PAGEPAGE10研究生結(jié)課論文題目財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊、防范與監(jiān)管年級(jí)專業(yè)姓名學(xué)號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊、防范與監(jiān)管摘要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是基于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)高度分離所產(chǎn)生的對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)。作為反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要成果。然而，資本市場(chǎng)上眾多會(huì)計(jì)舞弊案的層出不窮告訴我們，財(cái)務(wù)報(bào)告可能不能真實(shí)地反映管理層受托責(zé)任的履行情況。從上市公司的會(huì)計(jì)舞弊案中，我們可以得到相似的規(guī)律。本文選取新中基財(cái)務(wù)舞弊案例為例，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)、手段進(jìn)行分析，并探求類似會(huì)計(jì)舞弊案的啟示?！娟P(guān)鍵字】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)舞弊管理層舞弊動(dòng)因一、理論基礎(chǔ)（一）舞弊動(dòng)因理論會(huì)計(jì)舞弊的冰山理論(二因素論)，冰山理論把舞弊比喻為海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山的一角，更龐大的危險(xiǎn)部分隱藏在海平面以下。從結(jié)構(gòu)和行為方面考察舞弊，海平面上的是結(jié)構(gòu)部分，海平面下的是行為部分。舞弊結(jié)構(gòu)的內(nèi)容實(shí)際上是組織內(nèi)部管理方面的，這是客觀存在且容易鑒別的。而舞弊行為的內(nèi)容則是更主觀化、更個(gè)性化、更容易被刻意掩飾起來的。冰山理論說明，一個(gè)公司是否可能發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊，不僅取決于其內(nèi)部控制制度的健全性和嚴(yán)密性，更重要的是取決于該公司是否存在財(cái)務(wù)壓力，是否有潛在的敗德可能性。會(huì)計(jì)舞弊三角形理論(三因素論)，最早研究舞弊因子學(xué)說的，是美國內(nèi)部審計(jì)之父勞倫斯·索耶先生，他早在20世紀(jì)50年代就提出舞弊的產(chǎn)生必須有三個(gè)條件:異常需要、機(jī)會(huì)和合乎情理，為后來舞弊學(xué)理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。美國注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)創(chuàng)始人Albrecht博士(1995)進(jìn)一步發(fā)展了舞弊學(xué)理論，認(rèn)為舞弊的產(chǎn)生由壓力、機(jī)會(huì)和借口三要素共同作用。舞弊壓力包括經(jīng)濟(jì)壓力、惡癖壓力、與工作相關(guān)的壓力、其它壓力四種類型。據(jù)統(tǒng)計(jì)，前兩種類型的壓力大約占95%。形成舞弊的機(jī)會(huì)主要有六種：包括缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制；無法判斷工作的質(zhì)量；缺乏懲罰措施；信息不對(duì)稱；無知、能力不足；審計(jì)制度不健全。舞弊機(jī)會(huì)的有無或多少，還進(jìn)一步受下列因素的影響：規(guī)范舞弊行為的法律系統(tǒng)；該職位所屬的行業(yè)性質(zhì)及其在組織系統(tǒng)中的重要程度；涉足該領(lǐng)域各種力量的強(qiáng)弱。會(huì)計(jì)舞弊GONE理論(四因素論)，該理論是由Bologua等人在1993年提出的。該理論認(rèn)為，舞弊由G(Greed)、O(Opportunity)、N(Need)、E(Exposure)四因子組成，它們相互作用、密不可分，并共同決定舞弊風(fēng)險(xiǎn)程度。GONE理論實(shí)質(zhì)上表達(dá)了會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的四個(gè)條件，即舞弊者既有貪婪之心，且又十分需要錢財(cái)時(shí)，只要有機(jī)會(huì)，并被認(rèn)為事后不會(huì)被發(fā)現(xiàn)，他就一定會(huì)舞弊。GONE理論中“貪婪”和“需要”與行為人個(gè)體有關(guān)，“機(jī)會(huì)”和“暴露”則更多與組織環(huán)境有關(guān)，這一點(diǎn)與二因素論有相通之處。與三因素論比較,四因素論把舞弊的動(dòng)機(jī)解釋為需要，把其道德價(jià)值取向解釋為貪婪，并且增加了一個(gè)“暴露”因素，認(rèn)為舞弊行為被發(fā)現(xiàn)和揭露的可能性大小以及被發(fā)現(xiàn)和揭露后的懲罰強(qiáng)弱將會(huì)影響舞弊者是否實(shí)施舞弊行為。