第23章審計報告

第一節(jié)審計報告概述第二節(jié)審計報告類型第三節(jié)審計報告的基本內(nèi)容第四節(jié)非標審計報告第23章審計報告第一節(jié)審計報告概述第一節(jié)審計報告概述一、審計報告的含義

審計報告是注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上出具的對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。二、審計報告的作用

鑒證、保護、證明第一節(jié)審計報告概述一、審計報告的含義二、審計報告的作（一）按照格式和措詞的規(guī)范性標準—無保留意見非標帶強調(diào)事項段無保留意見非無保留意見否定意見無法表示意見審計報告第二節(jié)審計報告的類型（一）按照格式和措詞的規(guī)范性標準—無保留意見非標帶強調(diào)事項段標題、收件人三段式引言段：審計范圍責任段：管理層對財務報表的責任段（3）注冊會計師的責任段（3）意見段：合法、公允（說明段或強調(diào)事項段）簽章、日期第二節(jié)審計報告的基本內(nèi)容標題、收件人三段式引言段：審計范圍簽章、日期第二節(jié)審二、標題

審計報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”三、收件人

審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。審計報告的收件人如果是股份有限公司就應是“……全體股東”；如果是有限責任公司就應是“……董事會”。四、引言段

審計報告的引言段應當說明被審計單位的名稱和財務報表已經(jīng)過審計，并包括下列內(nèi)容：

1.指出被審計單位的名稱；

2.說明財務報表已經(jīng)審計；

3.指出構(gòu)成整套財務報表的每一財務報表的名稱；

4.提及財務報表附注（包括重要會計政策概要和其他解釋性信息）；

5.指明構(gòu)成整套財務報表的每一財務報表的日期或涵蓋的期間。二、標題

審計報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”五、管理層對財務報表的責任段

審計報告應當包含標題為“管理層對財務報表的責任”的段落，用以描述被審計單位中負責編制財務報表的人員的責任。管理層對財務報表的責任段應當說明，編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括：

（1）按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，并使其實現(xiàn)公允反映；

（2）設計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報五、管理層對財務報表的責任段

審計報告應當包含標題為“管六、注冊會計師的責任段

1.注冊會計師的責任是在執(zhí)行審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。

2.注冊會計師按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

3.審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

4.注冊會計師相信獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎。

六、注冊會計師的責任段

1.注冊會計師的責任是在執(zhí)行審七、審計意見段

審計意見應當使用“財務報表在所有重大方面按照[適用的財務報告編制基礎（如企業(yè)會計準則等）]編制，公允反映了……”的措辭。八、注冊會計師的簽名和蓋章

審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。

（一）合伙會計師事務所出具的審計報告，應當由一名對審計項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。

（二）有限責任會計師事務所出具的審計報告，應當由會計師事務所主任會計師或其授權(quán)的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。

七、審計意見段

審計意見應當使用“財務報表在所有重大方面按照

九、會計師事務所的名稱、地址和蓋章

審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。

十、報告日期

審計報告應當注明報告日期。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表的證據(jù)），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。

注冊會計師在確定審計報告日期時，注冊會計師應當確信已獲取下列兩方面的審計證據(jù)：（1）構(gòu)成整套財務報表的所有報表（包括相關(guān)附注）已編制完成；（2）被審計單位的董事會、管理層或類似機構(gòu)已經(jīng)認可其對財務報表負責。

九、會計師事務所的名稱、地址和蓋章

審計報告無保留意見

標準審計報告：

非標準審計報告：除無保留意見以外第四節(jié)非標審計報告無保留意見標準審計報告：非標準審計報告：除無保留意見以外一、無保留意見—肯定評價（一）條件

1.合法、公允2.審計范圍未受限3.沒用必要增加強調(diào)事項段或任何修飾性用語（二）格式

標準三段式，無說明段或強調(diào)事項段

意見段：我們認為，A公司財務報表已經(jīng)按照《企業(yè)會計準則》和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了A公司2010年12月31日的財務狀況以及2010年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。一、無保留意見—肯定評價（一）條件（二）格式非標的原因：1.根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務報表整體存在重大錯報的結(jié)論。

2.無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。非標的原因：二、保留意見—有所保留（一）條件

前提：報表整體是公允的1.個別事項不合法，拒絕調(diào)整或披露2.審計范圍局部受限

（三）格式

（注冊會計師的責任段）說明段—原因及影響報表的程度意見段：“我們認為，除……的影響外”二、保留意見—有所保留（一）條件（三）格式（三）舉例（審計范圍局部受限）

說明段：A公司2010年12月31日的應收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×%。由于A公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

意見段：我們認為，除了前段所述未能實施函證可能產(chǎn)生的影響外，A公司財務報表已經(jīng)按照《企業(yè)會計準則》和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了A公司2010年12月31日的財務狀況以及2010年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（三）舉例（審計范圍局部受限）三、否定意見—否定評價

