明第1頁，共149頁。第九章 全面預(yù)算第一節(jié) 全面預(yù)算概述第二節(jié) 全面預(yù)算的編制第三節(jié) 預(yù)算控制第2頁，共149頁。第一節(jié) 全面預(yù)算概述1.預(yù)算的定義 預(yù)算（budget）是描述特定期間對財務(wù)資源和經(jīng)營資源運用的詳細(xì)計劃。 全面預(yù)算（comprehensive budget）,又稱總預(yù)算，是以貨幣等形式展示的未來某一期間內(nèi)企業(yè)全部經(jīng)營活動的各項目標(biāo)及其資源配置的定量說明。主要包括經(jīng)營預(yù)算、財務(wù)預(yù)算和專門決策預(yù)算（資本支出預(yù)算）三部分。第3頁，共149頁。經(jīng)營預(yù)算，也稱業(yè)務(wù)預(yù)算，是指企業(yè)日常發(fā)生、具有實質(zhì)性的基本經(jīng)營活動的預(yù)算，包括銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、直接材料采購預(yù)算、

2、直接人工預(yù)算、制造費用預(yù)算、生產(chǎn)成本預(yù)算和銷售及管理費用預(yù)算等。財務(wù)預(yù)算是指企業(yè)在計劃期內(nèi)反映有關(guān)于及現(xiàn)金收支、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的預(yù)算，包括現(xiàn)金預(yù)算、預(yù)計利潤表和預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表等。資本支出預(yù)算是根據(jù)長期投資決策結(jié)果編制的購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等方面的現(xiàn)金支出預(yù)算。第4頁，共149頁。編制預(yù)算是將目標(biāo)、計劃、決策、員工業(yè)績評價相聯(lián)系的動態(tài)過程。全面預(yù)算與其他計劃、框架報告和管理決策制定過程之間的關(guān)系如下圖所示：第5頁，共149頁。組織目標(biāo)全面預(yù)算預(yù)算期的預(yù)計狀況長期戰(zhàn)略計劃戰(zhàn)略評估個人利益和期望個人的目標(biāo)和價值實際匯報結(jié)果階段業(yè)績評價組織個人第6頁，共149頁。2.全面預(yù)算在企業(yè)管理中的作用：

3、（1）預(yù)算促使企業(yè)制定計劃 （2）預(yù)算改善溝通與協(xié)調(diào) （3）預(yù)算明確了不同部門的工作目標(biāo) （4）預(yù)算為業(yè)績評價提供了依據(jù)，便于提供激勵 第7頁，共149頁。3、 全面預(yù)算的內(nèi)容 銷售預(yù) 算生產(chǎn)預(yù) 算直接材料預(yù)算預(yù)計損益表預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)金預(yù)算直接人工預(yù)算制造費用預(yù)算銷售和管理費用預(yù)算第8頁，共149頁。4、 全面預(yù)算編制的組織管理 （1）預(yù)算管理委員會 （2）預(yù)算專職部門第9頁，共149頁。5、全面預(yù)算編制的程序：自上而下，自下而上。（1）明確戰(zhàn)略規(guī)劃 （2）確定總目標(biāo)及實現(xiàn)目標(biāo)的方針和原則 （3）編制分項預(yù)算草案（4）匯總上報分項預(yù)算草案（5）確定全面預(yù)算 （6）審議批準(zhǔn)（7）下達(dá)執(zhí)行（8）

4、定期對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行分析，取得反饋信息用于監(jiān)控及決策第10頁，共149頁。第二節(jié) 全面預(yù)算的編制1.銷售預(yù)算 預(yù)計銷售收入預(yù)計銷售量預(yù)計銷售單價 第11頁，共149頁。假設(shè)期初有應(yīng)收賬款300萬元。每期的銷售額當(dāng)期收回85%，下期收回15%。不考慮壞賬。1季度2季度3季度4季度合計期初應(yīng)收款一季度銷售額1400二季度銷售額4200三季度銷售額4800四季度銷售額160030011902103570630408072013603001400420048001360合計149037804710208012060表9-3b 銷售預(yù)算 單位：萬元期末尚有4季度的15%未收回，即240萬元。第12頁，

5、共149頁。2.生產(chǎn)預(yù)算預(yù)計生產(chǎn)量預(yù)計銷售量+預(yù)計期末存貨數(shù)量-預(yù)計期初存貨數(shù)量第13頁，共149頁。3.直接材料預(yù)算 直接材料預(yù)算預(yù)計生產(chǎn)量單位產(chǎn)品原材料標(biāo)準(zhǔn)用量+預(yù)期期末存貨-預(yù)期期初存貨第14頁，共149頁。假設(shè)期初有應(yīng)付賬款100萬元。每期的購材料款當(dāng)期支付80%，下期支付20%。1季度2季度3季度4季度合計期初應(yīng)付款一季度應(yīng)付款654二季度應(yīng)付款1560三季度應(yīng)付款1426四季度應(yīng)付款5201005231311248312114128541610065415601426416合計623137914537014156表9-5b 直接材料預(yù)算 單位：萬元期末尚有4季度的20%未支付，即1

6、04萬元。第15頁，共149頁。4.直接人工預(yù)算直接人工成本的預(yù)算數(shù)通常從生產(chǎn)管理部門和工程技術(shù)部門獲得，其計算公式如下：預(yù)計直接人工總成本預(yù)計生產(chǎn)量單位產(chǎn)品直接人工小時數(shù)單位小時工資率在此計算公式中，工資率一般是用每工時平均工資來計算的。第16頁，共149頁。第17頁，共149頁。5.制造費用預(yù)算固定性制造費用包括廠房和設(shè)備的折舊、租金及一些車間管理費用、財產(chǎn)稅等，它們支撐企業(yè)總體的生產(chǎn)經(jīng)營能力，一經(jīng)形成，在較短期內(nèi)會保持不變。預(yù)計制造費用 預(yù)計變動性制造費用+預(yù)計固定性制造費用 預(yù)計業(yè)務(wù)量（機(jī)時、人工小時等）預(yù)計變動制造費用分配率+預(yù)計固定性制造費用第18頁，共149頁。第19頁，共149

7、頁。6.期末產(chǎn)成品存貨預(yù)算 編制的基本步驟為：先計算確定產(chǎn)成品單位成本（根據(jù)前述的直接材料、直接人工、變動和固定制造費用的預(yù)算材料），然后將產(chǎn)成品單位成本乘以預(yù)計期末產(chǎn)成品存貨數(shù)量，即可得出預(yù)計期末產(chǎn)成品存貨額。 第20頁，共149頁。第21頁，共149頁。7.銷售與管理費用預(yù)算 銷售與管理費用預(yù)算（selling and administrative expense budget）包含預(yù)算期內(nèi)將發(fā)生的非制造性作業(yè)的各項費用。該預(yù)算一般由承擔(dān)各項職責(zé)的經(jīng)理們編制的許多個別預(yù)算構(gòu)成。 第22頁，共149頁。第23頁，共149頁。8.預(yù)計損益表預(yù)計損益表是總預(yù)算中的一張關(guān)鍵表，它提供未來一段期間內(nèi)