會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論，該理論是Bologua等人在GONE理論基礎(chǔ)上發(fā)展形成的迄今為止最完善的舞弊動(dòng)因理論，它把舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子與一般風(fēng)險(xiǎn)因子。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子是指因人而異，且在組織控制范圍之外的因素，包括道德品質(zhì)與動(dòng)機(jī)。一般風(fēng)險(xiǎn)因子是指由組織或?qū)嶓w來控制的因素，包括舞弊的機(jī)會(huì)、舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率以及舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和程度。當(dāng)一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子結(jié)合在一起，并且被舞弊者認(rèn)為有利時(shí)，舞弊就會(huì)發(fā)生。（二）我國會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)在動(dòng)機(jī)透析在對(duì)我國會(huì)計(jì)舞弊外在客觀環(huán)境進(jìn)行分析后，有必要對(duì)我國會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)在動(dòng)因進(jìn)行深入的分析，根據(jù)實(shí)際情況的觀察，根據(jù)以下幾種情況分析內(nèi)在動(dòng)因：1.融資動(dòng)機(jī)為了在上市時(shí)爭(zhēng)取有關(guān)利益主體滿意的發(fā)行價(jià)格，以最大限度取得資金，上市后保配股資格或增發(fā)，達(dá)到二次融資，通過會(huì)計(jì)舞弊粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，達(dá)到向資本市場(chǎng)“圈錢”的目的，滿足經(jīng)營(yíng)和擴(kuò)展的需要。中國證券市場(chǎng)上的資源稀缺、近年貨幣政策適度的從緊，促使上市公司要求配股的欲望更加強(qiáng)烈。然而，中國證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司配股要求有嚴(yán)格的要求。2.操縱股價(jià)動(dòng)機(jī)目的是利用虛假的財(cái)務(wù)信息炒作股價(jià)，上市公司的股價(jià)與有關(guān)各方的利益直接相聯(lián)，股價(jià)的上升說明公司價(jià)值的上漲，從而能夠提升公司的形象，股價(jià)的上漲會(huì)給公司管理人員、公司職工以及持有公司股票的利益相關(guān)者帶來極大的好處，因?yàn)樗麄兪掷锍钟写罅抗景l(fā)行在外的股票。于是在證券市場(chǎng)上，公司與券商聯(lián)手操作，坐莊公司出消息，券商托市。在這種動(dòng)機(jī)支配下，一些上市公司便在年報(bào)中做出較高的利潤(rùn)，或是中報(bào)利潤(rùn)多年報(bào)利潤(rùn)少，或中報(bào)利潤(rùn)少年報(bào)利潤(rùn)多。3.避免處罰動(dòng)機(jī)上市公司上市后可能受到的處罰包括：因利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測(cè)數(shù)而停止配股資格等，以及因財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況惡化而被特別處理停牌兩種，根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)《關(guān)于做好1997年股票發(fā)行工作的通知》，凡年度報(bào)告的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)數(shù)低于預(yù)測(cè)數(shù)20%以上的，除要公開做出解釋和道歉外，將停止發(fā)行公司兩年內(nèi)的配股資格。中國證監(jiān)會(huì)還將視情況實(shí)行事后審查，如果發(fā)行公司有意出具虛假性盈利預(yù)測(cè)報(bào)告誤導(dǎo)投資者，將依據(jù)有關(guān)法規(guī)予以處罰。公司以及其管理人員、投資者、債權(quán)人和其他利害關(guān)系人的利益都將受到損失，這顯然是公司管理人員所不愿意看到的。基于這一規(guī)定，為了上市公司多募集資金，為管理人員、投資者、債權(quán)人和其他利害關(guān)系人的利益不受損失，一些處于盈虧臨界點(diǎn)附近的公司不得不進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，避免被退市。4.