（一）條件

1.嚴重不合法，整體不公允，拒調(diào)

2.影響全部報表使用者（二）格式

說明段意見段：“我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響”

“沒有按照……的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映”三、否定意見—否定評價（一）條件（二）格式（三）舉例

說明段：如財務報表附注×所述，A公司的長期股權(quán)投資未按《企業(yè)會計準則》的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按照權(quán)益法核算，A公司的長期股權(quán)投資賬面價值將減少×萬元，凈利潤將減少×萬元，從而導致A公司由盈利×萬元轉(zhuǎn)為虧損×萬元。

意見段：我們認為，A公司財務報表沒有按照《企業(yè)會計準則》和《××會計制度》的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映A公司2010年12月31日的財務狀況以及2010年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（三）舉例四、無法表示意見—整體保留（一）條件

審計范圍受限，影響重大且廣泛（二）格式

無注冊會計師的責任段說明段意見段：“由于審計范圍受到嚴重限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”

“我們無法對上述報表發(fā)表意見”四、無法表示意見—整體保留（一）條件（二）格式（三）舉例（審計范圍整體受限）

說明段：ABC公司未對2010年12月31日的存貨進行盤點，金額為×萬元，占期末資產(chǎn)總額的40％。我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

意見段：由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對ABC公司財務報表發(fā)表意見。（三）舉例（審計范圍整體受限）五、帶強調(diào)事項段的審計報告—非基本意見（一）條件

前提：不影響審計意見使持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮其他重大不確定事項

（二）格式

強調(diào)事項段：“我們提醒財務報表使用者關(guān)注”

“本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見”五、帶強調(diào)事項段的審計報告—非基本意見（一）條件（二）格式（三）舉例

意見段：我們認為，A公司財務報表已經(jīng)按照《企業(yè)會計準則》和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了A公司2010年12月31日的財務狀況以及2010年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

強調(diào)事項段：我們提醒財務報表使用者關(guān)注，如財務報表附注×中所述，ABC公司在2010年發(fā)生虧損×萬元，在20×7年12月31日，流動負債高于資產(chǎn)總額×萬元。ABC公司已在財務報表附注×中充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。（三）舉例總結(jié)

影響程度判斷標準重要重大且廣泛錯報金額保留否定范圍受限保留無法表示總結(jié)影響年度總計無保留保留否定無法表示強調(diào)2008數(shù)量162415141801775比例%10093.221.1101.054.62規(guī)定：應出具保留或否定意見的，不得以無法表示意見代替年度總計無保留保留否定無法表示強調(diào)2008數(shù)量1624151

【例題·單選】下列情形中，注冊會計師應在審計報告中增加強調(diào)事項段的是（）。

A.被審計單位存在重大的未決訴訟，已在財務報表中作出了的正確的會計處理和恰當?shù)呐?/p>

B.被審計單位針對存在的重大或有負債，拒絕在財務報表中作出恰當披露

C.被審期間取得的100萬元營業(yè)收入在審計報告日前被退回，被審計單位已按照相關(guān)會計準則調(diào)整了財務報表，并進行了恰當披露

D.審計報告日前，被審計單位存放輔料的一間小型倉庫失火，將會給企業(yè)帶來一定損失，但不會對持續(xù)經(jīng)營構(gòu)成影響，同時已在財務報表附注中進行披露。

