第七章企業(yè)所得稅會計1．企業(yè)所得稅的納稅人、征稅對象、稅率。2．企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確定及應(yīng)納所得稅額的計算。

本章要點難點：企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額計算，無論是收入的確定還是準(zhǔn)予扣除項目的范圍與標(biāo)準(zhǔn)均要求學(xué)生深入掌握。第一節(jié)企業(yè)所得稅概述本節(jié)主要內(nèi)容1、企業(yè)所得稅的概念、特點2、企業(yè)所得稅的征稅對象、納稅義務(wù)人3、企業(yè)所得稅稅率（一）概念企業(yè)所得稅是對我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種直接稅。（二）特點稅額的多少與納稅人所得的多少相適應(yīng)，所得多的多征，所得少的少征，無所得的不征，體現(xiàn)合理負(fù)擔(dān)的原則。納稅企業(yè)年度虧損可以按規(guī)定用下一年度實現(xiàn)的利潤抵補，并可連續(xù)抵補五年。應(yīng)納稅額的計算以稅務(wù)所得為計稅額，在財務(wù)會計處理上與稅法規(guī)定相抵觸的，以稅法規(guī)定為準(zhǔn)。

一、企業(yè)所得稅的概念及特點（一）納稅人在中華人民共和國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織。企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。二、企業(yè)所得稅的納稅人和征稅對象個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)繳納個人所得稅，不是企業(yè)所得稅的納稅人。居民企業(yè):依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè):依照外國法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。（二）征稅對象

1.企業(yè)所得稅的征稅對象從內(nèi)容上看包括企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得：

生產(chǎn)經(jīng)營所得，是指企業(yè)從事物質(zhì)生產(chǎn)、商品流通、交通運輸、勞務(wù)服務(wù)以及其他營利事業(yè)取得的所得。其他所得包括財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息所得、財產(chǎn)租賃所得、特許權(quán)使用費所得、股息或紅利所得以及其他所得。①必須是有合法來源的所得。②必須是扣除成本費用以后的純收益。③必須是實物或貨幣所得。2.從空間范圍上看，包括來源于中國境內(nèi)的所得和境外的所得。（1）居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅（2）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所涉機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所涉機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。(3)非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅基本稅率25%

適用于居民企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所且所得與機構(gòu)、場所存在實際聯(lián)系的非居民企業(yè)。兩檔優(yōu)惠稅率

符合條件的小型微利企業(yè)減按20%；國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按l5%。低稅率20%適用于在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)，僅就其來源于中國境內(nèi)所得適用20%（實際征稅時適用l0%稅率）稅率。應(yīng)納稅所得額不同于會計利潤如果企業(yè)上一年度發(fā)生虧損，可用當(dāng)年應(yīng)納稅所得額予以彌補，按彌補虧損后的應(yīng)納稅所得額來確定適用稅率。注意三、企業(yè)所得稅稅率第二節(jié)應(yīng)納稅所得額的計算

計算公式一（直接法）：

應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補的以前年度虧損

計算公式二（間接法）：

應(yīng)納稅所得額=會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額

計算公式權(quán)責(zé)發(fā)生制

企業(yè)的收入總額包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入；納稅人以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。公允價值是指按照市場價格確定的價值。銷售貨物收入；勞務(wù)收入財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入利息收入租賃收入特許權(quán)使用費收入股息收入接受捐贈收入其他收入（一）收入總額的確定收入總額以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。企業(yè)接受受托加工制造大型機械設(shè)備等勞務(wù)，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入實現(xiàn)。采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，且收入額以公允價值計量。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物用于除銷售以外的其他用途時，應(yīng)當(dāng)視同銷售、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提供勞務(wù)。特殊收入的確認(rèn)（一）不征稅收入財政撥款。依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金。國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。（二）免稅收入國債利息收入符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益。是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。該收益不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。符合條件的非營利組織的收入。

