20世紀90年代以來，隨著網(wǎng)絡經(jīng)濟、知識經(jīng)濟和經(jīng)濟全球化的發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)營環(huán)境和管理模式都發(fā)生了很大的變化。企業(yè)的競爭核心已從提供價低質(zhì)優(yōu)的產(chǎn)品競爭轉(zhuǎn)變?yōu)闋幦】蛻糇畲鬂M意度的競爭，競爭范圍也已不再局限于單一的企業(yè)，企業(yè)被看作是一個為最終滿足顧客需求而設計的一系列有密切聯(lián)系的能夠創(chuàng)造價值的價值活動集合，形勢的發(fā)展呼喚更加先進的管理理論的指導和管理方法的推廣。著名企業(yè)戰(zhàn)略專家邁克爾波特教授早在1985年的《競爭優(yōu)勢》一書中為我們貢獻了三種基本的競爭戰(zhàn)略，即低成本戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和目標集聚戰(zhàn)略，其中低成本戰(zhàn)略又是最為基礎戰(zhàn)略選擇，是不同戰(zhàn)略條件下同樣適用的選擇。波特在《競爭優(yōu)勢》中同時提出了價值鏈的概念，價值鏈分析法被廣泛地用作企業(yè)的戰(zhàn)略分析工具。此后，價值鏈的思想被逐漸引入會計理論和實踐中，其被運用于成本會計領域的探索開辟了成本管理的新天地，產(chǎn)生了一種特殊的成本分析模式。本文將重點研究在價值鏈理論指導下的新的成本分析的內(nèi)容、原則、乃至方法意義，繼而探索在現(xiàn)代信息技術環(huán)境下的運用。一、價值鏈理論在成本分析中的引入和運用波特的價值鏈理論把不同企業(yè)的生產(chǎn)制造不同產(chǎn)品的活動抽象概括為一系列的價值活動，組織生產(chǎn)流程就是一個價值創(chuàng)造和轉(zhuǎn)移的過程。約翰?？苆ohnshank）在此基礎上認為企業(yè)應當把自己的價值鏈放到整個行業(yè)價值鏈中進行考量，至此價值鏈的理論已經(jīng)基本成熟，為其引入成本領域的運用奠定了基礎。成本控制是成本分析的目的和更高階段。波特在他的《競爭優(yōu)勢》一書中也提及了如何利用價值鏈進行成本分析：確定成本分析的價值鏈；分攤成本和資產(chǎn)；具體的成本分析。波特的見解對我們進行成本分析具有重要的指導意義。二、價值鏈理論下成本分析的內(nèi)容在價值鏈理論框架下，成本分析的內(nèi)容總體包括以下四個方面：其一，根據(jù)分析的目的確定分析的范圍和對象；其二，把該價值鏈的業(yè)務活動細分為價值增值業(yè)務和非價值增值業(yè)務，把價值增值過程劃再劃分為基本活動和輔助活動；價值鏈上的每一項業(yè)務活動都會占用公司的資產(chǎn)或者勞務，花費一定的成本，無論是價值增值活動和非增值活動都是我們分析的重要內(nèi)容；第三，成本動因的分析最后，引入和運用相關的財務指標和手段進行深層次的分析。（一）根據(jù)成本分析的視角不同把需要識別的價值鏈分為三個層級根據(jù)成本分析的目的不同，可以把需要識別的價值鏈分成三個層次：戰(zhàn)略管理、管理控制和作業(yè)層次。戰(zhàn)略管理層級價值鏈成本表現(xiàn)為企業(yè)價值鏈上的整體成本結(jié)構(gòu)。戰(zhàn)略泛指重大的帶有全局性或決定全局的謀劃，是實現(xiàn)和引導企業(yè)潛力、實現(xiàn)企業(yè)目標、應對日益復雜和不斷變化的外部環(huán)境的核心概念①在這一層級的成本分析中，需要把企業(yè)價值鏈濃縮成一個價值結(jié)點②攵在整個市場這條大的價值鏈上去分析，尋找最優(yōu)整體成本結(jié)構(gòu)，判斷企業(yè)的整體成本結(jié)構(gòu)是否在接受的范圍內(nèi)，是否可以做出降低整體成本的努力。管理控制層級價值鏈成本顯示了一種典型的戰(zhàn)術成本特征。管理控制是落實企業(yè)戰(zhàn)略的過程，是戰(zhàn)略目標能否實現(xiàn)的保證。