8、某組織的盈利能力估計，并且往往是對公司的這一期業(yè)績進(jìn)行評價的主要參照基準(zhǔn)。 第24頁，共149頁。第25頁，共149頁。9.現(xiàn)金預(yù)算現(xiàn)金預(yù)算一般包括以下四個主要部分：（1）現(xiàn)金收入；（2）現(xiàn)金支出；（3）現(xiàn)金冗余或短缺；（4）資金的籌集與運用；這四部分的基本關(guān)系是：期初現(xiàn)金余額+現(xiàn)金收入當(dāng)期可動用現(xiàn)金合計當(dāng)前可動用現(xiàn)金合計-現(xiàn)金支出現(xiàn)金冗余或短缺現(xiàn)金冗余或短缺+資金的籌集與運用期末現(xiàn)金余額第26頁，共149頁。第27頁，共149頁。10.預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表 預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表確定預(yù)算期期末的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益金額，是預(yù)算期期末財務(wù)狀況的總括性預(yù)算，它是依據(jù)當(dāng)前的實際資產(chǎn)負(fù)債表和全面預(yù)算中的其他預(yù)算

9、所提供的資料來編制的。第28頁，共149頁。第29頁，共149頁。第三節(jié) 預(yù)算控制 預(yù)算控制指的是通過一種能由各個責(zé)任中心的管理者負(fù)責(zé)的預(yù)算體系，并定期地將實際業(yè)績與預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行比較的一種控制方法。 預(yù)算控制的主要作用在于確定組織的整體目標(biāo)，分析組織的實際業(yè)績和預(yù)算之間的差距以及產(chǎn)生差距的原因，為修訂當(dāng)前預(yù)算或未來編制預(yù)算提供基礎(chǔ)，確保資源得到有效利用，并且在分權(quán)的情況下實現(xiàn)一定程度的控制。 第30頁，共149頁。 （一） 預(yù)算控制的幾種類型 1.固定預(yù)算和彈性預(yù)算 固定預(yù)算（Fixed Budget），又稱為靜態(tài)預(yù)算（static budget），就是根據(jù)預(yù)算期內(nèi)正常的可實現(xiàn)的某業(yè)務(wù)量水平而

10、編制的預(yù)算，盡管實際執(zhí)行結(jié)果業(yè)務(wù)量與原預(yù)算業(yè)務(wù)量不同，通常并不隨業(yè)務(wù)量的變動而調(diào)整。 固定預(yù)算的兩個基本特征是：（1）預(yù)算僅以某個估計的生產(chǎn)數(shù)量或者銷售數(shù)量為編制基礎(chǔ)，不考慮實際產(chǎn)銷量與預(yù)算產(chǎn)銷量發(fā)生的差異。（2）將實際結(jié)果與按預(yù)算期內(nèi)計劃規(guī)定的某一業(yè)務(wù)量水平所確定的預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較分析，并據(jù)以進(jìn)行業(yè)績評價。 第31頁，共149頁。固定預(yù)算的不足1在市場變化較快、較大時，實際發(fā)生的業(yè)務(wù)量與預(yù)算所依據(jù)的固定業(yè)務(wù)量會產(chǎn)生差異，因而實際發(fā)生額與預(yù)算發(fā)生額不便于相互比較，不利于控制經(jīng)濟(jì)活動和工作成果評價。2預(yù)算期后期的情況可能存在一定的不確定性，編制預(yù)算時預(yù)測的數(shù)據(jù)在執(zhí)行時常常會發(fā)生變動，使原預(yù)算不能適

11、應(yīng)新的變動情況，同時用以指導(dǎo)預(yù)算實施會發(fā)生一些困難。 第32頁，共149頁。（2）彈性預(yù)算 彈性預(yù)算（Flexible Budget）在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上，分別按一系列可能達(dá)到的預(yù)計業(yè)務(wù)量水平而編制的能適應(yīng)多種情況的預(yù)算。 第33頁，共149頁。彈性預(yù)算的編制程序如下：a.確定某一相關(guān)范圍，預(yù)期在未來期間內(nèi)業(yè)務(wù)活動水平將在這“相關(guān)范圍內(nèi)變動”。b.選擇經(jīng)營活動水平的計量標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)量單位、直接人工小時、機(jī)器小時等）。c.根據(jù)成本與計量標(biāo)準(zhǔn)之間的依存關(guān)系將企業(yè)的成本分為固定成本、變動成本和混合成本三大類。d.按成本函數(shù)（y=a+bx）將混合成本分解為固定成本和變動成本。e.確定預(yù)算期內(nèi)各業(yè)務(wù)活動

12、水平。f.可利用多欄式的表格分別編制對應(yīng)于不同經(jīng)營活動水平的預(yù)算。第34頁，共149頁。彈性預(yù)算的例題 假設(shè)某音樂會聘請了一支樂隊進(jìn)行演出，報酬為20 000美元外加門票收入的5。租用音樂廳的費用為5 000美元外加門票收入的15。每200名觀眾需聘請一名保安人員，其成本為80美元。廣告、保險及其他固定成本總計28 000美元，票價為每張18美元。第35頁，共149頁。音樂會的彈性預(yù)算項目 售出的門票張數(shù)收益 18N 3000 4000 5000樂隊 200000.15(18N) (28100) (30800) (33500)音樂廳50000.05(18N) 7700 8600 9500保安

13、80(N/200) (1200) (1600) (2000)其他成本 28000 (28000) (28000) (28000)利潤（損失） (11000) 3000 17000注：N為售出的門票 第36頁，共149頁。音樂會經(jīng)營成果 售出5000張門 實際數(shù)據(jù) 有利(不利)差異 票時的彈性預(yù)算收益 90000 87000 （3000）樂隊 (33500) (33500) 0音樂廳 (9500) (9900) (400)保安 (2000) (2000) 0其他成本 (28000) (28700) (700)利潤（虧損） 17000 12900 (4100) 注：租用音樂廳的9900美元中400

14、元為賠償費用，其他中的700美元是由于演唱會的組織者在編制預(yù)算時漏記了租用音響系統(tǒng)的成本。第37頁，共149頁。 2. 增量預(yù)算和零基預(yù)算 增量預(yù)算（incremental budget），又稱基線（baseline）預(yù)算，就是在基期預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的基礎(chǔ)上，結(jié)合預(yù)算期的情況加以調(diào)整來編制預(yù)算的方法，它適用于比較穩(wěn)定的成熟企業(yè)預(yù)算的編制。 零基預(yù)算(zero based budget)是區(qū)別于增量預(yù)算的另一種費用預(yù)算方法，該方法對現(xiàn)有的各項作業(yè)進(jìn)行分析，并根據(jù)其對企業(yè)或組織的需要和用途，決定作業(yè)的取舍，前一年度的預(yù)算水平不再視為理所當(dāng)然，而是以零為基礎(chǔ)，從根本上考慮各開支項目的必要性、合理性和實際

15、需要量來編制的一種預(yù)算。 第38頁，共149頁。 3. 定期預(yù)算和滾動預(yù)算 定期預(yù)算(periodic budget)一般在其執(zhí)行年度開始前兩三個月進(jìn)行編制，執(zhí)行到最后兩三個月再編制下一年度的預(yù)算。 滾動預(yù)算(rolling budget)又稱永續(xù)預(yù)算或連續(xù)預(yù)算。它在預(yù)算的執(zhí)行過程中自動延伸，使預(yù)算期永遠(yuǎn)保持在一年。其基本特點是：凡預(yù)算執(zhí)行過1個月后，即根據(jù)前1月的經(jīng)營成果，結(jié)合執(zhí)行過程中發(fā)生的變化等信息，對剩余的11個月加以修訂，并自動后續(xù)1個月，重新編制新一年的預(yù)算。 第39頁，共149頁。（二） 預(yù)算控制的新發(fā)展1.作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（ABB） 作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算（Activity-based bu