（二）不征稅收入和免稅收入

不征稅收入免稅收入企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或形成資產(chǎn)計算的折舊、攤銷，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除企業(yè)各項免稅收入用于支出所形成的各項成本費用，可在計算應(yīng)按稅所得額時扣除下列不計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的項目是（）A、勞務(wù)服務(wù)收入B、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)收入C、購買國債的利息收入D、出租包裝物的收入扣除項目的確認(rèn)原則權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、合法性原則、配比原則、確定性原則。成本：銷售（營業(yè)）成本費用：銷售費用、管理費用、財務(wù)費用稅金：除企業(yè)所得稅和增值稅以外的各項稅金及附加損失：各項營業(yè)外支出、投資損失以及其他損失；捐贈支出不扣除。其他五項扣除（三）準(zhǔn)予扣除的項目范圍1、利息支出非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，可據(jù)實扣除。非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分可據(jù)實扣除，超過部分不許扣除。（四）準(zhǔn)予扣除項目的具體標(biāo)準(zhǔn)【例題·單選題】某公司2008年度實現(xiàn)會計利潤總額25萬元。經(jīng)注冊會計師審核，“財務(wù)費用”賬戶中列支有兩筆利息費用：向銀行借入生產(chǎn)用資金200萬元，借用期限6個月，支付借款利息5萬元；經(jīng)過批準(zhǔn)向本企業(yè)職工借入生產(chǎn)用資金60萬元，借用期限10個月，支付借款利息3.5萬元。該公司2008年度的應(yīng)納稅所得額為（）萬元

A.21B.26C.30

D.33【解析】銀行的利率＝（5×2）÷200＝5%；可以稅前扣除的職工借款利息＝60×5%÷12×10＝2.5（萬元）；超標(biāo)準(zhǔn)＝3.5－2.5＝1（萬元）；應(yīng)納稅所得額＝25+1＝26（萬元）2、工資、薪金支出企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實扣除。工資、薪金支出是企業(yè)每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動報酬。工資、薪金包括基本工資、資金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資。以及與任職或者是受雇有關(guān)的其他支出。

3、工會經(jīng)費、職工福利費、職工教育經(jīng)費三項經(jīng)費”的提取和扣除應(yīng)以計稅工資標(biāo)準(zhǔn)為基數(shù)：職工福利費：14%職工工會經(jīng)費：2%職工教育經(jīng)費：2.5%（超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除）

舉例：某納稅人工資薪金總額為1000萬元，稅法規(guī)定，會計成本費用（開支）有差異的調(diào)整，沒有差異的不調(diào)。具體如下：工資薪金1000萬，會計成本計1000萬，因此不用納稅調(diào)整。職工福利費實際支出160萬元，稅前可扣除140萬元，納稅調(diào)增20萬。工會經(jīng)費會計實際列支15萬，稅前可扣20萬，不需要納稅調(diào)整。教育經(jīng)費成本費用列支30萬，稅前扣除25萬，調(diào)增5萬元。

例，某企業(yè)2013年應(yīng)付職工工資300萬元，實際為本企業(yè)雇員支付工資300萬元、獎金40萬，地區(qū)補貼20萬，假定該企業(yè)工資、薪金支出符合合理性標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)年職工福利費、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費可在企業(yè)所得稅前列支的限額是多少？

該企業(yè)當(dāng)年可在企業(yè)所得稅前列示的工資總額為=300+40+20=360萬元其當(dāng)年可在企業(yè)所得稅前列支的職工福利費限額=360×14%=50.4萬元其當(dāng)年可在企業(yè)所得稅前列支的工會經(jīng)費限額=360×2%=7.2萬元其當(dāng)年可在企業(yè)所得稅前列支的職工教育經(jīng)費限額=360×2.5%=9萬元4、業(yè)務(wù)招待費特別提示當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入包括銷售貨物收入、勞務(wù)收入、出租財產(chǎn)收入、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)收入、視同銷售收入等，即會計核算中的“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”，不包括營業(yè)外收入內(nèi)容企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。例如：納稅人銷售收入2000萬元，業(yè)務(wù)招待費發(fā)生扣除最高限額2000×5‰＝10萬元。分兩種情況：（1）實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費發(fā)生40萬元：40×60%＝24萬元；稅前可扣除10萬元（2）實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費發(fā)生15萬元：15×60%＝9萬元；稅前可扣除9萬元