【例題·單選】下列情形中，注冊會計師應在審計報告中增加強24【例題】A注冊會計師作為ABC會計師事務所審計項目負責人，在審計以下單位2003年度會計報表時分別遇到以下情況：（1）甲公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值500萬元，持股比例30%。2003年12月31日，甲公司與K公司簽署投資轉(zhuǎn)讓協(xié)議，擬以450萬元的價格轉(zhuǎn)讓該項長期股權(quán)投資，已收到價款300萬元，但尚未辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，甲公司以該項長期股權(quán)投資正在轉(zhuǎn)讓之中為由，不再計減值準備。（2）乙公司于2002年5月為L公司1年期銀行借款1000萬元提供擔保，因L公司不能及時償還，銀行于2003年11月向法院提起訴訟，要求乙公司承擔連帶清償責任。2003年12月31日，乙公司在咨詢律師后，根據(jù)L公司的財務狀況，計提了500萬元的預計負債。對上述預計負債，乙公司已在會計報表附注中進行了適當披露。截止審計工作完成日，法院未對該項訴訟做出判決。24【例題】A注冊會計師作為ABC會計師事務所審計項目負責25（3）丙公司在2003年度向其控股股東M公司以市場價格銷售產(chǎn)品5000萬元，以成本加成價格購入原材料3000萬元，上述銷售和采購分別占丙公司當年銷售、購貨的比例為30%和40%，丙公司已在會計報表附注中進行了適當披露。（4）丁公司于2003年11月20日發(fā)現(xiàn)，2002年漏記固定資產(chǎn)折舊費用200萬元。丁公司在編制2003年度會計報表時，對此項會計差錯予以更正，追溯調(diào)整了相關(guān)會計報表項目，并在會計報表附注中進行了適當披露。（5）戊公司于2003年末更換了大股東，并成立了新的董事會，繼任法定代表人以剛上任不了解以前年度情況為由，拒絕簽署2003年度已審會計報表和提供管理當局聲明書。原法定代表人以不再繼續(xù)履行職責為由，也拒絕簽署2003年度已審計會計報表和提供的管理當局聲明書。25（3）丙公司在2003年度向其控股股東M公司以市場價格銷26要求：假定上述情況對各被審計單位2003年度會計報表的影響都是重要的，且各被審計單位均拒絕接受A注冊會計師提出的審計處理建議（如有）。在不考慮其他因素影響的前提下，請分別針對上述5種情況，判斷A注冊會計師應對2003年度會計報表出具何種類型的審計報告，并簡要說明理由。26要求：假定上述情況對各被審計單位2003年度會計報表的影27參考答案：（1）保留意見或否定意見的審計報告。由于對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓，尚未辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，交易尚未完成，K公司即使已經(jīng)支付了價款，但也有隨時中止交易的可能，因此甲公司應計提50萬元的減值準備。由于無法判斷少計50萬元的長期投資減值準備的影響，所以注冊會計師應出具保留意見或否定意見的審計報告。（2）標準無保留意見或帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。①出具標準無保留意見審計報告的理由是，該未決訴訟已經(jīng)進行適當?shù)臅嬏幚恚乙堰m當披露，基本上確定該事項帶來的損失，無需增加強調(diào)事項段另外說明。27參考答案：28②出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告的理由是，該訴訟可能給乙公司帶來巨大損失，屬于重大不確定事項，應當考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段。（3）標準無保留意見的審計報告。丙公司與關(guān)聯(lián)方M公司的交易價格公允，且關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易已經(jīng)適當披露，符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。（4）標準無保留意見的審計報告。丁公司對漏計折舊的重大會計差錯進行了追溯調(diào)整，并進行了適當披露，符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。（5）無法表示意見的審計報告。由于戊公司管理當局對已審計會計報表未予認定，也未能提供管理當局聲明書，注冊會計師應將其視為審計范圍受到嚴重限制。28②出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告的理由是，該訴訟

例：誠信會計師事務所接受委托,于2007年3月28日在現(xiàn)場結(jié)束對亞新有限責任公司(以下簡稱亞新公司)2006年度會計報表的審計。亞新公司的總資產(chǎn)為8000萬元，總負債為5600萬元，利潤總額為2000萬元。在審計計劃中，項目負責人、注冊會計師王旭將財務報表層的重要性水平定為總資產(chǎn)的0.5%或利潤總額的5%,主任會計師樊玲華在復核工作底稿時,注意到以下事項。例：誠信會計師事務所接受委托,于2007年3月28日在要求：(1)確定財務報表層次重要性水平的金額。(2)分別就下述事項,考慮重要性水平,說明注冊會計師應出具的審計意見類型,并簡要說明理由。

要求：

確定財務報表層重要性水平8000萬元*0.5%=40萬元2000萬元*5%=100萬元財務報表層重要性水平為40萬元確定財務報表層重要性水平(1)亞新公司長期股權(quán)投資中,有一占股70%的境外子公司,投資額為400萬元,因受條件限制,注冊會計師無法去現(xiàn)場審計,所發(fā)出的詢證函也沒有回音。

答案：保留意見。因為審計范圍局部受到限制：400/8000=5%

(1)亞新公司長期股權(quán)投資中,有一占股70%的境外子公司(2)亞新公司于2006年6月發(fā)生一起賠償訴訟案,被索賠總額500萬元,2007年2月23日,法院判決公司須賠償原告方450萬元,對此,亞新公司已計提420萬元的其他應付款，并已在2006年報表附注中披露，CPA建議調(diào)整借記營業(yè)外支出30萬元,貸記其他應付款30萬元，亞新公司予以拒絕。

答案：無保留意見。因為錯報金額30萬元未超過40萬元的重要性水平。(2)亞新公司于2006年6月發(fā)生一起賠償訴訟案,被索賠(3)亞新公司以其已在年末進行盤點為由，拒絕王旭等人對其公司價值5000萬元的存貨進行監(jiān)盤。

答案：無法表示意見。因為審計范圍整體受到限制：5000/8000=62.5%

(3)亞新公司以其已在年末進行盤點為由，拒絕王旭等人對其【例題·綜合題】公開發(fā)行A股的甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）系ABC會計師事務所的常年審計客戶。A和B注冊會計師負責對甲公司20×8年度財務報表進行審計，確定財務報表層次的重要性水平為200萬元。甲公司20×8年度財務報告于20×9年4月20日獲董事會批準，并于同日報送證券交易所。其他相關(guān)資料如下：

