第四章

所有者權益

第一節(jié)實收資本第二節(jié)資本公積第三節(jié)留存收益

第四章所有者權益第一節(jié)實收資本

一、實收資本概述實收資本是指企業(yè)按照章程規(guī)定或合同協議約定，接受投資者投入企業(yè)的資本。我國《公司法》規(guī)定，股東可以用現金資產（貨幣資金，下同）方式出資，也可以用非現金資產（固定資產、存貨和無形資產等）方式。對作為出資的非貨幣財產應評估作價，核實財產，不得高估或低估作價。法律行政法規(guī)對評估價有規(guī)定的，從其規(guī)定。一般情況下，企業(yè)的實收資本應相對固定不變，但在某些特定情況下，實收資本也可能發(fā)生增減變化。企業(yè)增加或減少注冊資本，應當依法向企業(yè)原登記主管機關辦理變更登記。

二、實收資本取得的賬務處理非股份有限公司的各類企業(yè)應設置“實收資本”科目核算投資者投入資本的增減變動情況。該科目的貸方登記實收資本的增加數額，借方登記實收資本的減少數額，期末貸方余額反映企業(yè)期末實收資本總額。

股份有限公司應將“實收資本”科目改為“股本”科目?！肮杀尽笨颇?，核算公司實際發(fā)行股票的面值總額。該科目貸方登記股本的增加額，借方登記股本的減少額，期末貸方余額反映企業(yè)期末股本總額。股份有限公司“股本”的核算與非股份有限公司“實收資本”的核算相同。為了反映所有者權益的構成情況，企業(yè)可按投資者設置明細科目，進行明細核算。

（一）接受現金資產投資企業(yè)收到投資者以現金資產投入的資本時，應以實際收到或存入企業(yè)開戶銀行的金額作為實收資本入賬，借記“庫存現金”、“銀行存款”科目，貸記“實收資本”科目。對于不同投資者投入的貨幣資金，企業(yè)應分別設置明細賬進行明細核算。【例5-1】A、B、C共同投資設立乙有限責任公司。根據公司章程規(guī)定，注冊資本為5000000元，A、B、C持股比例分別為60%、30%和10%，A、B、C投入資本分別為3000000元、1500000元和500000元。乙公司已全部如期收到，存入銀行。該公司應編制會計分錄如下：

借：銀行存款5000000貸：實收資本—A3000000—B1500000—C500000股份有限公司以發(fā)行股票籌集資本，在發(fā)行股票時，既可以按面值發(fā)行，也可以溢價發(fā)行。股份有限公司在核定的股本總額及核定的股份總額的范圍內發(fā)行股票時，應在實際收到現金資產時進行會計處理，即按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按每股面值和核定的股份總額的乘積，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積—股本溢價”科目。（二）接受非現金資產投資企業(yè)接受投資者投入非現金資產，應當按照投資合同或協議約定的價值確定投入資產的價值（但合同或協議約定價值不公允的除外）和在注冊資本中應享有得份額。

1．接受投入固定資產【例5-2】丁有限責任公司于設立時收到D公司作為資本投入的不需要安裝的機器設備一臺，合同約定該機器設備的價值為2000000元，增值稅進項稅額為340000元（不允許抵扣），合同約定的固定資產價值與公允價值相符。

編制會計分錄如下：借：固定資產2340000貸：實收資本—D公司2340000

2．接受投入材料物資【例5-3】丁有限責任公司于設立時收到E公司作為資本投入的原材料一批，該批原材料投資合同或協議約定價值為500000元，增值稅進項稅額為85000元。E公司已開具了增值稅專用發(fā)票。假設合同約定的價值與公允價值相符，該進項稅額允許抵扣。

該項業(yè)務中，原材料的合同約定價值與公允價值相符，可按500000元借記“原材料”科目；同時，該進項稅額允許抵扣，可按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額85000元借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目。丁公司接受的E公司投入的原材料可按合同約定金額585000元貸記“實收資本”科目。編制會計分錄如下：借：原材料500000應交稅費—應交增值稅（進項稅額）85000貸：實收資本—E公司585000