管理控制層級價值鏈基本等同于企業(yè)價值鏈。該層級的成本分析主要是針對各個價值活動進行的。按照波特的理論，企業(yè)的價值活動包括主要活動和支持性活動兩種，前者指采購、制造、產(chǎn)品發(fā)送、市場營銷和售后服務；后者指基礎性管理、技術開發(fā)和人力資源管理等。根據(jù)成本分析的范圍把需要識別的價值鏈分為三個方面可以通過范圍的劃分，把需要識別的價值鏈分為企業(yè)價值鏈、競爭對手價值鏈和行業(yè)價值鏈，相對應的成本分析可以從這三個方面進行。企業(yè)價值鏈對企業(yè)的內(nèi)部價值鏈進行分析，首先要對構(gòu)成價值鏈的各個價值活動進行分析。該分析包括：一是分析該活動是否為增值活動；二是分析企業(yè)生產(chǎn)過程中所發(fā)生的各活動之間的內(nèi)在聯(lián)系，進而優(yōu)化生產(chǎn)過程所涉及的價值鏈。其次，要建立基于價值鏈的責任中心，即建立以成本動因為基礎的責任中心，明確成本歸屬。競爭對手價值鏈競爭對手價值鏈成本分析，主要是從市場的角度，通過對競爭對手價值鏈成本的分析來考察企業(yè)的競爭地位，明確企業(yè)的相對競爭地位，并通過標桿學習，來消除企業(yè)的成本劣勢。行業(yè)的價值鏈任何一個企業(yè)都是處在行業(yè)價值鏈中的一個或多個鏈接中，處在行業(yè)成本價值鏈中的每一個企業(yè)對成本價值鏈中的其他企業(yè)都會產(chǎn)生直接或間接的影響。企業(yè)能夠通過整個行業(yè)價值鏈的分析，全方位地了解各作業(yè)活動的成本和收入，將企業(yè)的業(yè)務發(fā)展重心轉(zhuǎn)移到效率高的環(huán)節(jié)上，降低低效率產(chǎn)出作業(yè)，從根本上降低成本，凸顯競爭優(yōu)勢。成本動因分析成本動因是引發(fā)成本的一種推動力或成本的驅(qū)動因素。價值鏈理論下成本分析強調(diào)從企業(yè)整體的、長遠的宏觀戰(zhàn)略高度出發(fā)所考慮的成本動因。從價值鏈的角度看，影響企業(yè)成本態(tài)勢的主要因素來自企業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和企業(yè)執(zhí)行作業(yè)的程序，從而構(gòu)成結(jié)構(gòu)性成本動因(structuralcostdriver)和執(zhí)行性成本動因(executioncostdriver)③兩類成本動因的劃分便于我們從不同的角度分析影響企業(yè)的成本態(tài)勢，從而為企業(yè)的戰(zhàn)略選擇和決策提供支持。結(jié)構(gòu)性成本動因是與企業(yè)基礎經(jīng)濟結(jié)構(gòu)有關的成本驅(qū)動因素。進行結(jié)構(gòu)性成本動因分析需要注意以下幾點：第一，這些成本動因的發(fā)生需要較長的時間，而且一經(jīng)形成往往很難改變；第二，這些成本動因往往發(fā)生在生產(chǎn)開始以前，其支出屬于資本性支出，構(gòu)成了以后生產(chǎn)產(chǎn)品的約束性成本，因此需要在此類成本發(fā)生前進行認真的評估與分析；第三，這些成本動因既對公司未來的產(chǎn)品成本產(chǎn)生影響，又會對公司產(chǎn)品的質(zhì)量、人力資源、管理組織的其他方面產(chǎn)生重大的影響，并對公司競爭優(yōu)勢有著決定性的作用。比如公司規(guī)模就是一個主要的結(jié)構(gòu)性成本動因，它主要通過規(guī)模經(jīng)濟效應來對成本產(chǎn)生影響；地理位置也影響企業(yè)成本的一個獨立性因素，會對公司成本產(chǎn)生長期甚至難以改變的影響，一旦管理者決定在一個確定的地理位置開展新的業(yè)務，許多成本就會沉淀為固定成本。