16、dgeting, ABB）是對企業(yè)預(yù)期的作業(yè)進(jìn)行計劃和控制，以編制出滿足預(yù)計的作業(yè)量和戰(zhàn)略目標(biāo)的預(yù)算。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的目的在于向責(zé)任單位授權(quán)，為其提供完成預(yù)算產(chǎn)量或銷售量必須執(zhí)行的作業(yè)所需要的資源。作業(yè)成本計算法將資源成本分配給作業(yè)，再根據(jù)成本對象消耗的成本動因數(shù)量，將作業(yè)成本分配到成本對象上。 第40頁，共149頁。作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的步驟如下：估計各個產(chǎn)品或顧客的產(chǎn)量或銷量（需求量）；估計提供最終產(chǎn)品所需要的各類作業(yè)；確定各類作業(yè)的成本動因；分析成本與作業(yè)量之間的關(guān)系，建立成本性態(tài)函數(shù)；預(yù)計各類作業(yè)的發(fā)生水平（成本動因量）；依次為各類作業(yè)編制預(yù)算。第41頁，共149頁。2.超越預(yù)算預(yù)算系統(tǒng)本身的目

17、標(biāo)失調(diào)包括兩個方面： （1）預(yù)算的計劃功能與控制功能的矛盾。 （2）預(yù)算計劃績效和執(zhí)行業(yè)績的矛盾。 第42頁，共149頁。預(yù)算松控制（loosebudgetarycontrol）是近年來國外企業(yè)逐漸興起的一種預(yù)算控制模式。在松控制的原理下，預(yù)算主要用做溝通和計劃的工具，管理人員同樣也要編制、復(fù)查、修訂、批準(zhǔn)預(yù)算，每年或每季會將實際業(yè)績與預(yù)算比較，分析和解釋差異，但是預(yù)算并不被視為是對預(yù)算執(zhí)行者約束和評價的標(biāo)準(zhǔn)。其典型代表就是在歐洲一些大公司實施的“超越預(yù)算（beyondbudgeting）”模式。 這種模式主張只將預(yù)算的作用、內(nèi)容和范圍局限在了對現(xiàn)金流量的預(yù)測和計劃上，而傳統(tǒng)預(yù)算的控制與激勵作

18、用則由其他的績效管理制度來替代。第43頁，共149頁。第十章 成本控制 和標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)第一節(jié) 概述第二節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本的制定第三節(jié) 成本差異的計算與分析第四節(jié) 新制造環(huán)境下的標(biāo)準(zhǔn)成本計算法第44頁，共149頁。第一節(jié) 概述（一） 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的含義與特點 所謂標(biāo)準(zhǔn)成本法（standard costing），也叫標(biāo)準(zhǔn)成本會計（standard cost accounting），是以科學(xué)方法預(yù)計良好工作效率下產(chǎn)品所應(yīng)發(fā)生的成本，在生產(chǎn)過程中，將實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本定期比較，以顯示成本差異的原因，并就重大的差異事項及時采取糾正的行動，以控制成本。 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng):包括了標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、差異的分析、差異的處理

19、等三個組成部分的完整的成本控制系統(tǒng)，而不單純是一種成本計算方法。第45頁，共149頁。標(biāo)準(zhǔn)成本制度與預(yù)算管理的共同之處二者都是面向未來，對在一系列給定的條件下可能發(fā)生的情況進(jìn)行預(yù)算，都是企業(yè)控制的工具，都通過將實際結(jié)果和標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)算對比，并采取適當(dāng)?shù)姆椒m正偏差來實現(xiàn)控制。不同之處在于:標(biāo)準(zhǔn)反映的是單位成本，而預(yù)算反映的是計劃總成本，另外，標(biāo)準(zhǔn)成本一般只適用于生產(chǎn)作業(yè)是反復(fù)進(jìn)行且產(chǎn)量可以計量的情況，而預(yù)算則適用于所有的職能部門，不管其產(chǎn)量能否計量。 第46頁，共149頁。（二） 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的作用 ：作為計劃工具。 作為成本控制的工具。 產(chǎn)品定價基礎(chǔ)。 第47頁，共149頁。第二節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本的制

20、定（一） 標(biāo)準(zhǔn)的分類 在制定標(biāo)準(zhǔn)成本的過程中，有三種類型的標(biāo)準(zhǔn)可供考慮：1. 基本的標(biāo)準(zhǔn)(Basic Standards)2.正常的標(biāo)準(zhǔn)（Normal Standards） 3. 理想的標(biāo)準(zhǔn)（Ideal Standards）第48頁，共149頁。 1、基本的標(biāo)準(zhǔn)成本： 是該產(chǎn)品在達(dá)到正常生產(chǎn)水平第一年度的實際成本，這種成本確定以后，一般多年不變，它可以使各個時期的成本以這一標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)進(jìn)行比較。但這一標(biāo)準(zhǔn)并不能反映出當(dāng)前企業(yè)應(yīng)該達(dá)到的水平，因此，實際工作中很少用。第49頁，共149頁。2、理想的標(biāo)準(zhǔn)成本： 是在最好的生產(chǎn)技術(shù)條件，最佳的工作狀態(tài)下所應(yīng)該發(fā)生的最低成本。在這種標(biāo)準(zhǔn)成本下，沒有一點浪

21、費，無廢料廢品，企業(yè)的工藝技術(shù)達(dá)到最高水平，生產(chǎn)經(jīng)營實現(xiàn)最佳運轉(zhuǎn)，產(chǎn)品制造過程處于最先進(jìn)、最完美的狀態(tài)中。這是一種理想狀態(tài)，因此，實際工作中很少采用。第50頁，共149頁。3、正常的標(biāo)準(zhǔn)成本： 正常的標(biāo)準(zhǔn)成本是根據(jù)正常的生產(chǎn)水平，盡力提高勞動生產(chǎn)率，在正常的價格條件下，用預(yù)期能達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)來制訂的成本。在這種標(biāo)準(zhǔn)成本下，允許有合理的損耗，生產(chǎn)時個人有足夠的生理休息時間，機(jī)器允許有一定的修理時間，這種成本經(jīng)過適當(dāng)努力是能達(dá)到的。第51頁，共149頁。（二）直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本的制定 1.直接材料的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn) 直接材料數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是指在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件和正常經(jīng)營條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的各種直接材料的標(biāo)準(zhǔn)用

22、量 。2.直接材料的價格標(biāo)準(zhǔn)直接材料價格標(biāo)準(zhǔn)是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程所需各種材料的標(biāo)準(zhǔn)價格，包括材料的買價（扣除折扣）和采購費用（含運雜費等）。 在分別確定直接材料的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)價格后，可用以下公式計算直接材料的標(biāo)準(zhǔn)成本：直接材料的標(biāo)準(zhǔn)成本（單位產(chǎn)品的材料數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)材料標(biāo)準(zhǔn)價格）第52頁，共149頁。例：Evergreen公司制訂的用于生產(chǎn)箱子的木材的標(biāo)準(zhǔn)價格如下所示（單位：美元），標(biāo)準(zhǔn)價格是指運到E公司的產(chǎn)品價格，該價格是扣除購貨折扣后的凈額。 直接材料：標(biāo)準(zhǔn)價格（英尺） 木材采購價格 0.23 運輸費 0.04 減：購貨折扣 （0.02） 標(biāo)準(zhǔn)價格（英尺） 0.25每箱需要9板英尺木材，把木材切割

