第三章變動(dòng)成本法主講：李蕊愛一、變動(dòng)成本法的產(chǎn)生

第一次世界大戰(zhàn)以后，西方國家，尤其是美國的一些會(huì)計(jì)師和經(jīng)理人員開始圍繞著如何突破傳統(tǒng)做法，研究新的成本計(jì)算方法。1936年，美國學(xué)者哈里斯（Harris）在《上月你賺到了什么？》一文中首先提倡使用直接成本法（即變動(dòng)成本法）。二、變動(dòng)成本法和完全成本法的概念

變動(dòng)成本法：是指在產(chǎn)品成本計(jì)算過程中，以成本性態(tài)分析為依據(jù)，只將直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用等變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本（固定性制造費(fèi)用）及非生產(chǎn)成本作為期間成本，按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。完全成本法：是指在成本計(jì)算過程中，以成本經(jīng)濟(jì)用途分類為前提條件，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，只將非生產(chǎn)成本作為期間成本，并按傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。三、變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別應(yīng)用的前提條件不同產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同存貨成本及銷貨成本的計(jì)算不同損益確定程序不同所提供的信息用途不同（一）應(yīng)用的前提條件不同1.變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析為前提2.完全成本法以成本按其經(jīng)濟(jì)用途分類為前提（二）產(chǎn)品（期間）成本的構(gòu)成內(nèi)容不同不同變動(dòng)成本法完全成本法產(chǎn)品成本構(gòu)成不同變動(dòng)生產(chǎn)成本直接材料直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用生產(chǎn)成本直接材料直接人工制造費(fèi)用期間成本構(gòu)成不同固定制造費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用管理費(fèi)用銷售費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用【例3－1】兩種成本法產(chǎn)品成本和期間成本的計(jì)算已知：乙企業(yè)只生產(chǎn)經(jīng)營一種產(chǎn)品，投產(chǎn)后第2年有關(guān)的產(chǎn)銷業(yè)務(wù)量、銷售單價(jià)與成本資料如表所示。存貨及單價(jià)成本項(xiàng)目變動(dòng)性固定性合計(jì)期初存貨量（件）0直接材料（萬元）2400024000本期投產(chǎn)完工量（件）4000直接人工（萬元）1200012000本期銷售量（件）3000制造費(fèi)用（萬元）40001000014000期末存貨量（件）1000銷售費(fèi)用（萬元）60010001600銷售單價(jià)（萬元/件）20管理費(fèi)用（萬元）30025002800財(cái)務(wù)費(fèi)用（萬元）0600600要求：分別用變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算該企業(yè)當(dāng)期的產(chǎn)品成本和期間成本。解：依上述資料分別按變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算當(dāng)期的產(chǎn)品成本和期間成本如下表