資料一：甲公司未經(jīng)審計的20×8年度財務報表部分項目的年末余額或年度發(fā)生額如下（金額單位：人民幣萬元）

項目20×8年度資產(chǎn)總額90000營業(yè)收入60000利潤總額3000凈利潤2500【例題·綜合題】公開發(fā)行A股的甲股份有限公司（以下簡稱甲公司資料二：在對甲公司的審計過程中，A和B注冊會計師注意到下列事項：

（1）20×8年1月起，甲公司開始研發(fā)X產(chǎn)品專利技術(shù)，且擁有可靠的技術(shù)和財務資源等支持。截止20×8年10月31日，共發(fā)生研發(fā)支出2700萬元，其中：科技成果應用研究費用900萬元，生產(chǎn)前的模型設計和測試費用1800萬元。20×8年11月1日，該專利技術(shù)達到預定用途，甲公司將其確認為無形資產(chǎn)，并做如下會計處理：借記“無形資產(chǎn)”2700萬元，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”2700萬元；該無形資產(chǎn)的估計使用壽命為5年，凈殘值為零，甲公司按直線法攤銷，并做如下會計處理借記“管理費用”90萬元，貸記“累計攤銷”90萬元。（2）20×8年9月20日，甲公司從乙公司采購一批汽車零部件，不含稅價格為2000萬元，增值稅稅率為17%。由于甲公司發(fā)生財務困難，無法按期支付貨款，經(jīng)與乙公司協(xié)商，于20×8年12月25日實施債務重組：乙公司同意減免甲公司1000萬元債務，余額由甲公司用現(xiàn)金清償。甲公司于次日付款，并做如下會計處理：借記“應付賬款”2340萬元，貸記“銀行存款”1340萬元，貸記“營業(yè)外收入——債務重組收益”1000萬元。甲公司認為持續(xù)經(jīng)營不存在問題，因此沒有在財務報表附注中披露該項債務重組。資料二：在對甲公司的審計過程中，A和B注冊會計師注意到下列事（3）20×8年10月25日，甲公司為某高新技術(shù)項目向銀行申請配套流動資金貸款，同時申報政府財政貼息。根據(jù)與銀行簽訂的貸款協(xié)議，貸款期限自20×8年11月1日至20×9年10月31日，貸款金額為20000萬元，年利率為6%。20×8年11月1日，政府部門批準撥付貼息資金600萬元，甲公司于當日收到該筆資金，并做如下會計處理:借記“銀行存款”600萬元，貸記“營業(yè)外收入——政府補助”600萬元。（4）20×8年12月，甲公司購入500萬元汽車電子儀表。20×9年1月7日，甲公司遭受水災，導致該批儀表全部報廢。甲公司對20×8年度財務報表做如下調(diào)整：借記“資產(chǎn)減值損失”500萬元，貸記“存貨——存貨跌價準備”500萬元。（5）20×8年12月25日，甲公司總經(jīng)理辦公會議決定將持有的丙公司40%股權(quán)以28000萬元的價格轉(zhuǎn)讓給控股股東，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為19000萬元、評估價值為28000萬元。20×8年12月27日，甲公司收到全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，并做如下會計處理：借記“銀行存款”28000萬元，貸記“長期股權(quán)投資”19000萬元，貸記“投資收益”9000萬元。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項已經(jīng)20×9年1月10日召開的董事會會議審議通過，并擬在20×8年度財務報表附注中披露。（3）20×8年10月25日，甲公司為某高新技術(shù)項目向銀行申要求：

（1）如果不考慮審計重要性水平，針對資料二中事項（1）至事項（5），分別回答A和B注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計調(diào)整建議，直接列示審計調(diào)整分錄（審計調(diào)整分錄均不考慮對甲公司20×8年的稅費、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債、期末結(jié)轉(zhuǎn)損益及利潤分配的影響，下同）。

（2）在資料一的基礎上，如果考慮審計重要性水平，假定甲公司分別只存在資料二的5個事項中的1個事項，并且拒絕接受A和B注冊會計師針對事項（1）至事項（5）提出的審計處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，指出A和B注冊會計師應當針對該5個獨立存在的事項分別出具何種意見類型的審計報告。

（3）在資料一的基礎上，如果考慮審計重要性水平，假定甲公司只存在資料二中的事項（1），并且拒絕接受A和B注冊會計師提出的審計處理建議（如果有），在不考慮其他條件的前提下，代為續(xù)編以下審計報告。（假定不存在按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項）要求：

