1、會(huì) 計(jì)專題講座 1 公允價(jià)值計(jì)量新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值計(jì)量是一個(gè)非常重要的內(nèi)容。在新教材中體現(xiàn)的非常明顯，學(xué)習(xí)中要?dú)w納總結(jié)。第一章總論里的會(huì)計(jì)核算的基本原則以及會(huì)計(jì)確認(rèn)、 計(jì)量的要求里就考慮到公允價(jià)值的問題。 從第二章的存貨到第八章的非貨幣性資產(chǎn)交換，甚至于第九章的資產(chǎn)減值， 這若干章資產(chǎn)中特別突出了公允價(jià)值問題以及第十章的負(fù)債、 第十一章的債務(wù)重組。一、公允價(jià)值計(jì)量在投資性房地產(chǎn)中的體現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量過去在準(zhǔn)則中不是太明顯， 會(huì)計(jì)核算的基本原則里有歷史成本原則， 今年的教材稱為一般原則， 而是叫會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，取消了歷史成本原則。 因?yàn)楝F(xiàn)在會(huì)計(jì)核算中不是以歷史成本作為一個(gè)基本的原則， 而歷史

2、成本只是一個(gè)計(jì)量的方式或者屬性。 會(huì)計(jì)核算計(jì)量屬性中就有歷史成本屬性，也有公允價(jià)值的計(jì)量屬性。歷史成本是指在取得資產(chǎn)時(shí)， 資產(chǎn)確定入賬價(jià)值是按購置時(shí)支付的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的金額， 或者是按照購置時(shí)支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來計(jì)量的。在公允價(jià)值計(jì)量下， 資產(chǎn)、 負(fù)債是按照公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行的資產(chǎn)交換或者是債務(wù)清償?shù)慕痤~進(jìn)行計(jì)量的。 現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算計(jì)量屬性已經(jīng)不再完全按照歷史成本原則了， 它只是一個(gè)計(jì)量屬性，與其一樣的還有公允價(jià)值計(jì)量屬性。 38 個(gè)準(zhǔn)則中都非常突出公允價(jià)值計(jì)量的要求。第二章存貨、第三章固定資產(chǎn)、 第四章無形資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)， 如果是投資者投入的存貨、

3、 固定資產(chǎn)等有關(guān)資產(chǎn)，要按照有關(guān)各方簽定的合同或協(xié)議約定的價(jià)值（合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外）來確認(rèn)它的入賬價(jià)值。 另外， 資產(chǎn)中很重要的一項(xiàng)資產(chǎn)就是投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)有兩種計(jì)價(jià)模式，一種是按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)，一種是按照成本模式計(jì)價(jià)。采用公允價(jià)值模式的前提條件采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：1、投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；2、企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。如果上述兩條不能同時(shí)滿足，那么投資性房地產(chǎn)只能按成本模式計(jì)價(jià)。投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值確定以后，每期期末要在成本模式下，

4、像固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)一樣， 計(jì)提投資性房地產(chǎn)折舊、攤銷投資性房地產(chǎn)。如果是公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的，學(xué)習(xí)時(shí)要特別注意，期末公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，要確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。如果公允價(jià)值上升了，借：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益如果公允價(jià)值下跌了，做相反的會(huì)計(jì)處理。借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：投資性房地產(chǎn)如果企業(yè)原來采用成本模式計(jì)量，在符合相關(guān)條件時(shí)（ 有活躍的交易市場、能夠?qū)蕛r(jià)值進(jìn)行可靠估計(jì)等 ） ，可以由成本模式改為公允價(jià)值模式計(jì)量，并視為會(huì)計(jì)政策變更予以追溯調(diào)整。公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，可能過去是自用房地產(chǎn)，現(xiàn)在轉(zhuǎn)成投資性房地產(chǎn)，價(jià)值變動(dòng)如何 處理，學(xué)習(xí)時(shí)要特別注意。如果公

5、允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，不確認(rèn)損益， 計(jì)入 “資本公積”如果公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，它的差額要計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)， 轉(zhuǎn)換時(shí)的房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值有差額， 將差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，確認(rèn)損益。公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，處理原則是不一樣的。二、公允價(jià)值計(jì)量在金融資產(chǎn)中的體現(xiàn)金融資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)按照公允價(jià)值入賬。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 要把相關(guān)的交易費(fèi)用也應(yīng)該記入當(dāng)期損益。 除此類金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用的處理不一樣。金融資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量的過程中， 公允價(jià)值變動(dòng)形成利得和損失， 不同種類的金融資產(chǎn)利得和損失的處理是

6、不一樣的。 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 它的公允價(jià)值變動(dòng)了形成的利得或損失，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。例如：購買的基金或股票是交易性的金融資產(chǎn)，買價(jià)是15 元/每股，現(xiàn)在漲到20元/ 每股，資產(chǎn)負(fù)債表日，期末計(jì)價(jià)要確認(rèn) 5 元的利得，計(jì)入當(dāng)期損益。借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益金融資產(chǎn)中除了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，它是按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，還有可供出售的金融資產(chǎn)在期末的時(shí)候也要按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。 原來的公允價(jià)值與現(xiàn)在的公允價(jià)值之間的差額會(huì)形成利得和損失，直接記入“資本公積”。15元/每股，現(xiàn)在漲到20元/每股，資產(chǎn)例如：購買的基金或股票是

