第二章會計慣例和財務(wù)報表的國際比較InternationalAccountingE-mail:第一節(jié)重要會計慣例的國際比較一、會計慣例與會計準(zhǔn)則會計準(zhǔn)則是篩選出來的“標(biāo)準(zhǔn)”會計慣例，會計慣例一般地說是流行的會計準(zhǔn)則二、會計慣例在整體上的國際比較（一）資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量1、在資產(chǎn)的確認(rèn)和計量上，關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量也許是最突出的問題（1）商譽：攤銷商譽變?yōu)闇y試其減值損失的方法InternationalAccountingE-mail:經(jīng)過長期的探討，商譽的定義(商譽是能為企業(yè)帶來超額贏利能力的資源)及外購的商譽應(yīng)確認(rèn)入賬，早為會計理論界所接受。但對商譽入賬后的確認(rèn)與計量卻存在著三種不同觀點：

1.把外購商譽作為購并企業(yè)留存收益的抵銷項目。

2.把外購商譽作為一項無形資產(chǎn)入賬，并在特定期限內(nèi)攤銷。

3.把外購商譽作為永久性資產(chǎn)入賬，不再攤銷。

經(jīng)濟(jì)學(xué)中有一條著名定律：等量的資本獲得等量的利潤。據(jù)此，購并企業(yè)支付的投資成本超過被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額必有超額的利潤與之相對應(yīng)。換言之，商譽的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)就成了被購并企業(yè)所產(chǎn)生的利潤與其對應(yīng)的平均利潤的差額的資本化。假設(shè)一被購并企業(yè)凈資產(chǎn)1000萬元，被購時實現(xiàn)的利潤為100萬元，社會平均利潤率為8％，則商譽=(利潤－凈資產(chǎn)×社會平均利潤率)÷社會平均利潤率=(100－1000×8％)÷8％=250。此時，250萬元商譽資產(chǎn)以平均利潤率為基礎(chǔ)對應(yīng)的利潤為20萬元。InternationalAccountingE-mail:在SFAS

No.142中，F(xiàn)ASB將外購商譽作為一項永久性資產(chǎn)，而不在有限年限內(nèi)攤銷。同時，F(xiàn)ASB使用了減損測試來保證計量的可靠性：

購并企業(yè)每年定期對外購商譽進(jìn)行兩步驟的減損測試。在步驟一中，應(yīng)將購并企業(yè)報告單位的公允價值與其賬面價值(包括商譽)進(jìn)行比較，若公允價值大于賬面價值，商譽未受減損，測試結(jié)束，不再進(jìn)入步驟二；若公允價值小于賬面價值，測試進(jìn)入步驟二以確定具體減損額。在步驟二中，應(yīng)將商譽的內(nèi)含公允價值(商譽公允價值無法直接計算，故采用報告單位公允價值減去其凈資產(chǎn)公允價值的余值)與其賬面價值相比較，內(nèi)含公允價值小于賬面價值的差額即為商譽減損額，確認(rèn)為當(dāng)期費用。商譽減損額不應(yīng)超過商譽賬面價值，且后期不再轉(zhuǎn)回。

InternationalAccountingE-mail:以上處理中涉及的幾個問題：

1.報告單位。FASB將商譽減損測試的單位確定為分部或分部的下一級組成部分。被購并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債應(yīng)劃入相應(yīng)的報告單位，如果多個報告單位共同使用被購并企業(yè)的資產(chǎn)，則應(yīng)將其按一定標(biāo)準(zhǔn)(如收益)劃分：商譽必須分配給受益的報告單位，而不論被購并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債是否由該報告單位取得。假設(shè)某企業(yè)主管業(yè)務(wù)為汽車和家電銷售，按地區(qū)分為長江南、北兩個分部。若該企業(yè)兼并廣州的一家汽車銷售公司，則取得的商譽應(yīng)計入江南分部的汽車銷售報告單位。

2.商譽減損測試的時機(jī)。每一報告單位可選擇年度內(nèi)任意日為測試日，但一經(jīng)確定不能隨意變更。不同的報告單位可有不同的測試日。如果有充分證據(jù)表明商譽已受減損，可立即進(jìn)行測試。

