第二節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)主要內(nèi)容和基本特點(diǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（一）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（二）持有至到期投資。（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。主要包括：可供出售的股票投資、債權(quán)投資等金融資產(chǎn)?；咎卣鳎海ㄒ唬┰诨钴S市場上有公開報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠獲得計(jì)量；（二）持有意圖不明確。核算特點(diǎn)（1）核算范圍介于持有至到期投資與長期股權(quán)投資之間；（2）債權(quán)性可供出售金融資產(chǎn)，類似持有至到期投資；股權(quán)性可供出售金融資產(chǎn)，類似交易性金融資產(chǎn)；（3）減值準(zhǔn)備提取的特殊處理。

（4）持有至到期投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資。二、可供出售金融資產(chǎn)的核算1.科目設(shè)置總賬科目二級科目可供出售金融資產(chǎn)成本利息調(diào)整應(yīng)計(jì)利息公允價(jià)值變動(dòng)

可以單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目

2.初始投資的計(jì)量股權(quán)性可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)——成本應(yīng)收股利貸：銀行存款債權(quán)性可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)——成本應(yīng)收利息（可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整）貸：銀行存款（可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整）其公允價(jià)值＋交易費(fèi)用支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利實(shí)際支付的金額債券的面值支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息實(shí)際支付的金額借貸方的差額借貸方的差額3.持有可供出售債券期間，利息的處理（此處僅指未減值的債券投資）分期付息到期還本借：應(yīng)收利息（可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整）貸：投資收益（可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整）到期一次還本付息借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整）貸：投資收益（可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整）面值×票面利率攤余成本×實(shí)際利率借貸方的差額（攤銷折價(jià)）

借貸方的差額（攤銷溢價(jià)）

面值×票面利率攤余成本×實(shí)際利率借貸方的差額（攤銷折價(jià)）

借貸方的差額（攤銷溢價(jià)）

攤余成本：指金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：1、扣除已償還的本金；2、加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；3、扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）實(shí)際利率：是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。4.資產(chǎn)負(fù)債表日可供出售金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的處理公允價(jià)值高于賬面余額借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)貸：資本公積——其他資本公積公允價(jià)值低于賬面余額借：資本公積——其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)5.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的處理（1）減值判斷的標(biāo)準(zhǔn)公允價(jià)值持續(xù)下降公允價(jià)值下降的幅度較大下降趨勢非暫時(shí)性可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失之后的余額。

（2）賬務(wù)處理計(jì)提減值借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積—其他資本公積可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)價(jià)值得以恢復(fù)對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)貸：資產(chǎn)減值損失應(yīng)減記的金額應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失借貸方的差額金額不能超過原來計(jì)提的數(shù)額可供出售債券投資發(fā)生減值后利息的處理借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)

貸：投資收益同時(shí)，將按可供出售債券投資的票面面值和票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息金額進(jìn)行表外登記。出售借：銀行存款

（資本公積—其他資本公積）

投資收益

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本

—公允價(jià)值變動(dòng)

—利息調(diào)整

—應(yīng)計(jì)利息

（資本公積—其他資本公積）

投資收益

攤余成本×實(shí)際利率實(shí)際收到的金額賬面余額應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額借貸方差額也可能在借方6.將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)：借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價(jià)值）貸：持有至到期投資資本公積—其他資本公積（差額，也可能在借方）例：乙公司于20×6年7月13日從二級市場購入股票1000000股，每股市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi)30000元；初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

乙公司至20×6年12月31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為16元。20×7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價(jià)為每股13元，另支付交易費(fèi)用30000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×6年7月13日，購入股借：可供出售金融資產(chǎn)—成本15030000

貸：銀行存款15030000

（2）20×6年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)970000

貸：資本公積—其他資本公積970000

（3）20×7年2月1日，出售股票：

借：銀行存款12970000

資本公積—其他資本公積970000

投資收益2060000

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本15030000

—公允價(jià)值變動(dòng)970000

例：20×7年1月1日甲保險(xiǎn)公司支付價(jià)款1028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面利率4%，實(shí)際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場價(jià)格為1000.094元。假定無交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下：