經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)這主要是指公司高層管理人員通過諸如虛增收入、隱瞞費(fèi)用等手段，包裝出一塊豐厚的利潤(rùn)，以獲得其與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤的高額工資、獎(jiǎng)金、期權(quán)等，直接增加管理人員的個(gè)人收益；企業(yè)的經(jīng)理人以及其他管理人員甚至是企業(yè)的職工，其能否獲得獎(jiǎng)金以及獎(jiǎng)金的具體數(shù)額往往與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相掛鉤，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核離不開利潤(rùn)(或扭虧)計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值銷售收入、企業(yè)資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤(rùn)率等各種財(cái)務(wù)指標(biāo)。在獎(jiǎng)金的動(dòng)力和壓力下，企業(yè)往往通過會(huì)計(jì)舞弊來改變業(yè)績(jī)考核指標(biāo)。如在企業(yè)不能完成利潤(rùn)或扭虧計(jì)劃的情況，為獲得獎(jiǎng)金便采取能提高利潤(rùn)的會(huì)計(jì)處理來調(diào)整企業(yè)利潤(rùn)或扭虧計(jì)劃完成情況。在企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)或虧損減少幅度較小的情況下，為獲得較多的獎(jiǎng)金(獎(jiǎng)金同工資一樣具有剛性)便通過一些會(huì)計(jì)處理來增加企業(yè)的利潤(rùn)或減少企業(yè)的虧損。在企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)或虧損減少幅度較大的情況下，因?yàn)榇嬖讵?jiǎng)金上限，為以豐補(bǔ)歉平衡各年度的獎(jiǎng)金數(shù)額，便采取推遲確認(rèn)收入等手段壓低本年度賬面利潤(rùn)。5.政治利益動(dòng)機(jī)在我國國有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)中，“政治掛鉤”具有中國特色。具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是國有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)與其政治待遇產(chǎn)生聯(lián)系，取得什么層次的業(yè)績(jī)可以授予什么級(jí)別的榮譽(yù)稱號(hào)，或者調(diào)用參與某個(gè)政府部門的行政工作；二是國有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與政府目標(biāo)相聯(lián)系。前一種情況下，企業(yè)經(jīng)理廠長(zhǎng)為追求榮譽(yù)與晉升而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表與確保職位而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表別無二致。在后一種情況下，上級(jí)主管部門為了某種目的而要求企業(yè)上報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，企業(yè)往往會(huì)迎合政府的偏好來編制會(huì)計(jì)報(bào)表。6.納稅動(dòng)機(jī)納稅行為關(guān)系到中央政府的利益以及地方政府及企業(yè)的利益。在我國現(xiàn)行的稅收管理體制下，一些跨區(qū)域的企業(yè)為了肥水不流外人田，采取虛構(gòu)或隱瞞交易，人為抬高或降低交易價(jià)格等手法，以確保所繳納的稅收均能夠進(jìn)入某一地方政府的口袋，而在內(nèi)部人控制下的企業(yè)，企業(yè)的利益也就是內(nèi)部人的利益，內(nèi)部人為確保企業(yè)的利益，便出現(xiàn)了偷稅漏稅、減少或延遲納稅的動(dòng)機(jī)，而為達(dá)到這些目的，只能通過會(huì)計(jì)舞弊調(diào)整賬面會(huì)計(jì)利潤(rùn)，從而調(diào)整應(yīng)納稅所得額。（三）會(huì)計(jì)舞弊的主要手段會(huì)計(jì)舞弊通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)，且實(shí)施舞弊的主要手段包括：(1)編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；(2)濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛啵?4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；(5)隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告金額的事實(shí)；(6)構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果；(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。實(shí)際上，上市公司采用的舞弊手段可能更具體。下面結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的三種形式對(duì)舞弊手段進(jìn)行詳細(xì)分析。