23、成適合生產(chǎn)板條箱用的規(guī)格，允許浪費1板英尺。直接材料：標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量（板英尺） 每箱需要量 9 容許浪費量 1 每箱標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量 10 每箱標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本計算如下： 0.25美元/板英尺10板英尺/箱2.5美元/箱第53頁，共149頁。（三） 直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本的制定直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本包括直接人工“數(shù)量”標(biāo)準(zhǔn)和直接人工“價格”標(biāo)準(zhǔn)。直接人工“數(shù)量”標(biāo)準(zhǔn)是指標(biāo)準(zhǔn)工時；直接人工“價格”標(biāo)準(zhǔn)是指標(biāo)準(zhǔn)工資率。 1.直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工時 2.直接人工的標(biāo)準(zhǔn)工資率 直接人工標(biāo)準(zhǔn)工資率（某作業(yè)）預(yù)計直接人工工資總額直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時總時數(shù) 在分別確定直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時和標(biāo)準(zhǔn)工資率之后，可用以下公式計算直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本：直接

24、人工標(biāo)準(zhǔn)成本（各項作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)工時數(shù)量相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)小時工資率） 第54頁，共149頁。例，直接人工：標(biāo)準(zhǔn)工資率（每小時） 工資 8美元 養(yǎng)老金和附加福利費 2美元 標(biāo)準(zhǔn)工資率 10美元 大多數(shù)企業(yè)為每個工種制訂一個標(biāo)準(zhǔn)工資率。我們假設(shè)E公司只有一個工種。直接人工：標(biāo)準(zhǔn)時間（小時）切割部門 切割 0.04 必要停工和間歇 0.01 返工 0.01 切割部門合計 0.06第55頁，共149頁。組裝部門 組裝 0.18 必要的停工和間歇 0.02 組裝部門合計 0.20完工驗收部門 完工驗收 0.03 必要的停工和間歇 0.01 完工驗收部門合計 0.04 完成單位產(chǎn)成品標(biāo)準(zhǔn)時間 0.30則每個產(chǎn)成品（板

25、條箱）的標(biāo)準(zhǔn)人工成本是： 10美元/小時0.30小時/箱3美元/箱第56頁，共149頁。（四） 制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本的制定 制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本也包括“數(shù)量”標(biāo)準(zhǔn)和“價格”標(biāo)準(zhǔn)，價格標(biāo)準(zhǔn)稱為制造費用分配率。制造費用分配率通常按固定制造費用和變動制造費用分別計算。1.固定性制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本每工時固定性制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率固定性制造費用預(yù)算總額直接人工標(biāo)準(zhǔn)總工時單位產(chǎn)品固定性制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本單位產(chǎn)品直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時每工時固定性制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率2.變動性制造費用的標(biāo)準(zhǔn)成本 每工時變動性制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率變動性制造費用預(yù)算總額直接人工標(biāo)準(zhǔn)總工時單位產(chǎn)品變動性制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本單位產(chǎn)品直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時每工時變動性

26、制造費用標(biāo)準(zhǔn)分配率第57頁，共149頁。例如，E公司只采用了簡單的變動間接費用基礎(chǔ)（直接人工小時）來制訂它的變動間接費用標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)分析決定將8.333美元作為各部門間接費用分配率則 Evergreen公司的標(biāo)準(zhǔn)成本匯總 （單位：美元） (1) (2) (1)(2) 標(biāo)準(zhǔn)投入量 標(biāo)準(zhǔn)投入價格或率 每箱標(biāo)準(zhǔn)成本 直接材料 10英尺 0.25美元/英尺 2.50 （全部由切割部門負(fù)擔(dān)） 直接人工 0.3小時 10美元/小時 3.00 變動間接制造費 0.3小時 8.333美元/小時 2.50 每箱標(biāo)準(zhǔn)變動成本合計 8.00第58頁，共149頁。第三節(jié) 成本差異的計算與分析 生產(chǎn)過程中發(fā)生的實際成本與標(biāo)

27、準(zhǔn)成本不相符的差額就是成本差異（cost variance）?？煞譃椋褐苯硬牧?、直接人工和制造費用的標(biāo)準(zhǔn)成本差異分別進(jìn)行系統(tǒng)的分析，借以查明差異形成的原因和責(zé)任者，以便為及時采取有效措施，發(fā)展有利差異、消除不利差異提供重要信息。 第59頁，共149頁。（一）成本差異計算的通用模式實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異，稱為成本差異。如果實際投入成本低于標(biāo)準(zhǔn)投入成本，所形成的差異為有利差異（Favorable Variance），表示成本的節(jié)約；反之，若實際投入成本高于標(biāo)準(zhǔn)投入成本，所形成的差異成為不利差異（Unfavorable Variance），表示成本的浪費。 實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異又可分解為兩

28、個因素，即價格差異和效率差異。第60頁，共149頁。價格差異（Price Variance），是由實際價格和標(biāo)準(zhǔn)價格之間的差異所引起的，其計算建立在實際投入數(shù)量的基礎(chǔ)上，計算公式如下：價格差異（實際投入數(shù)量實際價格）-（實際投入數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)價格） 實際投入數(shù)量（實際價格-標(biāo)準(zhǔn)價格）用于直接人工差異時，價格差異通常被稱為工資率差異。第61頁，共149頁。數(shù)量差異（ Usage Variance），是由于實際投入量和標(biāo)準(zhǔn)投入量之間的差異所引起的，其計算建立在標(biāo)準(zhǔn)價格的基礎(chǔ)之上，計算公式如下：數(shù)量差異（實際投入數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)價格）-（標(biāo)準(zhǔn)投入數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)價格） （實際投入數(shù)量-標(biāo)準(zhǔn)投入量）標(biāo)準(zhǔn)價格用于直接人工和制

29、造費用差異時，數(shù)量差異通常被稱為效率差異（efficiency variance）。 第62頁，共149頁。總差異為價格差異和數(shù)量差異之和：總差異價格差異+效率差異 （AP-SP）AQ+(AQ-SQ)SP (APAQ)- (SPAQ)+ (SPAQ)- (SPSQ) (APAQ)- (SPAQ)+ (SPAQ)- (SPSQ) (APAQ)- (SPSQ)其中：AP代表實際價格，AQ代表投入的實際耗用數(shù)量，SP代表標(biāo)準(zhǔn)單位價格，SQ代表實際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)投入數(shù)量。計劃或預(yù)計的標(biāo)準(zhǔn)成本就是SPSQ，實際投入成本就是APAQ。第63頁，共149頁。（二）直接材料差異的計算與分析 1.直接材料差異的計

30、算 （1）直接材料數(shù)量差異直接材料數(shù)量差異是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中直接材料實際耗用量偏離標(biāo)準(zhǔn)用量所形成的直接材料成本差異部分。其計算公式如下：直接材料數(shù)量差異(SPAQ) - (SPSQ) (AQ - SQ) SP其中： AQ代表投入的實際耗用數(shù)量，SP代表標(biāo)準(zhǔn)單位價格，SQ代表實際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)投入數(shù)量。第64頁，共149頁。（2）直接材料價格差異直接材料價格差異是指因直接材料實際價格偏離其標(biāo)準(zhǔn)價格形成的直接材料成本差異部分。其計算公式如下：直接材料價格差異(APAQ) - (SPAQ) (AP - SP) AQ其中： AP代表實際價格，AQ代表投入的實際耗用數(shù)量，SP代表標(biāo)準(zhǔn)單位價格。第65頁，共