產(chǎn)品成本及期間成本計(jì)算表價(jià)值單位：萬元成本項(xiàng)目變動(dòng)成本法完全成本法總額單位額總額單位額

產(chǎn)品成本（產(chǎn)量4000件）直接材料240006240006直接人工120003120003變動(dòng)性制造費(fèi)用40001--制造費(fèi)用--140003.5合計(jì)40000105000012.5期間成本固定性制造費(fèi)用10000---銷售費(fèi)用1600-1600-管理費(fèi)用2800-2800-財(cái)務(wù)費(fèi)用600-600-合計(jì)15000-5000-本例計(jì)算結(jié)果表明，按變動(dòng)成本法確定的產(chǎn)品總成本與單位成本要比完全成本法的相應(yīng)數(shù)值低，而它的期間成本卻高于變動(dòng)成本法，這種差異來自于兩種成本計(jì)算法對(duì)固定性制造費(fèi)用的不同處理方法；它們共同的期間成本是銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。（三）存貨成本及銷貨成本的水平不同注意：變動(dòng)成本法與完全成本法的單位產(chǎn)品成本不同【例3－2】兩種成本法存貨成本和銷貨成本的計(jì)算已知：例3－1中的表3－2資料。要求：分別按變動(dòng)成本法和完全成本法確定產(chǎn)品的期末存貨成本和本期銷貨成本，并分析造成差異的原因。解：計(jì)算結(jié)果如表3—4所示。表3—4存貨成本和銷貨成本的計(jì)算分析表價(jià)值單位：萬元序號(hào)項(xiàng)目變動(dòng)成本法完全成本法差額①期初存貨成本000②本期產(chǎn)品成本4000050000-10000③＝①+②可供銷售商品成本合計(jì)4000050000-10000④＝③÷產(chǎn)量單位產(chǎn)品成本1012.5-2.5⑤期末存貨量100010000⑥＝④×⑤期末存貨成本1000012500-2500⑦＝③-⑤本期銷貨成本3000037500-7500同樣道理，變動(dòng)成本法下的30000萬元銷貨成本完全是由變動(dòng)生產(chǎn)成本組成的，而完全成本法下的本期銷貨成本中包括了30000萬元變動(dòng)生產(chǎn)成本和7500萬元固定性制造費(fèi)用，由此導(dǎo)致變動(dòng)成本法的銷貨成本比完全成本法少了7500萬元?？傊?，上述兩種差異的產(chǎn)生，都是因?yàn)樵谧儎?dòng)成本法下，10000萬元固定性制造費(fèi)用被全額計(jì)入了當(dāng)期的期間成本，而在完全成本法下，這部分固定性制造費(fèi)用則被計(jì)入了產(chǎn)品成本（最終有2500萬元計(jì)入存貨成本，7500萬元計(jì)入銷貨成本）所造成的。(四)損益確定程序不同營業(yè)利潤的計(jì)算方法不同

所編制的利潤表格式及提供的中間指標(biāo)有所不同

計(jì)算出來的營業(yè)利潤有可能不同

1.營業(yè)利潤的計(jì)算方法不同營業(yè)收入-變動(dòng)成本=邊際貢獻(xiàn)貢獻(xiàn)邊際-固定成本=營業(yè)利潤

營業(yè)收入-營業(yè)成本=銷售毛利銷售毛利-非生產(chǎn)成本=營業(yè)利潤

其中：營業(yè)成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本-期末存貨成本變動(dòng)成本法完全成本法【例3－3】兩種成本法營業(yè)利潤的計(jì)算已知：例3－1中的表3－2資料。要求：分別按貢獻(xiàn)式損益確定程序和傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)算當(dāng)期營業(yè)利潤。解：在貢獻(xiàn)式損益確定程序下：營業(yè)收入＝20×3000＝60000（萬元）銷貨中的變動(dòng)生產(chǎn)成本＝10×3000＝30000（萬元）變動(dòng)成本＝30000+600+300＝30900（萬元）貢獻(xiàn)邊際＝60000-30900＝29100（萬元）固定成本＝10000+1000+2500+600＝14100（萬元）營業(yè)利潤＝29100-14100＝15000（萬元）在傳統(tǒng)式損益確定程序下:營業(yè)收入＝20×3000＝60000（萬元）營業(yè)成本＝0+50000-12500＝37500（萬元）營業(yè)毛利＝60000-37500＝22500（萬元）營業(yè)費(fèi)用＝1600+2800+600＝5000（萬元）營業(yè)利潤＝22500-5000＝17500（萬元）2.所編制的利潤表格式及提供的中間指標(biāo)

有所不同

變動(dòng)成本法使用貢獻(xiàn)式利潤表；完全成本法使用傳統(tǒng)式利潤表。

貢獻(xiàn)式利潤表

傳統(tǒng)式利潤表

營業(yè)收入營業(yè)收入

減：變動(dòng)成本減：營業(yè)成本

變動(dòng)生產(chǎn)成本

期初存貨成本

變動(dòng)銷售費(fèi)用

本期生產(chǎn)成本

變動(dòng)管理費(fèi)用

可供銷售的商品生產(chǎn)成本

變動(dòng)成本合計(jì)

期末存貨成本

貢獻(xiàn)邊際

營業(yè)成本合計(jì)

減：固定成本

營業(yè)毛利

固定性制造費(fèi)用

減：營業(yè)費(fèi)用

固定銷售費(fèi)用

銷售費(fèi)用

固定管理費(fèi)用

管理費(fèi)用

固定財(cái)務(wù)費(fèi)用

財(cái)務(wù)費(fèi)用

固定成本合計(jì)

營業(yè)費(fèi)用合計(jì)