虛假利潤(rùn)表的主要表現(xiàn)為虛增利潤(rùn)。從利潤(rùn)表項(xiàng)目分析，結(jié)合實(shí)際舞弊手段，我們將虛假利潤(rùn)表的主要舞弊手段分為：虛增收入(包括虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)和提前確認(rèn)收入)、少轉(zhuǎn)成本、虛減營(yíng)業(yè)與管理費(fèi)用、少計(jì)利息費(fèi)用、少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、虛增投資收益(虛構(gòu)投資收益和未入賬投資損失)、不恰當(dāng)?shù)刈兏鼤?huì)計(jì)政策、不恰當(dāng)?shù)暮喜?bào)表實(shí)務(wù)(包括虧損子公司未納入合并范圍和將不屬于合并范圍的盈利公司納入合并范圍)等。關(guān)于虛假資產(chǎn)負(fù)債表的主要舞弊手段，我們先將其分為資產(chǎn)虛假、負(fù)債虛假和股東權(quán)益虛假，然后再進(jìn)一步分為是虛增還是虛減。凡是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表附注存在重大不實(shí)或隱瞞的行為，均是虛假披露的主要舞弊手段。結(jié)合實(shí)例，我們將其主要手段分為：虛假披露募集資金使用情況、隱瞞股權(quán)或資產(chǎn)質(zhì)押、隱瞞對(duì)外擔(dān)保、隱瞞與關(guān)聯(lián)方之間的資金往來、虛假披露關(guān)聯(lián)方銷售或采購、隱瞞法律訴訟、虛假披露對(duì)外投資、隱瞞其他重大事項(xiàng)等。二、案例背景新疆中基實(shí)業(yè)股份有限公司（簡(jiǎn)稱“新中基”）成立于1992年5月，1994年7月改制為股份有限公司，2000年9月26日，在深交所上市，是“新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)重點(diǎn)扶持發(fā)展的，集番茄種桂、生產(chǎn)、加工、貿(mào)易、科研開發(fā)為一體的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國家重點(diǎn)龍頭企業(yè)”。新中基其屬下分公司主要分布于新疆、天津、內(nèi)蒙地區(qū)，其中子公司中基番茄制品有限責(zé)任公司擁有總資產(chǎn)上億元，具有世界領(lǐng)先的番茄加工技術(shù)與設(shè)備，番茄醬年生產(chǎn)規(guī)?？蛇_(dá)36萬噸。在國家產(chǎn)業(yè)政策的引導(dǎo)和扶持下，產(chǎn)業(yè)區(qū)域從新疆?dāng)U展到了甘肅、天津、內(nèi)蒙古、法國等國家和地區(qū)，截至2012年末，在番茄行業(yè)累計(jì)投入資金30多億元。了解公司簡(jiǎn)介有利于更好的分析案例，由上述可見，新中基公司是銷售番茄及其深加工產(chǎn)品為主營(yíng)業(yè)務(wù)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化企業(yè)。

2012年3月，新中基因涉嫌違反證券法律法規(guī)，遭證監(jiān)會(huì)新疆監(jiān)管局立案調(diào)查，其財(cái)務(wù)造假問題逐漸浮出水面。2014年6月，證監(jiān)會(huì)對(duì)新中基的調(diào)查、審理終結(jié)。調(diào)查結(jié)果顯示，新中基2006年、2007年分別虛增利潤(rùn)9086萬元、1934萬元，緊接著2008—2011年又分別虛減凈利潤(rùn)2806萬元、675萬元、5648萬元、1890萬元。證監(jiān)會(huì)按照有關(guān)法律規(guī)定，對(duì)新中基給予警告，并處以40萬元罰款；對(duì)董事長(zhǎng)劉一、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、董事會(huì)秘書、財(cái)務(wù)部經(jīng)理分別給予警告和罰款；認(rèn)定劉一、副總經(jīng)理、財(cái)務(wù)部經(jīng)理為市場(chǎng)禁入者。

新中基財(cái)務(wù)造假案的一個(gè)顯著特點(diǎn)是，對(duì)以前會(huì)計(jì)期間虛增的利潤(rùn)，又設(shè)法在以后的會(huì)計(jì)期間通過虛減利潤(rùn)予以逐步轉(zhuǎn)回。這樣的財(cái)務(wù)造假手段更加隱蔽，對(duì)其進(jìn)行剖析更有利于投資者和監(jiān)管層及時(shí)關(guān)注上市公司財(cái)務(wù)造假的風(fēng)險(xiǎn)。三、案例分析（一）“新中基”財(cái)務(wù)造假的動(dòng)因分析1.經(jīng)營(yíng)績(jī)效與財(cái)務(wù)狀況動(dòng)因從年度財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)可以看到，新中基2003年、2004年、2005年經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)凈利率分別是4.88%、2.52%、1.84%；經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率分別是52.50%、30.04%、31.80%；銷售凈利率分別是9.29%、8.40%、5.80%。