31、149頁。例10-1：可計算分析如下：直接材料數(shù)量差異(AQ - SQ) SP （119610-10000）2.00 3938U直接材料價格差異(AP - SP) AQ （1.93-2.00）11969 838F第66頁，共149頁。2.直接材料差異的分析與報告直接材料成本的不利差異3100元，包括了有利的價格差異838元和不利的數(shù)量差異3938元。對于產(chǎn)生這些差異的責(zé)任，還要進(jìn)一步分析。第67頁，共149頁。例：新新機(jī)械廠生產(chǎn)A產(chǎn)品，需用甲材料，標(biāo)準(zhǔn)價格為4元/千克，實際價格為4.20元/千克，甲材料的標(biāo)準(zhǔn)用量為500千克，實際用量為460千克求甲材料的成本差異。 材料成本差異4604.25

32、004 19322000 68（元）（F） 68元的有利差異由下面兩部分組成：甲材料的價格差異（4.2-4）460 92（元）（U） 甲材料的數(shù)量差異 （460500）4 160（元）（F） 所以：68元92（160）第68頁，共149頁。（三）直接人工差異的計算與分析 1.直接人工差異的計算 （1）直接人工效率差異直接人工效率差異，是指因生產(chǎn)單位產(chǎn)品實際耗用的直接人工工時偏離其預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)工時所形成的直接人工成本差異。其計算公式如下：直接人工效率差異(SPAQ) - (SPSQ) (AQ - SQ) SP其中： AQ代表投入的實際耗用人工時數(shù)，SQ代表實際產(chǎn)量下的標(biāo)準(zhǔn)人工時數(shù)，SP代表標(biāo)準(zhǔn)工資

33、率。 第69頁，共149頁。（2）直接人工的工資率差異直接人工工資率差異，是指因直接人工實際工資率偏離其預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)工資率而形成的直接人工成本差異。其計算公式如下：直接人工工資率差異(APAQ) - (SPAQ) (AP - SP) AQ其中： AP代表實際工資率，SP代表標(biāo)準(zhǔn)工資率，AQ代表投入的實際人工時數(shù)。為了說明直接人工差異，現(xiàn)舉例如下：第70頁，共149頁。例10-2：直接人工效率差異(AQ - SQ) SP （3850-4000）9.00 1350F直接人工工資率差異(AP - SP) AQ （9.00-10.00）3850 3850U第71頁，共149頁。2.直接人工差異的分析與報

34、告直接人工成本的不利差異2500元，是由直接人工效率的有利差異1350員和直接人工工資率的不利差異3850元組成的。對于此二者的形成原因，還要做進(jìn)一步分析。第72頁，共149頁。例：新新機(jī)械廠加工A產(chǎn)品需車加工，其標(biāo)準(zhǔn)工資率為5元/工時，實際工資率為6元/工時，標(biāo)準(zhǔn)工時為500工時，實際工時為450工時，試求某產(chǎn)品直接人工的工資率差異和效率差異。直接人工成本差異實際人工成本標(biāo)準(zhǔn)人工成本 64505500200（元）（U） 200元的逆差由以下兩部分組成： 直接人工工資率差異 （65）450450（元）（U） 直接人工效率差異 （450500）5250（元）（F）第73頁，共149頁。（四） 變

35、動性制造費用差異的計算與分析 1.變動制造費用差異的計算（1）變動制造費用耗費差異變動制造費用耗費差異，是指因變動制造費用實際分配率偏離其標(biāo)準(zhǔn)分配率而形成的變動制造費用差異部分。其計算公式如下：變動制造費用耗費差異（實際分配率-標(biāo)準(zhǔn)分配率）實際工時（2）變動制造費用效率差異變動制造費用效率差異，是指因生產(chǎn)單位產(chǎn)品實際耗用的直接人工工時偏離預(yù)定的工時而形成的變動制造費用差異部分。其計算公式如下：變動制造費用效率差異（實際工時-標(biāo)準(zhǔn)工時）標(biāo)準(zhǔn)分配率第74頁，共149頁。例10-3 假設(shè)嘉盛公司10月份生產(chǎn)產(chǎn)品700件，實際使用人工7200小時，本月實際發(fā)生變動制造費用6264元，固定制造費用114

36、80元。變動費用的標(biāo)準(zhǔn)分配率為0.8元/小時，直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時每件10小時。其變動制造費用差異計算分析如下：變動制造費用實際分配率626472000.87（元/小時）變動制造費用耗費差異（0.87-0.8）7200504（元）（U）變動制造費用效率差異（7200-7000）0.8160（元）（U）第75頁，共149頁。2.變動制造費用差異的分析與報告變動制造費用的耗費差異，可能是由于變動制造費用的各個組成項目的實際發(fā)生額的變化造成的。而這些費用項目的發(fā)生額的變化，可能源于該項目的價格變動，也可能源于該項目的消耗量的變動。一般，價格變動的因素是不可控制的，而耗用量的因素，則是可控的。所以，對于變

37、動性制造費用的耗費差異，必須區(qū)分不同費用項目及所屬的責(zé)任部門，具體分析，才能正確歸屬責(zé)任。 第76頁，共149頁。差異的可控性1、直接材料價格差異 采購部經(jīng)理能為購買的商品和勞務(wù)支付最佳價格。要達(dá)到該目標(biāo)，采購部經(jīng)理應(yīng)根據(jù)購買數(shù)量，結(jié)合使用協(xié)議購買、比較供應(yīng)商的價格和全球資源等業(yè)務(wù)技術(shù)。 盡管有這些購買技術(shù)，采購部經(jīng)理仍不能完全控制價格。購買有嚴(yán)格技術(shù)要求的零部件的第77頁，共149頁。 需要，生產(chǎn)部門不時的緊急需要和關(guān)鍵材料的世界范圍內(nèi)短缺都會加強采購部經(jīng)理面臨的挑戰(zhàn)。2、直接材料數(shù)量差異 生產(chǎn)部經(jīng)理通常處于影響材料差異的最佳位置，嚴(yán)密監(jiān)督和對生產(chǎn)員工的激勵，與仔細(xì)地使用和處理材料結(jié)合，有助

38、于將浪費減少到最低程度。第78頁，共149頁。3、直接人工工資率差異 員工的技術(shù)水平和工齡不同，工資率也會不同。4、直接人工效率差異 在生產(chǎn)目標(biāo)和有效工作計劃的刺激下，員工效率可能最大化。第79頁，共149頁。（五）固定性制造費用差異的計算與分析固定制造費用與變動制造費用不同，其內(nèi)容主要與生產(chǎn)能力的形成及生產(chǎn)過程的正常維護(hù)相聯(lián)系。在一定的生產(chǎn)活動量水平內(nèi)，生產(chǎn)量水平發(fā)生變化，固定制造費用一般變化不大。所以對于固定制造費用的差異分析可不考慮投入與產(chǎn)出的關(guān)系，其差異分析中不計算效率差異，把實際的固定制造費用同預(yù)算的固定制造費用相比較，揭示固定制造費用的支出差異。第80頁，共149頁。 分為二因素法

39、和三因素法。 1) 二因素法：即為耗費差異和能量差異 A、耗費差異 固定制造費實際數(shù)固定制造費預(yù)算數(shù) B、能量差異預(yù)算數(shù)固定制造費標(biāo)準(zhǔn)成本 （生產(chǎn)能量實際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時） 固定制造費標(biāo)準(zhǔn)分配率第81頁，共149頁。2) 三因素法：這一方法將二因素法的能量差異分為二部分，一部分是實際工時未達(dá)到生產(chǎn)能量而形成的閑置能量差異；另一部分是實際工時脫離標(biāo)準(zhǔn)工時而形成的效率差異。耗費差異 固定制造費實際數(shù)固定制造費預(yù)算數(shù)閑置能量差異（生產(chǎn)能量實際工時） 標(biāo)準(zhǔn)分配率 效率差異（實際工時標(biāo)準(zhǔn)工時） 標(biāo)準(zhǔn)分配率第82頁，共149頁。（1）固定制造費用耗費差異固定制造費用耗費差異，也稱為預(yù)算差異，是固定制造費用實際