（1）如果不考慮審計重要性水平，針對資料二中事項（1『正確答案』

（1）根據(jù)事項判斷是否提出調(diào)整建議，并寫出調(diào)整分錄：

①第（1）事項，需要提出調(diào)整建議，審計調(diào)整分錄如下：

借：管理費用870

貸：無形資產(chǎn)870

②第（2）事項，建議對債務重組事項予以披露。

③第（3）事項，需要提出調(diào)整建議，審計調(diào)整分錄如下：

借：營業(yè)外收入500（600-600/12×2）

貸：遞延收益500

④第（4）事項，需要提出調(diào)整建議，應建議予以披露，并做以下審計調(diào)整分錄：

借：存貨——存貨跌價準備500

貸：資產(chǎn)減值損失500

⑤第（5）事項，需要提出調(diào)整建議，應建議做審計調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資19000

投資收益9000

貸：其他應付款28000

『正確答案』

（1）根據(jù)事項判斷是否提出調(diào)整建議，并寫出（2）判斷審計意見類型

①注冊會計師應提出保留意見的審計報告。

②注冊會計師應提出保留意見的審計報告。

③注冊會計師應提出保留意見的審計報告。

④注冊會計師應提出保留意見的審計報告。

⑤注冊會計師應提出否定意見的審計報告。（3）續(xù)寫審計報告

三、導致保留意見的事項

甲公司20×8年自行研發(fā)專利技術(shù)過程中，發(fā)生的研究階段的費用900萬元予以資本化記入無形資產(chǎn)，同時多攤銷無形資產(chǎn)30萬元，不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。如果按照企業(yè)會計準則費用化核算的規(guī)定，甲公司無形資產(chǎn)的賬面價值將減少870萬元，利潤總額減少870萬元。

四、審計意見

我們認為，除“三、導致保留意見的事項”段所述事項的重大影響外，甲公司財務報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了甲公司20×8年12月31日的財務狀況以及20×8年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

（2）判斷審計意見類型

①注冊會計師應提出保留意見的審計第23章審計報告

第一節(jié)審計報告概述第二節(jié)審計報告類型第三節(jié)審計報告的基本內(nèi)容第四節(jié)非標審計報告第23章審計報告第一節(jié)審計報告概述第一節(jié)審計報告概述一、審計報告的含義

審計報告是注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎上出具的對被審計單位財務報表發(fā)表審計意見的書面文件。二、審計報告的作用

鑒證、保護、證明第一節(jié)審計報告概述一、審計報告的含義二、審計報告的作（一）按照格式和措詞的規(guī)范性標準—無保留意見非標帶強調(diào)事項段無保留意見非無保留意見否定意見無法表示意見審計報告第二節(jié)審計報告的類型（一）按照格式和措詞的規(guī)范性標準—無保留意見非標帶強調(diào)事項段標題、收件人三段式引言段：審計范圍責任段：管理層對財務報表的責任段（3）注冊會計師的責任段（3）意見段：合法、公允（說明段或強調(diào)事項段）簽章、日期第二節(jié)審計報告的基本內(nèi)容標題、收件人三段式引言段：審計范圍簽章、日期第二節(jié)審二、標題

審計報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”三、收件人

審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。審計報告的收件人如果是股份有限公司就應是“……全體股東”；如果是有限責任公司就應是“……董事會”。四、引言段

審計報告的引言段應當說明被審計單位的名稱和財務報表已經(jīng)過審計，并包括下列內(nèi)容：

1.指出被審計單位的名稱；

2.說明財務報表已經(jīng)審計；

3.指出構(gòu)成整套財務報表的每一財務報表的名稱；

4.提及財務報表附注（包括重要會計政策概要和其他解釋性信息）；

5.指明構(gòu)成整套財務報表的每一財務報表的日期或涵蓋的期間。二、標題

審計報告的標題應當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”五、管理層對財務報表的責任段

審計報告應當包含標題為“管理層對財務報表的責任”的段落，用以描述被審計單位中負責編制財務報表的人員的責任。管理層對財務報表的責任段應當說明，編制財務報表是管理層的責任，這種責任包括：

（1）按照適用的財務報告編制基礎編制財務報表，并使其實現(xiàn)公允反映；

（2）設計、執(zhí)行和維護必要的內(nèi)部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報五、管理層對財務報表的責任段

審計報告應當包含標題為“管六、注冊會計師的責任段

1.注冊會計師的責任是在執(zhí)行審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。

2.注冊會計師按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守中國注冊會計師職業(yè)道德守則，計劃和執(zhí)行審計工作以對財務報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

3.審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關(guān)財務報表金額和披露的審計證據(jù)。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，注冊會計師考慮與財務報表編制和公允列報相關(guān)的內(nèi)部控制，以設計恰當?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。審計工作還包括評價管理層選用會計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

4.注冊會計師相信獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為其發(fā)表審計意見提供了基礎。

六、注冊會計師的責任段

1.注冊會計師的責任是在執(zhí)行審七、審計意見段

審計意見應當使用“財務報表在所有重大方面按照[適用的財務報告編制基礎（如企業(yè)會計準則等）]編制，公允反映了……”的措辭。八、注冊會計師的簽名和蓋章

審計報告應當由注冊會計師簽名并蓋章。

（一）合伙會計師事務所出具的審計報告，應當由一名對審計項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。