這表明其盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力、凈利潤(rùn)逐年下滑。2005年更是面臨疆內(nèi)番茄原料受災(zāi)減產(chǎn)、人民幣升值、融資渠道不暢等諸多不利因素，經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)一步惡化。2003年、2004年、2005年新中基的資產(chǎn)負(fù)債率分別是69.85%、74.09%、75.11%，總體的負(fù)債水平比較高；短期借款分別是37400萬元、58875萬元、130562萬元，增長(zhǎng)幅度分別達(dá)57.42%和121.77%；短期借款占借款總額的比重分別是41.37%、53.55%、78.35%，面臨巨大的償付短期借款的壓力。2.發(fā)行股票融資的動(dòng)因2006年8月，新中基發(fā)布上半年業(yè)績(jī)報(bào)告顯示，報(bào)告期內(nèi)公司實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6.99億元，較上年同期增長(zhǎng)176.04%。但是，同期凈利潤(rùn)僅為1515萬元。新中基在半年報(bào)中指出，資金供求矛盾仍然是經(jīng)營(yíng)中的主要困難，公司正積極尋求各種融資手段擴(kuò)大資金來源。隨后僅兩個(gè)月時(shí)間，新中基就完成了非公開增發(fā)計(jì)劃募集資金凈額3.87億元。根據(jù)2006年10月新中基非公開發(fā)行股票發(fā)行情況報(bào)告書可知，非公開發(fā)行對(duì)象共9個(gè)，其中2個(gè)為原有股東，另外6家公司均為非關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)投資者，認(rèn)購數(shù)量占發(fā)行數(shù)量的66.06%。2006年新中基虛增利潤(rùn)后報(bào)告的凈利潤(rùn)是7530萬元，剔除內(nèi)部交易虛增的利潤(rùn)后，凈利潤(rùn)將變?yōu)樘潛p1556萬元。由此可以看到，逐年下滑的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和巨大的償債壓力，以及為吸引機(jī)構(gòu)投資者完成非公開增發(fā)募集資金兩個(gè)因素交織在一起，構(gòu)成新中基財(cái)務(wù)造假的主要?jiǎng)右?。（二）?cái)務(wù)會(huì)計(jì)造假手段分析1.集團(tuán)內(nèi)部交易安排新中基隱瞞集團(tuán)內(nèi)部交易，是其財(cái)務(wù)造假的主要手段。2006年1月，新中基隱蔽出資設(shè)立天津晟中國際貿(mào)易有限公司（簡(jiǎn)稱“天津晟中”），天津晟中表面上與新中基在法律上沒有任何關(guān)系，但其業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)實(shí)際上完全由新中基控制。天津晟中成立后，先從新中基集團(tuán)內(nèi)分、子公司采購番茄醬，再銷售給新中基的控股子公司天津中辰番茄制品有限公司（簡(jiǎn)稱“天津中辰”），由天津中辰完成對(duì)集團(tuán)外的銷售。在此基礎(chǔ)上，2007年至2010年間，新中基董事長(zhǎng)劉一請(qǐng)求第三方新疆豪客國際貿(mào)易有限公司（簡(jiǎn)稱“新疆豪客”）從天津晟中采購番茄醬，然后通過新疆豪客再轉(zhuǎn)手全部銷售給天津中辰。根據(jù)2014年6月證監(jiān)會(huì)的處罰公告，2006—2008年，天津晟中在集團(tuán)內(nèi)公司的采購額占其期間采購額的99.22%；2006—2010年，天津晟中又將從集團(tuán)內(nèi)公司采購的存貨的19.75%銷售給天津中辰，78.61%銷售給新疆豪客，新疆豪客也是將從天津晟中采購的貨物再轉(zhuǎn)售給天津中辰。由此可以看到，新中基設(shè)立天津晟中的目的是想要進(jìn)行利潤(rùn)操縱，新疆豪客的加入只是為了使該利潤(rùn)操縱更加隱蔽，不易引起審計(jì)師的懷疑。2.集團(tuán)內(nèi)交易對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和期末存貨的影響按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，集團(tuán)內(nèi)的購銷應(yīng)該相互抵銷。如果企業(yè)違反此項(xiàng)規(guī)定，沒有對(duì)內(nèi)部購銷進(jìn)行相互抵銷，對(duì)合并報(bào)表報(bào)告的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響則有以下兩種情況：（1）如果一批貨物在同一會(huì)計(jì)期間先通過集團(tuán)內(nèi)公司之間購銷，并最終完成對(duì)集團(tuán)外銷售，合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理對(duì)集團(tuán)內(nèi)購銷抵銷同等金額的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本。