3．接受投入無形資產【例5-4】丁有限責任公司于設立時收到F公司作為資本投入的非專利技術一項，投資合同約定價值為40000元，同時收到G公司作為資本投入的土地使用權一項，投資合同約定價值為80000元。假定丁公司接受該非專利技術和土地使用權符合國有注冊資本管理的有關規(guī)定，可按合同約定作實收資本入賬，合同約定的價值與公允價值相符。該項業(yè)務的合同約定價值與公允價值相符，可分別按40000元和80000元借記“無形資產”科目。F、G公司投入的非專利技術和土地使用權按合同約定金額分別為40000元和80000元貸記“實收資本”科目。

編制會計分錄如下：

借：無形資產—非專利技術40000—土地使用權80000貸：實收資本—F公司40000—G公司80000三、實收資本的增減變動

（一）實收資本增加的賬務處理企業(yè)增加資本主要通過接受投資者追加投資、資本公積轉增資本和盈余公積轉增資本等三條途徑。如果是獨資企業(yè)，資本公積和盈余公積轉增資本時，直接結轉即可。如果是有限責任公司或股份有限公司應按照原投資者出資比例相應增加各投資者的出資額。

1．投資者追加投資【例5-5】A、B、C三人共同投資設立乙有限責任公司，原注冊資本為5000000元，A、B、C分別出資3000000元、1500000元和500000元。為擴大經營規(guī)模，經批準，乙公司注冊資本擴大為6000000元，A、B、C按照原出資比例分別追加投資600000元、300000元和100000元。乙公司已如期收到A、B、C追加的投資，存入銀行。該業(yè)務的發(fā)生，乙公司應按收到的追加投資款1000000元借記“銀行存款”科目，應分別按600000元、300000元和100000元貸記“實收資本”科目中的A、B、C明細科目。

編制會計分錄如下：借：銀行存款1000000貸：實收資本—A600000—B300000—C100000

2．資本公積轉增資本【例5-6】承【例5-5】，因擴大經營規(guī)模需要，經批準，乙公司按原出資比例將資本公積1000000元轉增資本。

該項業(yè)務中，資本公積1000000元按原出資比例轉增實收資本，乙公司應分別按照600000元、300000元和100000元貸記“實收資本”科目中的A、B、C明細科目。

編制會計分錄如下：借：資本公積1000000貸：實收資本—A600000—B300000—C100000

3．盈余公積轉增資本【例5-7】承【例5-5】，因擴大經營規(guī)模需要，經批準，乙公司按原出資比例將盈余公積1000000元轉增資本。編制會計分錄如下：借：盈余公積1000000貸：實收資本—A600000—B300000—C100000

（二）實收資本減少的賬務處理一般企業(yè)和有限責任公司按法定程序報經批準減少注冊資本的，借記“實收資本”科目，貸記“銀行存款”、“庫存現金”等科目。股份有限公司按法定程序報經批準減少注冊資本的，一般采用回購本公司股票方式減資。回購本公司股票時，應按實際支付的金額，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”等科目；按股票面值和注銷股數計算的股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積—股本溢價”科目；股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配—未分配利潤”科目；購回股票支付的價款低于面值總額的，應按股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，貸記“資本公積—股本溢價”科目?！纠?-8】W股份有限公司2007年12月31日的股本為50000000股，每股為1元，資本公積（股本溢價）為20000000元，盈余公積為20000000元。經股東大會批準，W公司以現金回購本公司股票10000000股并注銷。假定W公司按每股2元回購股票，編制會計分錄如下：

(1)回購本公司股票時：借：庫存股20000000貸：銀行存款20000000(2)注銷本公司股票時：借：股本10000000資本公積—股本溢價10000000貸：庫存股20000000

【例5-9】承【例5-8】，假定W公司按每股4元回購股票。其他條件不變。編制會計分錄如下：

(1)回購本公司股票時：借：庫存股40000000貸：銀行存款40000000

(2)注銷本公司股票時：借：股本10000000資本公積—股本溢價20000000盈余公積10000000貸：庫存股40000000應沖減的資本公積大于公司現有的資本公積，所以只能沖減資本公積30000000元，剩余的10000000應沖減盈余公積。

【例5-10】承【例5-8】，假定W公司按每股0.9元回購股票。其他條件不變，編制會計分錄如下：

(1)回購本公司股票時：借：庫存股9000000貸：銀行存款9000000

(2)注銷本公司股票時：借：股本10000000貸：庫存股9000000資本公積—股本溢價1000000應增加的資本公積＝10000000×1-10000000×0.9＝1000000（元）由于折價回購，股本與庫存股成本的差額1000000元應增加資本公積。第二節(jié)資本公積