7、可供出售的金融資產(chǎn)，買價(jià)是 負(fù)債表日，期末計(jì)價(jià)要確認(rèn) 5元的利得，計(jì)入當(dāng)期損益。借：可供出售的金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積如果價(jià)格下跌了，不是長期的持續(xù)的下跌，且下跌的幅度不大。借：資本公積貸：可供出售的金融資產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)二者都采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但是它們的公允價(jià)值變動(dòng)又不一樣。前者的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，后者的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，等到該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，把原來的資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。金融資產(chǎn)并不是所有都采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。一共分四類，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期的投資

8、、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售的金融資產(chǎn)。第弧睦嗥諛萍鄭垂 始型導(dǎo)屏?；?嗖皇請(qǐng)捎霉 始壑到 釁映抑鄭前恥 喑殺窘 釁諛瑋邸/p三、公允價(jià)值計(jì)量在長期股權(quán)投資中的體現(xiàn)長期股權(quán)投資除了同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，它的入賬價(jià)值不是按公允價(jià)值入賬，在其他情況下形成的長期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值都是按公允價(jià)值入賬。非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)按照購買方為了取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。例如：B企業(yè)并入 A企業(yè)，A和B不受同一控制，A拿1 0 0萬的固定資產(chǎn)把B合并了，A取得了B企業(yè)1 0。萬可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的9 0%

9、。按放棄的資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，只占到1 0 0萬的9 0 %,形成1。萬的商譽(yù)。如果發(fā)行的是權(quán)益性證券合并的也按照權(quán)益性證券的公允價(jià)值入賬； 如果是承擔(dān)的負(fù)債就按負(fù)債的公允價(jià)值入賬。如果不是合并時(shí)形成的長期股權(quán)投資，而是以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，支付多少現(xiàn)金， 長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值就是多少。 如果是發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資， 按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值， 如果是投資者投資來的長期股權(quán)投資， 就按合同或協(xié)議的價(jià)格（合同或協(xié)議的價(jià)格不公允的除外）入賬。在同一控制下企業(yè)合并時(shí)， 形成的長期股權(quán)投資合并計(jì)價(jià)是按照合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

10、投資支付的現(xiàn)金、 轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)與確認(rèn)的初始投資成本之間的差額，要調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。長期股權(quán)投資不僅初始計(jì)量采用公允價(jià)值， 后續(xù)計(jì)量也有采用公允價(jià)值。 長期股權(quán)投資如果在采用權(quán)益法的情況下，受資企業(yè)有凈利潤，投資企業(yè)借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”。新教材的重難點(diǎn)內(nèi)容，受資企業(yè)宣告凈利潤1 0 0萬元，投資企業(yè)占它3 0 %的股份，確認(rèn)投資收益3 0萬元。借：期股權(quán)投資3 0貸：投資收益3 0實(shí)際上，投資收益并不是3 0萬，因?yàn)檫€要把受資企業(yè)的凈利潤按它的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同進(jìn)行調(diào)整。受資企業(yè)宣告凈利潤1 0 0萬元，是

11、按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)算的，而投資入賬價(jià)值是按公允價(jià)假設(shè)利潤值入賬的， 還要把投資時(shí)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不同對(duì)受資企業(yè)利潤的影響進(jìn)行調(diào)整利潤。中扣除固定資產(chǎn)的折舊是10萬元，這是按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)提的折舊，如果固定資產(chǎn)的原值是1 0 0萬元，按1 0年計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)的公允價(jià)值是1 2。萬，如果按1 0年計(jì)提折舊，應(yīng)該計(jì)提1 2萬的折舊，會(huì)計(jì)處理中是按1 0萬元計(jì)提的折舊，公允價(jià)值計(jì)提折舊和賬面價(jià)值計(jì)提折舊有2萬的差額，現(xiàn)在進(jìn)行計(jì)算要對(duì)這2萬的差額進(jìn)行調(diào)整。受資企業(yè)的凈利潤實(shí)際上并不應(yīng)該是1 0 0萬元，而應(yīng)該是1 0 0萬減去2萬。調(diào)整后的受資企業(yè)的凈利潤是9 8萬，投資企業(yè)占30%,確認(rèn)投資

12、收益實(shí)際不是3。萬，而應(yīng)該是2 . 4萬。四、公允價(jià)值計(jì)量在非貨幣性資產(chǎn)交換中的體現(xiàn)對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定有兩種計(jì)量方式：公允價(jià)值和賬面價(jià)值。同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)公允價(jià)值是否能夠可靠計(jì)量那么入賬價(jià)值按公允價(jià)值計(jì)量。如果不同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件，則按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（二）如果未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額方面是相等的，但換入、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同， 且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。 這種