（1）20×7年1月1日，購入債券：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本1000

—利息調(diào)整28.244

貸：銀行存款1028.244

（2）20×7年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

實(shí)際利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）

年末攤余成本=1028.244+30.85-40=1019.094（元）

借：應(yīng)收利息40

貸：投資收益30.85

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整9.15

借：銀行存款40

貸：應(yīng)收利息40

借：資本公積—其他資本公積19

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)19

【例】2010年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實(shí)際支付款項(xiàng)100萬元（含相關(guān)稅費(fèi)5萬元）。2010年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為95萬元。2011年3月31日，其公允價(jià)值為60萬元，而且還會(huì)下跌。

要求：編制上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。（1）2010年12月1日

借：可供出售金融資產(chǎn)--成本

100

貸：銀行存款

100

（2）2010年12月31日

借：資本公積--其他資本公積

5

貸：可供出售金融資產(chǎn)--公允價(jià)值變動(dòng)

5

（3）2011年3月31日

借：資產(chǎn)減值損失

40

貸：資本公積--其他資本公積

5

可供出售金融資產(chǎn)--公允價(jià)值變動(dòng)

35

【例】20×5年1月1日，ABC公司按面值從債券二級市場購入MNO公司發(fā)行的債券10000張，每張面值100元，票面利率3%，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

（1）20×5年12月31日，該債券市場價(jià)格每張100元。

（2）20×6年，MN0公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。20×6年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為每張80元。ABC公司預(yù)計(jì)，如MN0不采取措施，該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。

（3）20×7年，MN0公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值已上升至每張95元。

假定ABC公司初始確認(rèn)該債券時(shí)計(jì)算確定的債券實(shí)際利率為3%，且不考慮其他因素，則ABC公司有關(guān)的賬務(wù)處理。（1）20×5年1月1日購入債券：

借：可供出售金融資產(chǎn)--成本

1000000

貸：銀行存款

1000000

（2）20×5年12月31日確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動(dòng)：

借：應(yīng)收利息

30000

貸：投資收益

30000

借：銀行存款

30000

貸：應(yīng)收利息

30000

債券的公允價(jià)值變動(dòng)為零，故不作賬務(wù)處理。

（3）20×6年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失：

借：應(yīng)收利息

30000

貸：投資收益

30000

借：銀行存款

30000

貸：應(yīng)收利息

30000

借：資產(chǎn)減值損失

200000

貸：可供出售金融資產(chǎn)--公允價(jià)值變動(dòng)

200000

由于該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌，ABC公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。

（4）20×7年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失轉(zhuǎn)回：

應(yīng)確認(rèn)的利息收入=（期初攤余成本1000000-發(fā)生的減值損失200000）×3%=24000（元）

借：應(yīng)收利息

30000

貸：投資收益

24000

可供出售金融資產(chǎn)--利息調(diào)整

6000

借：銀行存款

30000

貸：應(yīng)收利息

30000（5）減值損失轉(zhuǎn)回前，該債券的攤余成本=1000000-200000-6000=794000（元）20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值=950000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額=950000-794000=156000元

借：可供出售金融資產(chǎn)--公允價(jià)值變動(dòng)

156000

貸：資產(chǎn)減值損失

156000

例：2001年1月1日企業(yè)購買債券作為可供出售金融資產(chǎn)處理，實(shí)際支付的金額為1186680

元（包括已到支付期但尚未領(lǐng)取的利息8萬元，該利息由購買企業(yè)所有），債券面值為100萬元，票面利率為8%，剩余期限為4年。該債券款項(xiàng)全部以存款支付。其本息的支付為每年分期支付利息，到期一次還本。（通過計(jì)算可得：實(shí)際利率為4.992%）