一、資本公積概述資本公積是企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本（或股本）中所占份額的部分，以及直接計入所有者權益的利得和損失等。資本溢價（或股本溢價）是企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本（或股本）中所占份額的部分。直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或者損失。

二、資本公積的賬務處理

企業(yè)應設置“資本公積”科目，核算企業(yè)資本公積的增減變動情況。該科目的貸方登記資本公積的增加數，借方登記資本公積的減少數，即資本公積轉增資本數，期末貸方余額反映企業(yè)期末資本公積總額。本科目應當分別“資本溢價（或股本溢價）”、“其他資本公積”進行明細核算。

（一）資本溢價或股本溢價的賬務處理

1．資本溢價

非股份有限公司的企業(yè)，在企業(yè)重組或有新的投資者加入時，常常會出現資本溢價。新加入的投資者往往要付出大于原投資者的出資額，才能取得與原投資者相同的出資比例。投資者多繳的部分就形成了資本溢價。企業(yè)收到投資者投入的資本時，按實際收到的金額或確定的價值，借記“銀行存款”等科目，按其在注冊資本中所占的份額，貸記“實收資本”科目，按其差額，貸記“資本公積—資本溢價”科目。

【例5-11】H有限責任公司原來由三個投資者投資設立，每人各投資500000元，共計實收資本1500000元。一年后，有一新的投資者加入該企業(yè)，按照投資協議，決定將H公司注冊資本增加到2000000元，該投資者需繳入800000元，擁有該企業(yè)25%的股份。H公司已收到該投資款存入銀行。

編制會計分錄如下：借：銀行存款800000貸：實收資本500000資本公積—資本溢價300000

2．股本溢價

股份有限公司在成立時可能會溢價發(fā)行股票，股本溢價的數額等于股份有限公司發(fā)行股票時實際收到的款項超過股票面值總額的部分。在按面值發(fā)行股票的情況下，企業(yè)發(fā)行股票取得的收入，應全部作為股本處理；在溢價發(fā)行股票的情況下，企業(yè)發(fā)行股票取得的收入，按股票面值部分作為股本處理，超出股票面值的溢價收入作為股本溢價處理。與發(fā)行股票相關的手續(xù)費、傭金等交易費用，如果是溢價發(fā)行，應從溢價中抵扣，沖減資本公積（股本溢價）；無溢價或溢價金額不足以抵扣的，應將不足抵扣的部分沖減盈余公積和未分配利潤。

股份有限公司收到投資者投入的資本時，按實際收到的金額或確定的價值，借記“銀行存款”等科目，按其在注冊資本中所占的份額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積—股本溢價”科目。

【例5-12】L股份有限公司首次公開發(fā)行股票40000000股，每股面值1元，每股發(fā)行價格5元，發(fā)行收入已全部收到存入銀行。L公司以銀行存款支付發(fā)行手續(xù)費、咨詢費等費用3000000元。

編制會計分錄如下：

①收到發(fā)行收入時：

借：銀行存款200000000貸：股本40000000資本公積—股本溢價160000000

②支付發(fā)行費用時：（交易費用從股本溢價中扣除）借：資本公積—股本溢價3000000貸：銀行存款3000000

（二）直接計入所有者權益的利得和損失的賬務處理引起企業(yè)直接計入所有者權益的利得和損失的交易或事項有很多，本書以被投資單位長期股權投資采用權益法核算的，在持股比例不變的情況下，因被投資單位所有者權益的其他變動產生的利得或損失為例予以介紹。

企業(yè)對某被投資單位長期股權投資采用權益法核算的，在持股比例不變的情況下，對因被投資單位除凈損益以外的其他所有者權益的變動，應按持股比例計算其應享有份額，如果是利得，則應增加長期股權投資的賬面價值，同時增加資本公積（其他資本公積）；如果是損失，則應作相反的處理。在處置長期股權投資時，應轉銷與該筆投資相關的其他資本公積。

【例5-13】乙有限責任公司向Y公司投資5000000元，擁有該公司20%的股份，并對該公司有重大影響，因而對該公司的長期股權投資采用權益法核算。20×6年12月31日，Y公司凈損益之外的所有者權益增加了500000元，假設Y公司資產的賬面價值與公允價值一致，乙有限責任公司持股比率沒有變化，不考慮其他因素。乙公司應按其持股比例計算應享有Y公司所有者權益的數額100000元。