5、社會保險費按照政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的“五險一金”，即基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準(zhǔn)予扣除.企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。

稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入l5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。6、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費7、租賃費屬于經(jīng)營性租賃發(fā)生的租入固定資產(chǎn)租賃費：根據(jù)租賃期限均勻扣除；屬于融資性租賃發(fā)生的租入固定資產(chǎn)租賃費：構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。8、環(huán)境保護(hù)專項資金企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金準(zhǔn)予扣除；上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。9、公益性捐贈支出公益性捐贈含義：是指企業(yè)通過公益性社會團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。公益性捐贈稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。

【例題】某居民企業(yè)按照規(guī)定計算出利潤總額300萬元，當(dāng)年直接到受災(zāi)現(xiàn)場給受災(zāi)災(zāi)民發(fā)放慰問金10萬，通過省級人民政府機關(guān)，對受災(zāi)地區(qū)捐贈30萬，其當(dāng)年捐贈應(yīng)調(diào)整多少萬元應(yīng)納稅所得額？其當(dāng)年可在企業(yè)所得稅前列支的公益性捐贈限額=300×12%=36萬通過省級人民政府機關(guān)對受災(zāi)地區(qū)的捐贈30萬低于限額36萬，所以可以全額在稅前扣除，不需納稅調(diào)整。直接給受贈人的捐贈在企業(yè)所得稅前不得扣除，所以應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬10、匯兌損失匯率折算形成的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除.11、資產(chǎn)損失企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失，由其提供清查盤存資料經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，應(yīng)視同企業(yè)財產(chǎn)損失，準(zhǔn)予與存貨損失—起在所得稅前按規(guī)定扣除。12.有關(guān)資產(chǎn)的費用

（1）企業(yè)按規(guī)定計算的無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費：準(zhǔn)予扣除。（2）固定資產(chǎn)在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。

下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

固定資產(chǎn)按照直線法計提的折舊，準(zhǔn)予扣除。可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：（1）由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)（2）常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。（注意：采用加速折舊就不能縮短年限）13.企業(yè)的下列支出，可以加計扣除：（1）開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。（2）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。1.向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項。2.企業(yè)所得稅稅款。3.稅收滯納金，是指納稅人違反稅收被稅務(wù)機關(guān)處以的滯納金。4.罰金、罰款和被沒收財物的損失，是指納稅人違反國家有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，被有關(guān)部門處以的罰款，以及被司法機關(guān)處以的罰金和被沒收財物。5.超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的捐贈支出。（五）不得扣除的項目6.贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出7.未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。8.企業(yè)之間支付的管理費、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。9.與取得收入無關(guān)的其他支出。企業(yè)某一年度發(fā)生的虧損可以用下一年度的所得彌補；下一年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但最長不超過５年。

（六）虧損彌補企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利。尤其注意非居民企業(yè)中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)場所沒有實際聯(lián)系的，其來源于中國境內(nèi)的所得按照下列辦法計算應(yīng)納稅所得額：（1）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額（2）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額（3）其他所得，參照前兩項規(guī)定。（七）非居民企業(yè)

應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額*適用稅率

計算公式一（直接法）：

應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補的以前年度虧損

計算公式二（間接法）：

應(yīng)納稅所得額=會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額

計算公式如下：二、應(yīng)納所得稅額的計算例：某企業(yè)為居民企業(yè)，2013年經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：（1）取得銷售收入2500萬（2）銷售成本1100萬（3）發(fā)生銷售費用670萬（其中廣告費450萬元）；管理費用480萬元（其中業(yè)務(wù)招待費15萬元）；財務(wù)費用60萬元。（4）銷售稅金160萬元（含增值稅120萬元）（5）營業(yè)外收入70萬元，營業(yè)外支出50萬元(含通過公益性社會團(tuán)體向貧困山區(qū)捐款30