（二）有限責任會計師事務所出具的審計報告，應當由會計師事務所主任會計師或其授權(quán)的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽名蓋章。

七、審計意見段

審計意見應當使用“財務報表在所有重大方面按照

九、會計師事務所的名稱、地址和蓋章

審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所公章。

十、報告日期

審計報告應當注明報告日期。審計報告的日期不應早于注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括管理層認可對財務報表的責任且已批準財務報表的證據(jù)），并在此基礎上對財務報表形成審計意見的日期。

注冊會計師在確定審計報告日期時，注冊會計師應當確信已獲取下列兩方面的審計證據(jù)：（1）構(gòu)成整套財務報表的所有報表（包括相關(guān)附注）已編制完成；（2）被審計單位的董事會、管理層或類似機構(gòu)已經(jīng)認可其對財務報表負責。

九、會計師事務所的名稱、地址和蓋章

審計報告無保留意見

標準審計報告：

非標準審計報告：除無保留意見以外第四節(jié)非標審計報告無保留意見標準審計報告：非標準審計報告：除無保留意見以外一、無保留意見—肯定評價（一）條件

1.合法、公允2.審計范圍未受限3.沒用必要增加強調(diào)事項段或任何修飾性用語（二）格式

標準三段式，無說明段或強調(diào)事項段

意見段：我們認為，A公司財務報表已經(jīng)按照《企業(yè)會計準則》和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了A公司2010年12月31日的財務狀況以及2010年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。一、無保留意見—肯定評價（一）條件（二）格式非標的原因：1.根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務報表整體存在重大錯報的結(jié)論。

2.無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。非標的原因：二、保留意見—有所保留（一）條件

前提：報表整體是公允的1.個別事項不合法，拒絕調(diào)整或披露2.審計范圍局部受限

（三）格式

（注冊會計師的責任段）說明段—原因及影響報表的程度意見段：“我們認為，除……的影響外”二、保留意見—有所保留（一）條件（三）格式（三）舉例（審計范圍局部受限）

說明段：A公司2010年12月31日的應收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×%。由于A公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

意見段：我們認為，除了前段所述未能實施函證可能產(chǎn)生的影響外，A公司財務報表已經(jīng)按照《企業(yè)會計準則》和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了A公司2010年12月31日的財務狀況以及2010年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（三）舉例（審計范圍局部受限）三、否定意見—否定評價

（一）條件

1.嚴重不合法，整體不公允，拒調(diào)

2.影響全部報表使用者（二）格式

說明段意見段：“我們認為，由于受到前段所述事項的重大影響”

“沒有按照……的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映”三、否定意見—否定評價（一）條件（二）格式（三）舉例

說明段：如財務報表附注×所述，A公司的長期股權(quán)投資未按《企業(yè)會計準則》的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按照權(quán)益法核算，A公司的長期股權(quán)投資賬面價值將減少×萬元，凈利潤將減少×萬元，從而導致A公司由盈利×萬元轉(zhuǎn)為虧損×萬元。

意見段：我們認為，A公司財務報表沒有按照《企業(yè)會計準則》和《××會計制度》的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映A公司2010年12月31日的財務狀況以及2010年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（三）舉例四、無法表示意見—整體保留（一）條件

審計范圍受限，影響重大且廣泛（二）格式

無注冊會計師的責任段說明段意見段：“由于審計范圍受到嚴重限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”

“我們無法對上述報表發(fā)表意見”四、無法表示意見—整體保留（一）條件（二）格式（三）舉例（審計范圍整體受限）

說明段：ABC公司未對2010年12月31日的存貨進行盤點，金額為×萬元，占期末資產(chǎn)總額的40％。我們無法實施存貨監(jiān)盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

意見段：由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對ABC公司財務報表發(fā)表意見。（三）舉例（審計范圍整體受限）五、帶強調(diào)事項段的審計報告—非基本意見（一）條件

前提：不影響審計意見使持續(xù)經(jīng)營有重大疑慮其他重大不確定事項

（二）格式

強調(diào)事項段：“我們提醒財務報表使用者關(guān)注”

“本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見”五、帶強調(diào)事項段的審計報告—非基本意見（一）條件（二）格式（三）舉例

意見段：我們認為，A公司財務報表已經(jīng)按照《企業(yè)會計準則》和《××會計制度》的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了A公司2010年12月31日的財務狀況以及2010年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

強調(diào)事項段：我們提醒財務報表使用者關(guān)注，如財務報表附注×中所述，ABC公司在2010年發(fā)生虧損×萬元，在20×7年12月31日，流動負債高于資產(chǎn)總額×萬元。ABC公司已在財務報表附注×中充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。（三）舉例總結(jié)