換句話說，即使會(huì)計(jì)處理沒有進(jìn)行此項(xiàng)抵銷，會(huì)計(jì)報(bào)告也只是虛增了同等金額的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)沒有影響。（2）如果一批貨物在同一會(huì)計(jì)期間只完成集團(tuán)內(nèi)公司之間銷售，而沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)外銷售，則合并報(bào)表的抵銷處理應(yīng)抵銷集團(tuán)內(nèi)銷售貨物公司所確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，同時(shí)抵銷未出售存貨中的未實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。會(huì)計(jì)處理違規(guī)不進(jìn)行抵銷處理，合并利潤(rùn)表就會(huì)虛增營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本以及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，同時(shí)也虛增了所報(bào)告的期末存貨成本。虛增的存貨成本等于虛增的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。當(dāng)該批存貨在以后的會(huì)計(jì)期間完成對(duì)集團(tuán)外銷售時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表也不可避免地虛增了營(yíng)業(yè)成本，從而也虛減了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，即產(chǎn)生所謂的利潤(rùn)轉(zhuǎn)回。對(duì)利用集團(tuán)內(nèi)交易進(jìn)行利潤(rùn)操縱展開分析的主要線索是存貨的周轉(zhuǎn)路徑與存貨成本的變動(dòng)情況。新中基2006—2011年虛增利潤(rùn)的數(shù)據(jù)年度200620072008200920102011營(yíng)業(yè)收入31,567.0026,850.007,560.000.000.000.00營(yíng)業(yè)成本22,484.0024,916.0010,242.00799.005,648.001,890.00營(yíng)業(yè)利潤(rùn)9,086.001,934.00-2,682.00-799.00-5,648.00-1,890.00存貨-12,335.00-23,691.00-27,327.00-3,318.001,890.000.00以2006年為例，當(dāng)年新中基分別虛增營(yíng)業(yè)收入31567萬元、營(yíng)業(yè)成本22484萬元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)9086萬元。假設(shè)交易所涉及的貨物于2006年內(nèi)即由天津晟中轉(zhuǎn)售給天津中辰，并且當(dāng)年天津中辰?jīng)]有完成對(duì)外銷售。該項(xiàng)交易，盡管經(jīng)過了天津晟中，甚至還可能經(jīng)過其他第三方（例如新疆豪客）轉(zhuǎn)售，最初由集團(tuán)內(nèi)公司出售的貨物依然歸集團(tuán)所有，交易的實(shí)質(zhì)顯然屬于集團(tuán)內(nèi)交易。合并報(bào)表抵銷處理應(yīng)同時(shí)抵銷虛增的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和存貨成本。但是從新中基的更正公告可以看到，其2006年虛增了營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本，同時(shí)還虛減了存貨12346萬元。應(yīng)該是天津晟中2006年從集團(tuán)內(nèi)公司購入的一部分存貨當(dāng)年還沒有轉(zhuǎn)售給天津中辰，新中基沒有將這部分存貨并入合并報(bào)表。2006年造成存貨虛減實(shí)際上是兩個(gè)方面因素累積造成的結(jié)果：一方面天津中辰從天津晟中購入但尚未售出的存貨存在成本虛增，另一方面沒有把天津晟中（或新疆豪客）尚未轉(zhuǎn)售給天津中辰的存貨并入合并報(bào)表從而虛減了存貨，二者合計(jì)虛減存貨12346萬元。以上關(guān)于存貨虛減的結(jié)論很難反映新中基2006年通過集團(tuán)內(nèi)交易虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)對(duì)未來合并報(bào)表的影響，因而還需要循著另一條線索，即應(yīng)收賬款來進(jìn)行分析。集團(tuán)內(nèi)公司向天津晟中銷售存貨確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)還要確認(rèn)應(yīng)收賬款，這就要求天津晟中向天津中辰轉(zhuǎn)售存貨時(shí)的出售價(jià)格必須是集團(tuán)內(nèi)公司對(duì)其的銷售價(jià)格，從而可以保證從天津中辰收回足額的貨款抵償集團(tuán)內(nèi)公司對(duì)其的應(yīng)收賬款。