編制會計分錄如下：

借：長期股權投資—Y公司100000貸：資本公積—其他資本公積100000第三節(jié)留存收益

一、盈余公積

盈余公積是指企業(yè)按規(guī)定從凈利潤中提取的企業(yè)積累資金。公司制企業(yè)盈余公積包括法定盈余公積和任意盈余公積。法定盈余公積是指企業(yè)按照規(guī)定的比例從凈利潤中提取的盈余公積。任意盈余公積則是由企業(yè)自行決定提取的盈余公積。法定盈余公積和任意盈余公積的區(qū)別在于其各自計提的依據不同，前者以國家的法律為依據；后者由企業(yè)的權力機構自行決定。企業(yè)提取的盈余公積經批準后可用于彌補虧損、轉增資本、發(fā)放現金股利或利潤等。為了核算盈余公積的增減變動及其結余情況，應設置“盈余公積”科目，該科目貸方登記盈余公積的增加即提取的盈余公積，借方登記盈余公積的減少即使用的盈余公積，期末貸方余額，反映期末盈余公積的總額。

（一）盈余公積提取的賬務處理企業(yè)按規(guī)定提取各項盈余公積時，借記“利潤分配—提取法定盈余公積（或提取任意盈余公積）”科目，貸記“盈余公積—法定盈余公積（或任意盈余公積）”科目。

【例5-14】A企業(yè)本年實現凈利潤6000000元（無以前年度未彌補虧損），經股東大會批準，按10%的比例提取盈余公積600000元。

編制會計分錄如下：

借：利潤分配—提取法定盈余公積600000貸：盈余公積—法定盈余公積600000

（二）盈余公積補虧的賬務處理

企業(yè)用盈余公積彌補虧損，應按照當期彌補虧損的數額，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配—盈余公積補虧”科目。

【例5-15】經股東大會批準，N股份有限公司用以前年度取得的盈余公積彌補當年虧損，當年彌補虧損的數額為300000元。編制會計分錄如下：借：盈余公積300000貸：利潤分配—盈余公積補虧300000（三）盈余公積轉增資本的賬務處理

企業(yè)用提取的盈余公積轉增資本，應按照批準的轉增資本數額，借記“盈余公積”科目，貸記“實收資本”（或“股本”）科目。

【例5-16】丙股份有限公司經股東大會批準，將盈余公積800000元用于轉增股本。

編制會計分錄如下：

借：盈余公積800000貸：股本800000（四）用盈余公積發(fā)放現金股利或利潤的賬務處理

企業(yè)經股東大會或類似機構決議，用盈余公積分配現金股利或利潤時，應當借記“盈余公積”科目，貸記“應付股利”科目。如果在宣告分派股利時，同時以屬于未分配利潤發(fā)放現金股利的部分，應借記“利潤分配—應付現金股利”、“盈余公積”科目，貸記“應付股利”科目。

【例5-17】W股份有限公司20×6年12月31日的股本為100000000股，每股面值為1元，盈余公積為20000000元，可供投資者分配的利潤為10000000元。20×7年3月15日，股東大會批準了20×6年度的利潤分配方案，按每股0.2元發(fā)放現金股利。W公司共需分派20000000元現金股利。其中動用可供投資者分配的利潤10000000元、盈余公積10000000元。

編制會計分錄如下：

①宣告分派股利時：

借：利潤分配—應付現金股利10000000盈余公積10000000貸：應付股利20000000

②支付股利時：借：應付股利20000000貸：銀行存款20000000二、未分配利潤

利潤分配是指企業(yè)根據國家有關規(guī)定和企業(yè)章程、投資者協議等，對企業(yè)當年可供分配的利潤所進行的分配。企業(yè)利潤分配的順序依次是：⑴提取法定盈余公積；⑵提取任意盈余公積；⑶向投資者分配利潤。企業(yè)可供分配的利潤＝當年實現的凈利潤+年初未分配利潤（或-年初未彌補虧損）+其他轉入

未分配利潤是經過彌補虧損、提取法定盈余公積、提取任意盈余公積和向投資者分配利潤等利潤分配之后剩余的利潤，它是企業(yè)留待以后年度進