40、發(fā)生額與其預(yù)算額之間的差額。其計算公式如下：固定制造費用支出差異固定制造費用實際發(fā)生額-固定制造費用預(yù)算額第83頁，共149頁。例10-4 沿用本章例10-3資料，嘉盛公司10月份固定制造費用的預(yù)算總額是11520元，實際發(fā)生額為11480元。對于采用變動成本法計算成本的企業(yè)，固定制造費用的差異分析如 下：固定制造費用的差異 實際發(fā)生的固定制造費用 （ 11480 ） 預(yù)算的固定制造費用（ 11520 ）支出差異（11480-11520）40F 第84頁，共149頁。（2）固定制造費用生產(chǎn)能力利用（閑置能量）差異固定制造費用生產(chǎn)能力差異是指因生產(chǎn)能力的實際利用程度偏離在確定費用分配基礎(chǔ)時選定的

41、標(biāo)準(zhǔn)總生產(chǎn)能力所形成的固定制造費用差異。固定制造費用生產(chǎn)能力差異的計算公式如下：固定制造費用生產(chǎn)能力差異固定制造費用預(yù)算總額-按實際工時總數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)分配率計算的固定制造費用（以工時表現(xiàn)的正常生產(chǎn)能力-實際工時數(shù)）固定制造費用單位工時標(biāo)準(zhǔn)分配率第85頁，共149頁。（3）固定制造費用效率差異固定制造費用效率差異，是指因生產(chǎn)單位產(chǎn)品實際耗用工時偏離其標(biāo)準(zhǔn)工時所形成的固定性制造費用差異部分，其計算公式如下：固定制造費用效率差異按實際工時數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)分配率計算的固定制造費用-實際產(chǎn)量應(yīng)分配的固定制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本（實際工時數(shù)-按實際產(chǎn)量計算的標(biāo)準(zhǔn)工時）固定制造費用單位工時標(biāo)準(zhǔn)分配率第86頁，共149頁。接例1

42、0-4，假設(shè)嘉盛公司的正常生產(chǎn)能力為9000小時，已知固定制造費用的標(biāo)準(zhǔn)分配率為1.28元/小時，相關(guān)差異計算如下：固定制造費用耗費差異11480-1152040元（有利差異）固定制造費用生產(chǎn)能力利用差異（90007200）1.282304元（不利差異）固定制造費用效率差異（7200-7000）1.28 256元（不利差異） 第87頁，共149頁。 例：本月實際產(chǎn)量400件，發(fā)生固定制造成本1424元，實際工時890小時，企業(yè)生產(chǎn)能量為500件為1000小時，每件產(chǎn)品制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本3元/件，即每件產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時為2小時，標(biāo)準(zhǔn)分配率為1.50元/小時。第88頁，共149頁。 二因素法：耗費差異1

43、42410001.50 76（元）（F） 能量差異10001.540021.5 300（元）（U） 三因素法：耗費差異76（元）（F） 閑置能量差異（1000890）1.5 165（元） 效率差異（8904002） 1.5135（元）第89頁，共149頁。2.固定制造費用差異的分析與報告固定制造費用之支出差異一般為部門主管之職責(zé)，該項差異可能因價格及人工工資率不同所引起。固定制造費用生產(chǎn)能力利用差異通常由高管人員負(fù)責(zé)，因為生產(chǎn)能力的確定以及預(yù)期制造費用率時基準(zhǔn)生產(chǎn)能力的制訂，其決策都是出自規(guī)劃部門。至于固定制造費用之效率差異，通常是由部門經(jīng)理負(fù)責(zé)。 第90頁，共149頁。第四節(jié) 新制造環(huán)境下的

44、標(biāo)準(zhǔn)成本計算法（一） 當(dāng)今新制造環(huán)境下對標(biāo)準(zhǔn)成本計算法的批評 （二） 當(dāng)今新制造環(huán)境下對標(biāo)準(zhǔn)成本計算法的肯定（三） 改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本計算法第91頁，共149頁。（一） 當(dāng)今新制造環(huán)境下對標(biāo)準(zhǔn)成本計算法的批評 在新制造環(huán)境下，產(chǎn)品設(shè)計變化快，企業(yè)經(jīng)營流程隨之而快速變革，特別是全面質(zhì)量管理思想強調(diào)持續(xù)改進(jìn)，工作、價格、流程、數(shù)量等都處于不斷的調(diào)整變化中，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)不能與這種環(huán)境相適應(yīng)。 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法過于關(guān)注直接人工的成本與效率，而在新制造環(huán)境下人工比重下降且基本固定，人工差異對管理的意義不大，過于關(guān)注人工效率，反倒有可能導(dǎo)致過度生產(chǎn)和庫存。 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本法過分關(guān)注成本最小化，而不是增加產(chǎn)品質(zhì)量或客

45、戶服務(wù)。標(biāo)準(zhǔn)成本法在適時生產(chǎn)和全面質(zhì)量管理環(huán)境中可能引發(fā)功能障礙。 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本不足以涵蓋績效的各個重要方面。 第92頁，共149頁。（二） 當(dāng)今新制造環(huán)境下對標(biāo)準(zhǔn)成本計算法的肯定 1.標(biāo)準(zhǔn)成本的核心在于事前制定標(biāo)準(zhǔn)，將執(zhí)行結(jié)果與標(biāo)準(zhǔn)比較進(jìn)而揭示差異，追蹤差異，分析原因，改進(jìn)工作。 2.新制造環(huán)境下人工成本大幅度下降，相對處于次要地位，但可以把標(biāo)準(zhǔn)成本和差異分析重點放到制造費用上。 3.現(xiàn)代管理重視產(chǎn)品質(zhì)量，可以將差異分析用于產(chǎn)品質(zhì)量評價，如分析材料價格差異和用量差異對產(chǎn)品質(zhì)量的影響等。 4. 成本差異分析可以區(qū)分責(zé)任。 第93頁，共149頁。（三） 改進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)成本計算法1.避免過分突出人工標(biāo)準(zhǔn)

46、和差異的重要性。 2.強調(diào)材料和間接費用成本。 3.更加關(guān)注成本動因。 4、不斷調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)。 5.建立實時信息系統(tǒng)。 6.經(jīng)營控制的非財務(wù)指標(biāo)。 7.應(yīng)用標(biāo)桿法。 第94頁，共149頁。第十一章 責(zé)任會計第一節(jié) 分權(quán)制與責(zé)任會計系統(tǒng)第二節(jié) 責(zé)任會計的不同類型第三節(jié) 部門業(yè)績評價第四節(jié) 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格第95頁，共149頁。第一節(jié) 分權(quán)制與責(zé)任會計系統(tǒng) （一） 分權(quán)制 集權(quán) 分權(quán)最大限制 最小限制最小自主 最大自主圖11-1 分權(quán)制與集權(quán)制差別圖第96頁，共149頁。分權(quán)制的優(yōu)點：分解復(fù)雜問題，信息專門化；加快決策速度，提高決策質(zhì)量； 有利于鍛煉、評價和激勵基層管理者；為高層管理當(dāng)局節(jié)約時間。 分權(quán)制