營業(yè)利潤營業(yè)利潤所編制的利潤表格式及提供的中間指標(biāo)

有所不同貢獻(xiàn)式利潤表的中間指標(biāo)是“貢獻(xiàn)邊際”；傳統(tǒng)式利潤表的中間指標(biāo)是“營業(yè)毛利”。3.計(jì)算出來的營業(yè)利潤有可能不同已知：例3－1中的表3－2資料。要求：（1）分別按變動(dòng)成本法和完全成本法編制當(dāng)期利潤表（其中貢獻(xiàn)式利潤表應(yīng)按三種格式編制）；（2）結(jié)合本例比較三種格式的貢獻(xiàn)式利潤表的異同；（3）結(jié)合本例比較貢獻(xiàn)式利潤表（簡捷式）與傳統(tǒng)式利潤表在格式上的異同。解：（1）編表結(jié)果如表3—5所示。表3—5兩種成本法的利潤表格式價(jià)值單位：萬元貢獻(xiàn)式利潤表傳統(tǒng)式利潤表標(biāo)準(zhǔn)式變通式簡捷式營業(yè)收入60000營業(yè)收入60000營業(yè)收入60000營業(yè)收入60000減：變動(dòng)成本減：變動(dòng)生產(chǎn)成本30000

減：變動(dòng)生產(chǎn)成本30000

減：營業(yè)成本變動(dòng)生產(chǎn)成本30000營業(yè)邊際貢獻(xiàn)30000營業(yè)邊際貢獻(xiàn)30000期初存貨成本變動(dòng)銷售費(fèi)用600減：變動(dòng)非生產(chǎn)成本

900

減：期間成本本期生產(chǎn)成本50000

變動(dòng)管理費(fèi)用300邊際貢獻(xiàn)29100固定性制造費(fèi)用10000可供銷售的商品生產(chǎn)成本50000變動(dòng)成本合計(jì)30900