因此，無論新中基是否將天津晟中從集團(tuán)內(nèi)公司采購的存貨并入合并報(bào)表，新中基2006年虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的交易實(shí)質(zhì)都是在虛增了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的同時(shí)也虛增了同等金額的存貨成本，未來只要天津中辰對(duì)外銷售天津晟中從集團(tuán)內(nèi)購入的存貨，都將導(dǎo)致虛增營(yíng)業(yè)成本或虛減營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。本案例的特殊之處在于，新中基存在兩項(xiàng)會(huì)計(jì)違規(guī)：沒有抵銷集團(tuán)內(nèi)交易虛增的存貨成本，甚至沒有把成本虛增的存貨列入合并報(bào)表，從而造成在合并報(bào)表中虛減存貨。所以我們會(huì)看到，新中基2006年會(huì)計(jì)調(diào)整是調(diào)增存貨，而不是正常情況下的調(diào)減存貨。以上分析表明，采用虛構(gòu)集團(tuán)內(nèi)銷售的方式進(jìn)行利潤(rùn)操縱大多只能是一次性的，難以連續(xù)多年持續(xù)地調(diào)增利潤(rùn)。原因在于，以前年度因虛增利潤(rùn)而虛增了成本的存貨在下一年度出售時(shí)必然會(huì)虛增營(yíng)業(yè)成本，減少出售年份的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。2007年，一方面天津中辰出售天津晟中2006年度從集團(tuán)內(nèi)公司購入的存貨會(huì)虛減營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；另一方面，天津晟中當(dāng)年從集團(tuán)內(nèi)購入存貨當(dāng)年未通過天津中辰對(duì)外出售，又虛增了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。新中基2007年仍然通過集團(tuán)內(nèi)銷售的方式實(shí)現(xiàn)虛增營(yíng)業(yè)收入26850萬元，虛增營(yíng)業(yè)成本24916萬元，說明2007年末集團(tuán)內(nèi)交易累計(jì)未完成對(duì)集團(tuán)外銷售的存貨高于2006年末累計(jì)未出售存貨的金額。這部分存貨包括天津晟中購買還沒有轉(zhuǎn)售給天津中辰的存貨，以及天津中辰從天津晟中或新疆豪客購入還未完成銷售的存貨。2007年末所有未完成對(duì)集團(tuán)外銷售的存貨累計(jì)虛增的成本大于2006年末累計(jì)虛增的成本，存貨累計(jì)虛增成本的增加額對(duì)應(yīng)于2007年虛增的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1934萬元。2006年、2007年累計(jì)虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)11020萬元，相應(yīng)地2007年末集團(tuán)存貨成本也虛增了11020萬元。2007年末新中基財(cái)務(wù)報(bào)表少計(jì)23691萬元存貨，原因與2006年一致，是未將天津晟中從集團(tuán)內(nèi)公司購入的存貨并入合并報(bào)表所致。2008年新中基虛增營(yíng)業(yè)收入7660萬元，虛增營(yíng)業(yè)成本10242萬元，表明2008年集團(tuán)內(nèi)公司依然通過對(duì)天津晟中的銷售確認(rèn)了7660萬元營(yíng)業(yè)收入，這部分銷售應(yīng)在合并報(bào)表時(shí)予以抵銷而沒有抵銷，虛增的營(yíng)業(yè)成本高于虛增的營(yíng)業(yè)收入則是因?yàn)?008年天津中辰對(duì)外銷售前期虛增了成本的存貨所致，從而導(dǎo)致2008年虛減營(yíng)業(yè)利潤(rùn)2682萬元。2008年末虛減的存貨增至27327萬元，高于2007年末的23691萬元，說明天津晟中累計(jì)從集團(tuán)內(nèi)公司購入?yún)s沒有轉(zhuǎn)售給天津中辰的存貨繼續(xù)增加。2009年新中基虛增營(yíng)業(yè)收入0萬元，虛增營(yíng)業(yè)成本799萬元。這表明2009年集團(tuán)內(nèi)公司沒有再對(duì)天津晟中進(jìn)行銷售，虛增營(yíng)業(yè)成本則是天津中辰對(duì)外銷售前期虛增了成本的存貨所致。存貨虛減金額減少至3318萬元，說明天津晟中以前期間從集團(tuán)內(nèi)公司采購的存貨絕大部分都已轉(zhuǎn)售給了天津中辰，但依然有一部分應(yīng)并入而沒有并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的存貨。2010新中基年虛增營(yíng)業(yè)成本5648萬元也是天津中辰銷售以前年度成本虛增的存貨所致。2010年末，存貨變?yōu)樘撛?890萬元，是天津晟中將以前購入的存貨轉(zhuǎn)售給天津中辰，天津中辰未完成對(duì)外銷售而導(dǎo)致的成本虛增。