47、的不足：基層管理者作出的決策可能并非對企業(yè)全局最有利；基層管理者普遍重復(fù)設(shè)置服務(wù)職能，使得相應(yīng)的成本增加；相關(guān)監(jiān)督和控制基層管理者活動的成本也會相應(yīng)增加。 第97頁，共149頁。（二） 責(zé)任會計系統(tǒng) 責(zé)任會計系統(tǒng)：根據(jù)授予分權(quán)單位的權(quán)力和責(zé)任以及對分權(quán)單位及其管理者業(yè)績的計量、評價方式，將企業(yè)劃分成各種不同形式的責(zé)任中心，并建立起以各個責(zé)任中心為主體，企業(yè)內(nèi)部業(yè)績的控制系統(tǒng)。分權(quán)單位按不同的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計分部：生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)類型顧客類型 地理界限 部門管理者的權(quán)限責(zé)任會計必須考慮四個要素：確定責(zé)任；設(shè)計業(yè)績評價指標(biāo)或基準(zhǔn)；評價業(yè)績；進(jìn)行獎勵。 第98頁，共149頁。第二節(jié) 責(zé)任會計的不同類型

48、（一） 責(zé)任中心的類型所謂責(zé)任中心，是指組織內(nèi)部的管理者享有一定權(quán)利的單位，且該單位為其活動而產(chǎn)生的特定財務(wù)和非財務(wù)結(jié)果承擔(dān)一定的責(zé)任。責(zé)任中心可以是一個部門、一個車間、一條生產(chǎn)線、一項作業(yè)，也可以是一個經(jīng)營單位。 按照不同部門管理者的權(quán)限，責(zé)任中心可以分為成本中心、費用中心、收入中心、利潤中心和投資中心。 第99頁，共149頁。成本中心：基層管理者對能夠明確界定投入產(chǎn)出關(guān)系活動的成本承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心。投入可以用貨幣來計量，產(chǎn)出無法以貨幣計量。以標(biāo)準(zhǔn)成本作為判斷尺度。費用中心：基層管理者對不能明確界定投入產(chǎn)出關(guān)系活動的成本承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心，其產(chǎn)出也無法以貨幣計量。通常以預(yù)算作為費用支出的上

49、限。收入中心：經(jīng)理人員負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷售，而經(jīng)理對銷售價格和銷售量差異負(fù)責(zé)。產(chǎn)出以貨幣計量（即收入）。利潤中心：對利潤指標(biāo)負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。一般處于企業(yè)的較高層次，適合企業(yè)內(nèi)部有獨立收入來源的個體。它有兩種類型：天然利潤中心和人為利潤中心。投資中心：基層管理者對賺取的利潤和用于賺取利潤而投入的資本承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心。它是最高的責(zé)任中心，具有最大的決策權(quán)，承擔(dān)著最大的責(zé)任，也是分權(quán)管理模式最突出的表現(xiàn)。第100頁，共149頁。（二）責(zé)任會計系統(tǒng)的類型1.以職能為基礎(chǔ)的責(zé)任會計系統(tǒng)也稱為傳統(tǒng)的責(zé)任會計系統(tǒng)，它將責(zé)任分派到組織中的各個責(zé)任中心，責(zé)任中心按照組織結(jié)構(gòu)中的職能來建立，將責(zé)任分配的重點集中在組織系

50、統(tǒng)和個人上。預(yù)算編制和標(biāo)準(zhǔn)成本計算是該系統(tǒng)的基石。主要以客觀的和財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行業(yè)績計量，始終強調(diào)的是財務(wù)維度方面的內(nèi)容。但它過于重視人工費用的分配，過于依賴財務(wù)指標(biāo)來評價業(yè)績，也忽略了非增值性成本。第101頁，共149頁。2.以作業(yè)為基礎(chǔ)的責(zé)任會計系統(tǒng)將責(zé)任分派到流程，而不是各個責(zé)任中心，關(guān)注的焦點從組織系統(tǒng)和個人轉(zhuǎn)移到流程和團(tuán)隊。它利用財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)來衡量業(yè)績，在以職能為基礎(chǔ)的責(zé)任會計系統(tǒng)的財務(wù)維度基礎(chǔ)上增加了流程維度。業(yè)績評價指標(biāo)必須涉及流程時間、質(zhì)量和效率等屬性，并且業(yè)績計量標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)上應(yīng)是動態(tài)的，以支持流程的改進(jìn)。最大缺陷是：持續(xù)改進(jìn)的努力經(jīng)常是混亂且不成體系的，不能與組織的總體使命和戰(zhàn)

51、略結(jié)合起來。 第102頁，共149頁。3.以戰(zhàn)略為基礎(chǔ)的責(zé)任會計系統(tǒng)它將組織使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化成四個不同維度的經(jīng)營目標(biāo)和指標(biāo)，保留了以作業(yè)為基礎(chǔ)的責(zé)任會計系統(tǒng)的財務(wù)和流程維度，增加了顧客及學(xué)習(xí)與成長維度，從而考慮了顧客和員工的利益。通過組織的使命、戰(zhàn)略和目標(biāo)來驅(qū)動組織的業(yè)績指標(biāo)，反之，再通過業(yè)績指標(biāo)來傳達(dá)組織的戰(zhàn)略，進(jìn)而協(xié)調(diào)員工個人和組織目標(biāo)的一致性。指標(biāo)的設(shè)計要在滯后指標(biāo)和前導(dǎo)指標(biāo)、客觀指標(biāo)和主觀指標(biāo)、財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)以及外部指標(biāo)和內(nèi)部指標(biāo)之間達(dá)到綜合平衡。 第103頁，共149頁。第三節(jié) 部門業(yè)績評價 （一） 成本中心的業(yè)績評價1. 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本中心的業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)成本本質(zhì)上是單位產(chǎn)品或服務(wù)

52、的生產(chǎn)預(yù)算，是作為預(yù)算控制系統(tǒng)基準(zhǔn)的成本。在評價成本中心業(yè)績時，需要貫徹可控性原則，整個責(zé)任中心的成本應(yīng)是該中心的可控成本?？煽爻杀镜臉?biāo)準(zhǔn)是： A、責(zé)任中心可以計量這一成本。 B、責(zé)任中心可以預(yù)知這一成本的發(fā)生。 C、責(zé)任中心可以控制這一成本的發(fā)生。 這三個條件缺一不可。 成本中心的業(yè)績考評主要通過成本中心的可控成本的實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對比進(jìn)行。第104頁，共149頁。2. 先進(jìn)制造環(huán)境下成本中心的業(yè)績評價 傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的缺陷日益突顯，成本中心的業(yè)績評價指標(biāo)有待進(jìn)一步改進(jìn)，如：材料控制指標(biāo)存貨控制指標(biāo) 機(jī)器業(yè)績指標(biāo) 質(zhì)量控制指標(biāo) 交貨業(yè)績指標(biāo) 生產(chǎn)率指標(biāo) 革新和學(xué)習(xí)指標(biāo) 第105頁，共149