減：固定成本銷售費(fèi)用1600期末存貨成本12500

邊際貢獻(xiàn)29100固定性制造費(fèi)用10000管理費(fèi)用2800營業(yè)成本合計(jì)37500

減：固定成本固定銷售費(fèi)用1400財(cái)務(wù)費(fèi)用

600

營業(yè)毛利22500固定性制造費(fèi)用10000固定管理費(fèi)用2700期間成本合計(jì)15000

減：營業(yè)費(fèi)用固定銷售費(fèi)用1400固定財(cái)務(wù)費(fèi)用

600

銷售費(fèi)用1600固定管理費(fèi)用2700固定成本合計(jì)14100

管理費(fèi)用2800固定財(cái)務(wù)費(fèi)用

600

財(cái)務(wù)費(fèi)用

600

固定成本合計(jì)14100

營業(yè)費(fèi)用合計(jì)5000

營業(yè)利潤15000

營業(yè)利潤15000

營業(yè)利潤15000

營業(yè)利潤17500

（2）從表3—5中，可以看出變動(dòng)成本法的貢獻(xiàn)式利潤表三種格式之間的異同：①對(duì)銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用的補(bǔ)償順序不同。在標(biāo)準(zhǔn)式利潤表中，屬于混合成本的銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用是按其性態(tài)分別處理的。其中，變動(dòng)部分作為變動(dòng)成本的一個(gè)組成部分，在計(jì)算貢獻(xiàn)邊際前被扣除，固定部分則在貢獻(xiàn)邊際后被扣除；在變動(dòng)成本法的變通式利潤表中，按銷量計(jì)算的變動(dòng)生產(chǎn)成本與變動(dòng)性非生產(chǎn)成本分開了，這樣可以分別計(jì)算出生產(chǎn)階段和銷售階段的貢獻(xiàn)邊際；在變動(dòng)成本法的簡捷式利潤表中，只計(jì)算生產(chǎn)階段的貢獻(xiàn)邊際，而將屬于混合成本的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用與固定性制造費(fèi)用被合并為管理會(huì)計(jì)的期間成本。②盡管非生產(chǎn)成本在貢獻(xiàn)式利潤表中被扣除的位置不同，卻絲毫也改變不了它們屬于期間成本的性質(zhì)。③不論哪種格式，都能夠反映“邊際貢獻(xiàn)”這個(gè)中間指標(biāo)。④不論哪種格式，計(jì)算出來的當(dāng)期營業(yè)利潤數(shù)額相同。（3）從表3—5中，可以看出貢獻(xiàn)式利潤表（簡捷式）與傳統(tǒng)式利潤表在格式上的異同：①兩種成本法利潤表中的營業(yè)收入相同。②本期發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用都被全額計(jì)入當(dāng)期的利潤表，但在計(jì)入兩種利潤表的位置和補(bǔ)償?shù)耐緩椒矫娲嬖谛问缴系膮^(qū)別。③兩種成本法的利潤表所提供的中間指標(biāo)不同。如貢獻(xiàn)式利潤表的中間指標(biāo)是“邊際貢獻(xiàn)”；傳統(tǒng)式利潤表的中間指標(biāo)是“營業(yè)毛利”指標(biāo)。這兩個(gè)指標(biāo)的意義和作用是完全不同的。〖例3－5〗兩種成本法多期營業(yè)利潤的比較已知：乙企業(yè)從投產(chǎn)迄今連續(xù)10年的有關(guān)產(chǎn)銷業(yè)務(wù)量、銷售單價(jià)與成本資料如表3—6所示。該企業(yè)存貨成本計(jì)價(jià)采用先進(jìn)先出法。要求：（1）分別編制各年貢獻(xiàn)式利潤表（簡捷式）和傳統(tǒng)式利潤表。（2）據(jù)此分析產(chǎn)銷量與兩種成本法分期營業(yè)利潤之間的關(guān)系。

期間項(xiàng)目一二三四五六七八九十1.產(chǎn)銷量與存貨量（件）期初存貨量Q100100010001250100010009009001650本期生產(chǎn)量x14000400040005000400050004000250050003100本期銷售量x24000300040004750425050004100250042504750期末存貨量Q201000100012501000100900900165002.成本和銷售單價(jià)水平（1～10期）單位變動(dòng)生產(chǎn)成本b1=10萬元／件單位變動(dòng)非生產(chǎn)成本b2=0.3萬元／件每期固定性制造費(fèi)用a1=10000萬元每期固定性非生產(chǎn)成本a2=4100萬元銷售單價(jià)p=20萬元／件3.每期生產(chǎn)成本（萬元）y1=a1+b1x1500005000050000600005000060000500003500060000410004.每期非生產(chǎn)成本（萬元）（營業(yè)費(fèi)用）y2=a2+b2x253005000530055255375560053304850537555255.每期銷售收入px2800006000080000950008500010000082000500008500095000表3—6利潤表價(jià)值單位：萬元

解：（1）根據(jù)相關(guān)資料兩種成本法編制的利潤表如表3—7所示。（2）根據(jù)相關(guān)資料編制的綜合分析表如表3—8所示。從這個(gè)例子中不難發(fā)現(xiàn)兩個(gè)問題：第一，即使前后期成本水平、價(jià)格和存貨計(jì)價(jià)方法等都不變，兩種成本法出現(xiàn)不為零的營業(yè)利潤差異也只有可能性，而沒有必然性；第二，產(chǎn)銷平衡關(guān)系與分期營業(yè)利潤差異的性質(zhì)之間的聯(lián)系似乎也并不像想象中的那樣有規(guī)律。表3-7利潤表單位：萬元

期間項(xiàng)目

一二三四五六七八九十貢獻(xiàn)式營業(yè)收入減：變動(dòng)生產(chǎn)成本營業(yè)貢獻(xiàn)邊際減：期間成本固定性制造費(fèi)用非生產(chǎn)成本期間成本合計(jì)營業(yè)利潤80000600008000095000850001000008200050000850009500040000

30000

40000

47500

42500

50000

41000

25000

42500

475004000030000400004750042500500004100025000425004750010000100001000010000100001000010000100001000010000

5300

5000

5300

5525

5375

5600

5330

4850

5375

552515300

15000

15300

15525

15375

15600

15330

14850

15375

1552524700

15000

24700

31975

27125

34400

25670

10150

27125

31975傳統(tǒng)式營業(yè)收入減：營業(yè)成本期初存貨成本本期生產(chǎn)成本可供銷售的商品生產(chǎn)成本期末存貨成本營業(yè)成本合計(jì)營業(yè)毛利減：營業(yè)費(fèi)用營業(yè)利潤80000600008000095000850001000008200050000850009500000125001250015000125001200011250126001980050000