至此可以看到，對(duì)于2007年末虛增的存貨成本11020萬元，截至2010年末，其中通過天津中辰2008—2010年對(duì)外銷售轉(zhuǎn)回9129萬元，剩余部分就是未售出存貨虛增的成本1890萬元（造成2011年虛增營(yíng)業(yè)成本1890萬元），二者合計(jì)金額為11019萬元。該結(jié)果與我們的預(yù)期一致，即天津晟中自身或通過新疆豪客按從集團(tuán)內(nèi)公司的采購價(jià)款把存貨轉(zhuǎn)售給天津中辰，前期虛增的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)必然會(huì)在以后期間轉(zhuǎn)回。四、案例啟示通過對(duì)新中基連續(xù)六年財(cái)務(wù)造假?zèng)]有被及時(shí)發(fā)現(xiàn)的案例進(jìn)行分析，可以對(duì)類似的上市公司財(cái)務(wù)造假的案例有所啟示。在眾多會(huì)計(jì)舞弊案例中，大多數(shù)都有管理層精心籌劃的特點(diǎn)。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只是為管理層舞弊提供了子彈，真正扣動(dòng)扳機(jī)的還是管理層。因此，管理層對(duì)防止或發(fā)現(xiàn)舞弊負(fù)有主要責(zé)任。本案例中，根據(jù)證監(jiān)會(huì)的處罰公告，2006年1月新中基隱蔽出資設(shè)立天津晟中，當(dāng)期集團(tuán)內(nèi)公司通過向天津晟中銷售產(chǎn)品，并隱瞞集團(tuán)內(nèi)交易的事實(shí)，規(guī)避了合并報(bào)表時(shí)對(duì)集團(tuán)內(nèi)交易的抵銷處理，造成虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。本案例的另外兩個(gè)特點(diǎn)是：第一，天津晟中從集團(tuán)內(nèi)公司采購的存貨并沒有在當(dāng)年轉(zhuǎn)售回集團(tuán)內(nèi)的天津中辰，甚至是在購入存貨的兩年后才轉(zhuǎn)售回天津中辰。第二，除了天津晟中這個(gè)空殼公司，天津晟中是通過第三方新疆豪客間接地把從集團(tuán)內(nèi)采購的存貨轉(zhuǎn)售給天津中辰，更增加了關(guān)聯(lián)交易的隱蔽性。為了有效發(fā)現(xiàn)和防范會(huì)計(jì)舞弊，可以在以下幾個(gè)方面加強(qiáng)：（一）完善公司治理公司治理結(jié)構(gòu)是防范財(cái)務(wù)舞弊最基礎(chǔ)的一道防線，尤其對(duì)一些民營(yíng)背景的上市公司來說，如果沒有適當(dāng)制約機(jī)制很容易出現(xiàn)實(shí)際控制人在董事會(huì)“一言堂”現(xiàn)象，將上市公司作為謀取私利的工具。近年來幾監(jiān)管層采取了一系列措施來完善上市公司治理，包括引進(jìn)獨(dú)立董事、成立審計(jì)委員會(huì)、分類表決等制度。但中國的經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境與發(fā)達(dá)國家存在很大差別如何保證這些制度實(shí)施過程的有效性是當(dāng)前亟待解決的問題。由于財(cái)務(wù)舞弊通常給債權(quán)人也帶來巨大損失，作為債權(quán)人的銀行等機(jī)構(gòu)有意愿且有能力來監(jiān)督公司我國可考慮適當(dāng)借鑒大陸法系公司治理模式，加強(qiáng)債權(quán)人在公司治理中的作用。（二）社會(huì)審計(jì)的應(yīng)對(duì)關(guān)注表外因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊，除了從財(cái)務(wù)報(bào)表的異常中發(fā)現(xiàn)，還可以從表外的各類因素發(fā)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的蛛絲馬跡。表外因素通常包括被審計(jì)單位所處的行業(yè)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)政治大環(huán)境、企業(yè)業(yè)績(jī)、企業(yè)內(nèi)部利益關(guān)系、被審計(jì)單位客戶的經(jīng)營(yíng)情況等等因素，這類因素雖然看似與財(cái)務(wù)報(bào)表不相關(guān)，但是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表卻起著重要的影響。對(duì)我國上市公司會(huì)計(jì)舞弊概述中概括了進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的上市公司的基本動(dòng)機(jī)，主要有防止被退市、企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳連年虧損、需要外部融資、行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)激烈、政策的改變不利于企業(yè)發(fā)展等動(dòng)因，例如，企業(yè)的客戶發(fā)生重大的經(jīng)營(yíng)變動(dòng)，使得企業(yè)失去了穩(wěn)定的購貨或者銷貨來源，那么企業(yè)也具有舞弊的動(dòng)機(jī)，這種情況下需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面考慮被審計(jì)單位