53、頁。（二） 費用中心的業(yè)績評價通常使用預(yù)算來進(jìn)行評價。費用中心和標(biāo)準(zhǔn)成本中心的界限并不是絕對的。隨著作業(yè)成本計算法應(yīng)用于企業(yè)的職能部門，某些費用中心將有可能轉(zhuǎn)化為標(biāo)準(zhǔn)成本中心甚至于利潤中心。在以作業(yè)為基礎(chǔ)的責(zé)任會計系統(tǒng)下，彈性預(yù)算函數(shù)關(guān)系式建立在多動因基礎(chǔ)上，明顯提高了預(yù)算編制的有效性。第106頁，共149頁。（三） 收入中心的業(yè)績評價收入中心的建立人員一般負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷售，因此經(jīng)理對銷售差異負(fù)責(zé)。另外還會對非生產(chǎn)性的費用進(jìn)行控制和考核。主要通過計算和分析銷售差異來實現(xiàn)，包括數(shù)量差異和價格差異。【例11-1】205年10月份A公司銷售事業(yè)部預(yù)計銷售5300件甲產(chǎn)品，實際銷售量為5180件，實際銷售

54、價格為24.5元/件，標(biāo)準(zhǔn)價格是25元/件，標(biāo)準(zhǔn)毛利是5元/件。則：銷售差異518024.5（255）53005 3190元（U）價格差異24.5（255）551802590元（U）數(shù)量差異（5180-5300）5600元（U）第107頁，共149頁。 收入中心的業(yè)績考核指標(biāo)還包括銷售完成百分比、銷售回款率、銷售回款平均回收天數(shù)和壞賬發(fā)生率等。計算公式如下： 實際銷售收入銷售完成百分比 預(yù)計銷售收入 實際收到的現(xiàn)金銷售回款率 平均應(yīng)收賬款 （實際銷售收入回收天數(shù)）銷售回款平均回收天數(shù) 某年的全部銷售收入 某年的壞賬發(fā)生數(shù)壞賬發(fā)生率 某年的全部銷售收入第108頁，共149頁。（四） 利潤中心的業(yè)

55、績評價應(yīng)以貢獻(xiàn)毛益總額和稅前利潤為重點，衡量銷售收入和銷售成本是否達(dá)到預(yù)期水平。評價的指標(biāo)主要有收入、成本、產(chǎn)量以及利潤等。評價的方法主要是采用差異分析的方法，除了要將貢獻(xiàn)毛益總額和稅前利潤總額的實際數(shù)同預(yù)算數(shù)對比，分別計算其絕對增減額外，還要把貢獻(xiàn)毛益率和稅前利潤率的實際數(shù)同預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。 第109頁，共149頁。表11-1 A公司某部門的利潤報告分析 205年9月 （單位：元） 第110頁，共149頁。貢獻(xiàn)毛益：表中貢獻(xiàn)毛益330720元是重要的，它反映了該部門所產(chǎn)產(chǎn)品的盈利能力，但它對業(yè)績評價沒太大的作用?？煽孛妫罕碇酗@示可控毛益為233070元。從某種程度上講，它可能是評價部門經(jīng)理

56、業(yè)績最好的業(yè)績指標(biāo)。但這個指標(biāo)存在的主要問題是如何區(qū)分可控的與不可控的與生產(chǎn)能力有關(guān)的成本。部門毛利：表中148420元的部門毛利很顯然是衡量部門獲利水平的指標(biāo)，但它更多地是用于評價部門業(yè)績。部門稅前利潤：有利于與同行業(yè)可比企業(yè)的業(yè)績進(jìn)行比較。部門稅后利潤：有助于激勵部門經(jīng)理合理降低所得稅費用，反映部門的盈利能力。第111頁，共149頁。（五） 投資中心的業(yè)績評價 不僅要關(guān)注成本、利潤指標(biāo)，還要衡量其資產(chǎn)并將利潤與其所占用的資產(chǎn)聯(lián)系起來。通常采用的財務(wù)指標(biāo)有投資報酬率、剩余收益和經(jīng)濟(jì)增加值。1. 投資報酬率ROI（1）投資報酬率的計算原理 經(jīng)營凈利潤投資報酬率 分部平均經(jīng)營資產(chǎn)投資報酬率還可以

57、進(jìn)一步分解： 息稅前利潤 銷售額投資報酬率 銷售額 經(jīng)營資產(chǎn) 銷售利潤率資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率提高投資報酬率的主要途徑有：增加銷售收入、降低成本或提高資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。第112頁，共149頁?！纠?1-2】乙公司有下屬的A、B兩個投資中心，其資本成本為10%，205年它們的資料如表11-2：表11-2 單位：萬元根據(jù)表11-2可計算出A投資中心的投資報酬率為： 11010ROI 12% 1000B投資中心的投資報酬率為： 373ROI 16% 250現(xiàn)假設(shè)A投資中心的銷售收入為1800萬元，則可將ROI進(jìn)一步分解如下： 11010 1800ROI 6.67%1.8 12% 1800 1000第113頁，共149

58、頁。（2）對投資報酬率的評價優(yōu)點：促使分部經(jīng)理關(guān)注于銷售收入、費用及投資之間的關(guān)系，關(guān)注于成本效率，關(guān)注于經(jīng)營資產(chǎn)的使用效率；它是一個相對指標(biāo)，在考慮投資規(guī)模的情況下，剔除了因投資規(guī)模不同而導(dǎo)致利潤差異的不可比因素，具有很強的橫向可比性，可以在同一個企業(yè)的不同投資中心之間，或在同一行業(yè)的不同企業(yè)之間進(jìn)行比較。局限性：分部經(jīng)理可能為了本部門的利益而放棄對于公司有利的投資機(jī)會，或者變賣現(xiàn)有投資報酬率低于部門平均水平但高于公司資本成本的某些資產(chǎn)，以獲得部門業(yè)績的較好評價，從而造成投資中心的近期目標(biāo)與公司整體的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)相背離；可能使部門經(jīng)理人員關(guān)注于企業(yè)的短期利益而忽視其長期的盈利能力；就控制的角

59、度而言，由于約束性固定成本這一不可控因素的存在，使投資利潤率的計量并非完全為投資中心所能控制，從而在一定程度上削弱了投資報酬率指標(biāo)的作用。第114頁，共149頁。2.剩余收益RI（1）剩余收益的計算原理剩余收益經(jīng)營凈利潤部門經(jīng)營資產(chǎn)資本成本【例11-4】沿用例11-2的資料，乙公司A投資中心的剩余收益為：RI（11010）100010%20（萬元）B投資中心的剩余收益為：RI（373）25010%15（萬元）第115頁，共149頁。（2）對剩余收益的評價優(yōu)點：它可以鼓勵投資中心的經(jīng)理人員接受更為有利的投資，從而促使投資中心的業(yè)績評價與企業(yè)的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致；它具有靈活性，允許使用不同的風(fēng)險來調(diào)整資

60、本成本，也就是根據(jù)不同的投資風(fēng)險水平采用不同的資本成本率來計算資本成本。局限性：它是一個絕對指標(biāo)，不便于不同規(guī)模投資中心之間的分析比較；它會使部門經(jīng)理人員關(guān)注于企業(yè)的短期盈利而忽視了企業(yè)整體的長期利益，從而也可能通過一些短期行為來操縱剩余收益指標(biāo)，傾向于投資可增加近期剩余收益的項目。第116頁，共149頁。3.經(jīng)濟(jì)增加值（1）EVA的計算原理 EVA稅后凈經(jīng)營利潤（NOPAT） 資本成本使用的全部資金（TC） 為了消除根據(jù)會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表對企業(yè)真實信息的扭曲，需要對某些會計報表科目的處理方法進(jìn)行調(diào)整，也就是對公式中的稅后凈經(jīng)營利潤進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅嬚{(diào)整。 第117頁，共149頁。（2）EVA