13、情況也稱其為具有商業(yè)實(shí) 質(zhì)。如果具有商業(yè)實(shí)質(zhì)， 并且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量， 這兩個(gè)條件都滿足， 非貨幣性資產(chǎn)交換按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行入賬； 如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值沒有換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠， 那么就按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值來確定入賬價(jià)值。舉例：甲企業(yè)有一輛汽車，乙企業(yè)有一臺(tái)設(shè)備。汽車的原值是18 萬，折舊是6 萬元，賬面價(jià)值是12 萬元，公允價(jià)值是10 萬元。設(shè)備的原值是15 萬，折舊是6萬元，賬面價(jià)值是9萬元，公允價(jià)值是 10 萬元。 甲企業(yè)用汽車換入乙企業(yè)的設(shè)備。這項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。甲企業(yè)換出汽車的賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn)清理12累計(jì)折舊 6貸：固定資產(chǎn)

14、18甲企業(yè)換入設(shè)備的賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn) 10貸：固定資產(chǎn)清理10借：營業(yè)外支出 2貸：固定資產(chǎn)清理2承上例，設(shè)備的公允價(jià)值是9.5 萬，甲企業(yè)和乙企業(yè)置換，假設(shè)沒有補(bǔ)價(jià)，乙企業(yè)換入汽車的入賬價(jià)值就應(yīng)該按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。乙企業(yè)的賬務(wù)處理：借：固定資產(chǎn)汽車 9.5貸：固定資產(chǎn)清理9營業(yè)外收入 0.5如果站在乙企業(yè)的立場， 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值沒有換入資產(chǎn)的公允價(jià)值可靠。舉例說明，目前二手車市場比較完善，汽車的公允價(jià)值 10 萬比較可靠；設(shè)備9.5 萬，二手設(shè)備市場不太完善，設(shè)備的公允價(jià)值沒有汽車的公允價(jià)值可靠。那么，乙企業(yè)換入的汽車就應(yīng)該按照汽車的公允價(jià)值來入賬。五、公允價(jià)值計(jì)量在資產(chǎn)

15、減值中的體現(xiàn)對(duì)于一般的資產(chǎn)要看是否有減值的跡象。 如果有要減值的跡象，要進(jìn)行減值測試， 減值測試時(shí)要確定資產(chǎn)可收回金額。 確定可收回金額時(shí)， 要按照資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。公允價(jià)值如何確定的步驟：如果資產(chǎn)有銷售協(xié)議或合同，則以銷售協(xié)議價(jià)格作為公允價(jià)值；如果沒有銷售協(xié)議或合同，以活躍市場價(jià)格作為公允價(jià)值；如果活躍市場也不存在， 或者有活躍市場但沒有市場價(jià)格， 要按照熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易所愿意提供的公平價(jià)格作為公允價(jià)值。資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合的可收回金額的確定和單項(xiàng)資產(chǎn)的確定相同。資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)

16、值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。六、公允價(jià)值計(jì)量在應(yīng)付職工薪酬中的體現(xiàn)應(yīng)付職工薪酬涉及到辭退福利和企業(yè)發(fā)放非貨幣性福利的問題。企業(yè)以其自產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，根據(jù)受益對(duì)象，按照產(chǎn)品的公允價(jià)值， 計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。請(qǐng)看教材P1871例10-11。七、公允價(jià)值計(jì)量在債務(wù)重組中的體現(xiàn)債權(quán)人在債務(wù)重組中可能收到現(xiàn)金、 非現(xiàn)金資產(chǎn)、 股權(quán)和應(yīng)收款項(xiàng)等。 如果債權(quán)人收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬， 非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債權(quán)的賬面余額兩者之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。例如：A企業(yè)應(yīng)收B企業(yè)的

17、100萬元的款項(xiàng)，計(jì)提了 5萬的壞賬準(zhǔn)備。B企業(yè)拿一套房屋償債，房屋原值 100 萬，已計(jì)提折舊 40 萬，賬面價(jià)值 60 萬，該房屋的公允價(jià)值是90 萬。 A 企業(yè)將收到的房屋作為一項(xiàng)固定資產(chǎn)。借：固定資產(chǎn) 90壞賬準(zhǔn)備 5營業(yè)外支出 5貸：應(yīng)收賬款100債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本金的， 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本 （非股份有限公司為實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。承上例，A企業(yè)的100萬的應(yīng)收款項(xiàng)，收不回來當(dāng)作其對(duì)B企業(yè)的股權(quán)投資，雙方協(xié)商， A企業(yè)占B企業(yè)20萬股，每股面值1元，價(jià)格3元/每股，A企業(yè)要確定對(duì)B企業(yè)的長期股權(quán)投資。A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理:借：長期股權(quán)投資60壞賬準(zhǔn)備 5營業(yè)外支出 35貸：應(yīng)收賬款100修改其他債務(wù)條