InternationalAccountingE-mail:對SFAS

No.142的思考

在原有的APB

Opinion

17下，企業(yè)對商譽按40年的上限以直線法攤銷。不論是攤銷期限或是攤銷方法都有武斷、利潤操縱之嫌，從而降低會計信息的有用性。實際上，許多美國公司的股東將商譽攤銷前每股收益作為衡量公司業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)。

SFAS

No.142將商譽列為永久性資產(chǎn)符合商譽的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，同時通過減損測試保證商譽入賬后計量的可靠性，從而實現(xiàn)了相關(guān)性與可靠性的統(tǒng)一。FASB將對商譽價值的決定權(quán)交給了市場：市場環(huán)境變化降低了企業(yè)贏利能力，則商譽價值減少；企業(yè)獲利能力不變，則商譽價值不變。這樣提供的會計信息使報表使用者能對其投資決策作出更準(zhǔn)確的判斷。

InternationalAccountingE-mail:（2）R&D支出的資本化與費用化問題國際上對研究開發(fā)費用的會計處理，主要有四種觀點：*費用化:即將研究與開發(fā)費用在發(fā)生時全部作為期間費用，直接計入當(dāng)期損益。*資本化:即研究與開發(fā)費用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷，*有條件的資本化:符合條件的研究與開發(fā)費用資本化，其它則在發(fā)生當(dāng)期攤銷，可稱為“有條件的資本化方法?！边@是一種比較公允的做法，在一定程度上可以實現(xiàn)配比原則。*最終結(jié)果確定法:在研究與開發(fā)期內(nèi)，設(shè)置一個專用賬戶歸集所發(fā)生的研究與開發(fā)費用，待將來結(jié)果確定時，再決定處理方法。InternationalAccountingE-mail:美國：全部支出在當(dāng)期立即予以注銷，但是有例外情形，對出售、出租或以其他目的的計算機(jī)軟件成本，一旦技術(shù)可行性得以確認(rèn)，就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)，資本化的費用按未攤銷成本和可變現(xiàn)凈值孰低列示英國：按基礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究和開發(fā)研究三種類型予以劃分，前兩種類型予以費用化，對于開發(fā)支出，，在滿足特定條件時才能資本化InternationalAccountingE-mail:特定條件包括：研究屬于專題項目，費用可以單列；研究取得成果的把握性極大，且能以收抵支；公司有足夠的物力、財力支持研究項目的完成等我國：采用費用化的主張個人建議：對于研究費用進(jìn)行費用化，對于開發(fā)費用予以有條件的資本化(開發(fā)失敗就費用InternationalAccountingE-mail:（二）、業(yè)主權(quán)益與分期收益的確定1、收益確定的“總括”觀念和“當(dāng)期經(jīng)營”觀念美國：“總括”概念——除業(yè)主投資、業(yè)主派得、資本捐贈、資本交易以及重大的前期調(diào)整項目以外的所有會計事項都通過收益表，而不能直接計入留存收益，非常損益和會計政策變更的影響都不能作為對業(yè)主權(quán)益的直接調(diào)整英國：率先倡議編制“全部已確認(rèn)利得和損失表”，與已實現(xiàn)損益表一起共同表述某一報告主體的全部財務(wù)業(yè)績2、同等重要的是“收益平穩(wěn)化”問題在外幣交易會計中不允許遞延匯兌損益3、股份公司業(yè)主權(quán)益會計中的國際差別，很多來自各國不同的法律要求InternationalAccountingE-mail:傳統(tǒng)損益表中的“收益”是已確認(rèn)實現(xiàn)的收益，是建立在收入/費用配比概念的基礎(chǔ)上的“收益”定義。然而，出于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的某些現(xiàn)實需要，各國有關(guān)的公司法或會計準(zhǔn)則中特別規(guī)定，允許企業(yè)確認(rèn)某些未實現(xiàn)利得(損失)如固定資產(chǎn)重估盈余等，不在損益表中列示而直接記入資產(chǎn)負(fù)債表業(yè)主權(quán)益中的“準(zhǔn)備”，因為損益表所反映的都已確認(rèn)已實現(xiàn)的內(nèi)容。這一做法使得損益表的盈利和資產(chǎn)負(fù)債表業(yè)主權(quán)益項下的盈余產(chǎn)生了不一致，從而給某些企業(yè)經(jīng)營者提供了操縱財務(wù)報表利潤的可乘之機(jī)。