50000

50000

60000

50000

60000

50000

35000

60000

4100050000500006250072500650007250062000462507260060800

0

12500

12500

15000

12500

12000

11250

12600

19800050000

37500

50000

57500

52500

60500

50750

33650

52800

6080030000225003000037500325003950031250163503220034200

5300

5000

5300

5525

5375

5600

5330

4850

5375

552524700

17500

24700

31975

27125

33900

25920

11500

26825

28675

表3-8綜合分析表單位：萬元

一二三四五六七八九十合計(jì)產(chǎn)銷量生產(chǎn)量銷售量平衡關(guān)系40004000400050004000500040002500500031004000300040004750425050004100250042504750絕對(duì)產(chǎn)＞銷相對(duì)產(chǎn)＞銷產(chǎn)＜銷相對(duì)產(chǎn)＜銷相對(duì)產(chǎn)＞銷產(chǎn)＜銷平衡平衡Ⅰ平衡Ⅱ平衡Ⅲ4060040600Σ產(chǎn)＝Σ銷利潤額完全成本法變動(dòng)成本法差額24700175002470031975271253390025920115002682528675247001500024700319752712534400256701015027125319750+2500000-500+250+1350-300-33002528202528200完全成本法下存貨與利潤差額的關(guān)系期末單位存貨中的固定生產(chǎn)成本期末存貨量期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本期初單位存貨中的固定生產(chǎn)成本期初存貨量期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本存貨吸收、釋放的固定生產(chǎn)成本差額02.52.522.522.5420010001000125010001000900900165000250025002500250020002250360033000002.52.522.522.5420010001000125010001000900900165000250025002500250020002250360030000+2500000-500+250+1350-300-3300①②③＝①×②④⑤⑥＝④×⑤⑦＝③－⑥4.所提供的信息用途不同變動(dòng)成本法能夠提供科學(xué)反映成本與業(yè)務(wù)量之間、利潤與銷售量之間有關(guān)量的變化規(guī)律的信息，有助于加強(qiáng)成本管理，強(qiáng)化預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制和業(yè)績考核等職能，促進(jìn)以銷定，減少或避免因盲目生產(chǎn)而帶來的損失。當(dāng)單價(jià)和成本水平不變時(shí)，營業(yè)利潤額應(yīng)該直接與銷售量的多少掛鉤。

完全成本法提供的信息能揭示外界公認(rèn)的成本與產(chǎn)品在質(zhì)的方面的歸屬關(guān)系，按該法提供的成本信息有助于促進(jìn)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)，能刺激增產(chǎn)的積極性。

由于,變動(dòng)成本法要求區(qū)分變動(dòng)成本與固定成本，可將其分解落實(shí)到有關(guān)責(zé)任單位，便于開展業(yè)績考核評(píng)價(jià)，調(diào)動(dòng)各有關(guān)單位降低成本的積極性；而完全成本法則可能歪曲各部門努力降低成本的真實(shí)業(yè)績。四、導(dǎo)致兩種成本法分期營業(yè)利潤出現(xiàn)

差額的原因分析

分析原因主要應(yīng)考慮單價(jià)、銷售量、非生產(chǎn)成本、變動(dòng)生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本等因素。

1.銷售收入產(chǎn)生的影響

無論在哪種成本法下，單價(jià)和銷售量均為已知常數(shù)，計(jì)算出來的銷售收入是完全相同的，不會(huì)導(dǎo)致營業(yè)利潤出現(xiàn)狹義差額。

2.非生產(chǎn)成本產(chǎn)生的影響

無論在哪種成本法下，非生產(chǎn)成本都屬于期間成本，只是在計(jì)入利潤表的位置和補(bǔ)償途徑方面有形式上的區(qū)別，所以不會(huì)對(duì)兩種成本法分期營業(yè)利潤是否出現(xiàn)差額產(chǎn)生影響。

3.變動(dòng)生產(chǎn)成本產(chǎn)生的影響

無論在哪種成本法下，變動(dòng)生產(chǎn)成本均屬于其產(chǎn)品成本的組成部分，沒有什么區(qū)別，因而也