影響程度判斷標準重要重大且廣泛錯報金額保留否定范圍受限保留無法表示總結(jié)影響年度總計無保留保留否定無法表示強調(diào)2008數(shù)量162415141801775比例%10093.221.1101.054.62規(guī)定：應出具保留或否定意見的，不得以無法表示意見代替年度總計無保留保留否定無法表示強調(diào)2008數(shù)量1624151

【例題·單選】下列情形中，注冊會計師應在審計報告中增加強調(diào)事項段的是（）。

A.被審計單位存在重大的未決訴訟，已在財務報表中作出了的正確的會計處理和恰當?shù)呐?/p>

B.被審計單位針對存在的重大或有負債，拒絕在財務報表中作出恰當披露

C.被審期間取得的100萬元營業(yè)收入在審計報告日前被退回，被審計單位已按照相關(guān)會計準則調(diào)整了財務報表，并進行了恰當披露

D.審計報告日前，被審計單位存放輔料的一間小型倉庫失火，將會給企業(yè)帶來一定損失，但不會對持續(xù)經(jīng)營構(gòu)成影響，同時已在財務報表附注中進行披露。

【例題·單選】下列情形中，注冊會計師應在審計報告中增加強64【例題】A注冊會計師作為ABC會計師事務所審計項目負責人，在審計以下單位2003年度會計報表時分別遇到以下情況：（1）甲公司擁有一項長期股權(quán)投資，賬面價值500萬元，持股比例30%。2003年12月31日，甲公司與K公司簽署投資轉(zhuǎn)讓協(xié)議，擬以450萬元的價格轉(zhuǎn)讓該項長期股權(quán)投資，已收到價款300萬元，但尚未辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，甲公司以該項長期股權(quán)投資正在轉(zhuǎn)讓之中為由，不再計減值準備。（2）乙公司于2002年5月為L公司1年期銀行借款1000萬元提供擔保，因L公司不能及時償還，銀行于2003年11月向法院提起訴訟，要求乙公司承擔連帶清償責任。2003年12月31日，乙公司在咨詢律師后，根據(jù)L公司的財務狀況，計提了500萬元的預計負債。對上述預計負債，乙公司已在會計報表附注中進行了適當披露。截止審計工作完成日，法院未對該項訴訟做出判決。24【例題】A注冊會計師作為ABC會計師事務所審計項目負責65（3）丙公司在2003年度向其控股股東M公司以市場價格銷售產(chǎn)品5000萬元，以成本加成價格購入原材料3000萬元，上述銷售和采購分別占丙公司當年銷售、購貨的比例為30%和40%，丙公司已在會計報表附注中進行了適當披露。（4）丁公司于2003年11月20日發(fā)現(xiàn)，2002年漏記固定資產(chǎn)折舊費用200萬元。丁公司在編制2003年度會計報表時，對此項會計差錯予以更正，追溯調(diào)整了相關(guān)會計報表項目，并在會計報表附注中進行了適當披露。（5）戊公司于2003年末更換了大股東，并成立了新的董事會，繼任法定代表人以剛上任不了解以前年度情況為由，拒絕簽署2003年度已審會計報表和提供管理當局聲明書。原法定代表人以不再繼續(xù)履行職責為由，也拒絕簽署2003年度已審計會計報表和提供的管理當局聲明書。25（3）丙公司在2003年度向其控股股東M公司以市場價格銷66要求：假定上述情況對各被審計單位2003年度會計報表的影響都是重要的，且各被審計單位均拒絕接受A注冊會計師提出的審計處理建議（如有）。在不考慮其他因素影響的前提下，請分別針對上述5種情況，判斷A注冊會計師應對2003年度會計報表出具何種類型的審計報告，并簡要說明理由。26要求：假定上述情況對各被審計單位2003年度會計報表的影67參考答案：（1）保留意見或否定意見的審計報告。由于對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓，尚未辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，交易尚未完成，K公司即使已經(jīng)支付了價款，但也有隨時中止交易的可能，因此甲公司應計提50萬元的減值準備。由于無法判斷少計50萬元的長期投資減值準備的影響，所以注冊會計師應出具保留意見或否定意見的審計報告。（2）標準無保留意見或帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。①出具標準無保留意見審計報告的理由是，該未決訴訟已經(jīng)進行適當?shù)臅嬏幚?，且已適當披露，基本上確定該事項帶來的損失，無需增加強調(diào)事項段另外說明。27參考答案：68②出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告的理由是，該訴訟可能給乙公司帶來巨大損失，屬于重大不確定事項，應當考慮在意見段之后增加強調(diào)事項段。（3）標準無保留意見的審計報告。丙公司與關(guān)聯(lián)方M公司的交易價格公允，且關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易已經(jīng)適當披露，符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。（4）標準無保留意見的審計報告。丁公司對漏計折舊的重大會計差錯進行了追溯調(diào)整，并進行了適當披露，符合企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。（5）無法表示意見的審計報告。由于戊公司管理當局對已審計會計報表未予認定，也未能提供管理當局聲明書，注冊會計師應將其視為審計范圍受到嚴重限制。28②出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告的理由是，該訴訟