2001年12月31日其公允價(jià)值為120萬元；2002年12月3131日其公允價(jià)值為1168075元，其降低的原因是暫時(shí)的；2003年3月5日將其出售，取得出售收入118萬元，款已存入銀行。計(jì)息日應(yīng)計(jì)利息投資收益調(diào)整金額攤余成本01.1.1

110668001.12.31800005524524755108192502.12.31800005401025990105593503.12.31800005271227288102864704.12.318000051353286471000000合計(jì)320000213320106680可供出售債券投資利息調(diào)整表（1）2001年1月1日購買借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000——利息調(diào)整106680

應(yīng)收利息80000

貸：銀行存款1186680（2）2001年12月31日確認(rèn)利息收入

按期收回利息時(shí)

2001年12月31日，其公允價(jià)值為120萬元借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益55245

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整24755借：銀行存款80000

貸：應(yīng)收利息80000借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)118075

貸：資本公積—其他資本公積1180751200000－1081925（3）2002年12月31日確認(rèn)利息收入按期收回利息時(shí)

2002年12月31日，其公允價(jià)值為1168075元，比可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額1174010要低，但是由于該公允價(jià)值的降低是暫時(shí)性的，所以不屬于減值問題。借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益54010

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整25990借：銀行存款80000

貸：應(yīng)收利息80000借：資本公積——其他資本公積5935

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)5935（1200000－25990）－1168075（4）2003年3月5日將其出售借：銀行存款1180000

資本公積——其他資本公積112140

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000——利息調(diào)整55935——公允價(jià)值變動(dòng)112140

投資收益124065118075－5935106680－24755－25990118075－5935借貸方差額

例：2001年1月1日企業(yè)購買債券作為可供出售金融資產(chǎn)處理，實(shí)際支付的金額為1186680

元（包括已到支付期但尚未領(lǐng)取的利息8萬元，該利息由購買企業(yè)所有），債券面值為100萬元，票面利率為8%，剩余期限為4年。該債券款項(xiàng)全部以存款支付。其本息的支付為每年分期支付利息，到期一次還本。（通過計(jì)算可得：實(shí)際利率為4.992%）

2001年12月31日其公允價(jià)值為120萬元；2002年12月31日其公允價(jià)值為1008075元，其降低的原因是長期性的；2003年12月31日，其公允價(jià)值為1072085元；2004年3月5日將其出售，取得出售收入118萬元，款已存入銀行。（1）2001年1月1日購買借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1000000——利息調(diào)整106680

應(yīng)收利息80000

貸：銀行存款1186680（2）2001年12月31日確認(rèn)利息收入

按期收回利息時(shí)

2001年12月31日，其公允價(jià)值為120萬元借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益55245

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整24755借：銀行存款80000

貸：應(yīng)收利息80000借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)118075

貸：資本公積—其他資本公積1180751200000－1081925（3）2002年12月31日確認(rèn)利息收入按期收回利息時(shí)借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益54010

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整25990借：銀行存款80000

貸：應(yīng)收利息80000

期末公允價(jià)值為1008075元，比賬面價(jià)值1174010元低165935元，且屬于長期性的，屬于減值問題，應(yīng)提減值準(zhǔn)備借：資產(chǎn)減值損失165935

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)165935

也可以通過“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”進(jìn)行核算：如果通過本賬戶，則能很清楚反映資產(chǎn)減值的提取及其變化情況；如果不設(shè)本賬戶，則“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶既反映其公允價(jià)值的變化，也反映其減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況。（4）2003年12月31日確認(rèn)利息收入

2003年12月31日期末公允價(jià)值為1072085元，比賬面價(jià)值1060787元高，減值得以部分恢復(fù)。借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益52712

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整27288借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)11298

貸：資產(chǎn)減值損失11298（5）2004年3月5日，將其出售借：銀行存款1180000

資本公積——其他資本公積118075

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本100000