InternationalAccountingE-mail:為彌補傳統(tǒng)損益表的不足，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)早在1980年12月，在其“財務(wù)會計概念公告第3號”(SFAC

No.3)里首先提出“全面收益”(comprehensive

income)這一新概念，作為財務(wù)報表的要素之一?！叭媸找妗焙蛡鹘y(tǒng)“收益”的定義不同之處在于：前者是建立在資產(chǎn)/負(fù)債收益觀的基礎(chǔ)上，為企業(yè)在報告期間內(nèi)與業(yè)主投資及分配無關(guān)的業(yè)主權(quán)益變動。這一概念涵蓋了以往不在損益表而只在資產(chǎn)負(fù)債表業(yè)主權(quán)益項下“未實現(xiàn)”(unrealized)的利得損失。因此，全面收益的組成公式為：“收入－費用＋利得－損失=期末與期初不含與所有者交易的業(yè)主權(quán)益的變動”。1984年12月，F(xiàn)ASB公告SFAC

No.5中更進(jìn)一步建議：將全面收益的報告列為整套財務(wù)報表的組成部分。1997年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了財務(wù)會計準(zhǔn)則第130號(FASB

No.130)“報告全面收益”(Reporting

Comprehensive

Income)。至此，報告全面收益的報表便正式成為美國企業(yè)整套財務(wù)報表中的第四財務(wù)報表。根據(jù)該準(zhǔn)則，全面收益的報告分為兩個模塊，即：全面收益=凈收益(盈利)＋其他全面收益。凈收益仍由損益表提供，依然只反映已確認(rèn)及已實現(xiàn)的收入、費用、利得和損失(如非常項目和會計原則變更的累計影響數(shù))；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實現(xiàn)，平時不計入損益表而只在資產(chǎn)負(fù)債表部分反映的項目。InternationalAccountingE-mail:三、會計慣例的分項國際比較（一）存貨計價1、成本與市價孰低原則在期末存貨計價中的應(yīng)用美國運用此原則的限制條件：存貨的售價已經(jīng)下跌2、在存貨發(fā)出的計價中，美國企業(yè)基于納稅利益的考慮，比較流行后進(jìn)先出法3、關(guān)于存貨適用資產(chǎn)減值的會計處理4、在資產(chǎn)負(fù)債表中，存貨按完全成本計價（二）有價證券計價InternationalAccountingE-mail:（三）提取壞帳準(zhǔn)備直接沖銷法和備抵法（四）固定資產(chǎn)折舊和重估價1、折舊方法：直線法和加速折舊法2、折舊額是否可以超過原值3、固定資產(chǎn)的重估價（五）流動負(fù)債和長期負(fù)債的劃分（六）長期債券溢價和折價是否攤銷（七）長期融資租賃是否資本化InternationalAccountingE-mail:（八）研究與開發(fā)支出是否費用化（九）庫存股份是否從股東權(quán)益中減除（十）能否提留通用準(zhǔn)備InternationalAccountingE-mail:4、在財務(wù)報表中披露企業(yè)的社會責(zé)任（二）報表格式的差異1、資產(chǎn)負(fù)債表格式的差異2、收益表格式的差異（三）報表項目分類和術(shù)語差異1、報表項目分類的國際差異2、常用術(shù)語的國際差異二、對外國公司財務(wù)報表的披露要求和調(diào)整方法InternationalAccountingE-mail:對外國公司財務(wù)報告所做的調(diào)整方法：（一）表下注釋注明兩國會計準(zhǔn)則的差別及其對報表數(shù)據(jù)的影響（二）翻譯和折算局限：據(jù)以編制財務(wù)報告的會計準(zhǔn)則并沒有加以轉(zhuǎn)換，審計準(zhǔn)則和慣例上的差別也沒有隨著語言障礙的消除而消失（三）增加專用信息：對會計準(zhǔn)則的差別作進(jìn)一步說明，幫助投資者理解（四）重新表述局限：局限于部分重要的指標(biāo)，往往