例：誠信會計師事務所接受委托,于2007年3月28日在現(xiàn)場結(jié)束對亞新有限責任公司(以下簡稱亞新公司)2006年度會計報表的審計。亞新公司的總資產(chǎn)為8000萬元，總負債為5600萬元，利潤總額為2000萬元。在審計計劃中，項目負責人、注冊會計師王旭將財務報表層的重要性水平定為總資產(chǎn)的0.5%或利潤總額的5%,主任會計師樊玲華在復核工作底稿時,注意到以下事項。例：誠信會計師事務所接受委托,于2007年3月28日在要求：(1)確定財務報表層次重要性水平的金額。(2)分別就下述事項,考慮重要性水平,說明注冊會計師應出具的審計意見類型,并簡要說明理由。

要求：

確定財務報表層重要性水平8000萬元*0.5%=40萬元2000萬元*5%=100萬元財務報表層重要性水平為40萬元確定財務報表層重要性水平(1)亞新公司長期股權(quán)投資中,有一占股70%的境外子公司,投資額為400萬元,因受條件限制,注冊會計師無法去現(xiàn)場審計,所發(fā)出的詢證函也沒有回音。

答案：保留意見。因為審計范圍局部受到限制：400/8000=5%

(1)亞新公司長期股權(quán)投資中,有一占股70%的境外子公司(2)亞新公司于2006年6月發(fā)生一起賠償訴訟案,被索賠總額500萬元,2007年2月23日,法院判決公司須賠償原告方450萬元,對此,亞新公司已計提420萬元的其他應付款，并已在2006年報表附注中披露，CPA建議調(diào)整借記營業(yè)外支出30萬元,貸記其他應付款30萬元，亞新公司予以拒絕。

答案：無保留意見。因為錯報金額30萬元未超過40萬元的重要性水平。(2)亞新公司于2006年6月發(fā)生一起賠償訴訟案,被索賠(3)亞新公司以其已在年末進行盤點為由，拒絕王旭等人對其公司價值5000萬元的存貨進行監(jiān)盤。

答案：無法表示意見。因為審計范圍整體受到限制：5000/8000=62.5%

(3)亞新公司以其已在年末進行盤點為由，拒絕王旭等人對其【例題·綜合題】公開發(fā)行A股的甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）系ABC會計師事務所的常年審計客戶。A和B注冊會計師負責對甲公司20×8年度財務報表進行審計，確定財務報表層次的重要性水平為200萬元。甲公司20×8年度財務報告于20×9年4月20日獲董事會批準，并于同日報送證券交易所。其他相關(guān)資料如下：

資料一：甲公司未經(jīng)審計的20×8年度財務報表部分項目的年末余額或年度發(fā)生額如下（金額單位：人民幣萬元）

項目20×8年度資產(chǎn)總額90000營業(yè)收入60000利潤總額3000凈利潤2500【例題·綜合題】公開發(fā)行A股的甲股份有限公司（以下簡稱甲公司資料二：在對甲公司的審計過程中，A和B注冊會計師注意到下列事項：

（1）20×8年1月起，甲公司開始研發(fā)X產(chǎn)品專利技術(shù)，且擁有可靠的技術(shù)和財務資源等支持。截止20×8年10月31日，共發(fā)生研發(fā)支出2700萬元，其中：科技成果應用研究費用900萬元，生產(chǎn)前的模型設計和測試費用1800萬元。20×8年11月1日，該專利技術(shù)達到預定用途，甲公司將其確認為無形資產(chǎn)，并做如下會計處理：借記“無形資產(chǎn)”2700萬元，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”2700萬元；該無形資產(chǎn)的估計使用壽命為5年，凈殘值為零，甲公司按直線法攤銷，并做如下會計處理借記“管理費用”90萬元，貸記“累計攤銷”90萬元。（2）20×8年9月20日，甲公司從乙公司采購一批汽車零部件，不含稅價格為2000萬元，增值稅稅率為17%。由于甲公司發(fā)生財務困難，無法按期支付貨款，經(jīng)與乙公司協(xié)商，于20×8年12月25日實施債務重組：乙公司同意減免甲公司1000萬元債務，余額由甲公司用現(xiàn)金清償。甲公司于次日付款，并做如下會計處理：借記“應付賬款”2340萬元，貸記“銀行存款”1340萬元，貸記“營業(yè)外收入——債務重組收益”1000萬元。甲公司認為持續(xù)經(jīng)營不存在問題，因此沒有在財務報表附注中披露該項債務重組。資料二：在對甲公司的審計過程中，A和B注冊會計師注意到下列事