執(zhí)行性成本動因是與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序有關的動因，具有以下特點：第一，與結(jié)構(gòu)性成本動因相比，執(zhí)行性成本動因?qū)儆诜橇炕某杀緞右颍催@些成本動因是在結(jié)構(gòu)性成本動因決定以后才成立的成本動因。第二，這些成本動因因企業(yè)而異，并無固定的因素。第三，其形成與改變均需較長時間通常包括：參與、全面質(zhì)量管理、能力利用以及聯(lián)系。人是執(zhí)行作業(yè)程序的決定因素，每個員工參與執(zhí)行都與成本相關，員工參與的責任感是影響成本的人力資源因素；質(zhì)量與成本密切相關，質(zhì)量與成本的優(yōu)化是實現(xiàn)質(zhì)量成本最佳、產(chǎn)品質(zhì)量最優(yōu)這一管理宗旨的內(nèi)在要求；能力利用指企業(yè)規(guī)模即企業(yè)能力（含員工、設備和管理能力）的利用和發(fā)揮，它主要是通過對固定成本施加影響從而對企業(yè)的成本水平產(chǎn)生作用；聯(lián)系是指企業(yè)各種價值活動之間的相互關聯(lián)，包括內(nèi)部聯(lián)系和外部聯(lián)系，內(nèi)部聯(lián)系通過協(xié)調(diào)和最優(yōu)化的策略以提高效率或降低成本，外部聯(lián)系主要指與供應商和顧客的合作關系，互惠互利可以為企業(yè)和供、銷（客戶）方獲得降低成本的機會，從而成為重要的成本動因。參與、全面質(zhì)量管理、能力利用以及聯(lián)系是成本動因分析的重要內(nèi)容，通過這些分析能夠?qū)⒂绊懫髽I(yè)成本的因素很好地揭示出來，同時指出企業(yè)應采取什么方法來控制這些因素，以更好地為企業(yè)成本管理服務，實現(xiàn)企業(yè)目標。（四）把經(jīng)濟增加值（eva）引入價值鏈成本分析中經(jīng)濟增加值（eva）等于企業(yè)稅后營業(yè)利潤扣除企業(yè)資本占用成本。它明確地指出了企業(yè)的資金是有成本的，用來綜合地衡量公司業(yè)績，彌補了價值鏈理論在實際應用中的一些不足，故而應當作為成本分析的重要內(nèi)容給予足夠的重視。eva考慮了包括股權在內(nèi)的所有資本的成本，其數(shù)值真正揭示一家企業(yè)在為其股東創(chuàng)造價值上所取得的成就。在價值鏈成本分析過程中，以eva為導向?qū)Τ杀竟芾憩F(xiàn)狀進行分析，可以綜合地揭示企業(yè)成本管理現(xiàn)狀、員工素質(zhì)現(xiàn)狀、企業(yè)管理管理水平現(xiàn)狀等等，同時可以幫助管理人員和員工樹立新的成本觀念，拓展成本管理的視角。三、價值鏈理論下成本分析的原則和成本分析模式成本分析原則是對成本分析規(guī)律的總結(jié)，可以指導成本分析實務的有效開展。基于價值鏈的成本分析原則主要包括以下幾個方面。（一） 價值鏈理論下成本分析的原則顧客需求導向原則這是價值鏈內(nèi)在特性所決定的，價值鏈及價值鏈上各節(jié)點企業(yè)的價值增值來源于最終顧客需求的滿足，顧客需求拉動了整個價值鏈的運行和發(fā)展，因而在分析成本的過程當中，始終需要考量顧客的需求，不能只是一味地追求成本的降低，落入傳統(tǒng)成本分析的誤區(qū)當中。“多維”原則“多維”是指成本分析的立體性和全方位，主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略戰(zhàn)術維度、時間維度、空間維度。價值鏈成本分析突出了成本分析在企業(yè)戰(zhàn)略決策中的重要地位，戰(zhàn)略戰(zhàn)術維度主要就是強調(diào)成本分析的戰(zhàn)略導向性，成本分析在既定的戰(zhàn)略定位下尋求持續(xù)的成本降低、價值鏈優(yōu)化和企業(yè)競爭優(yōu)勢的提高時間維度主要是強調(diào)成本分析要關注價值創(chuàng)造的事前、事中、事后全過程?？臻g維度指得是企業(yè)成本分析的空間范疇不僅僅限于核心企業(yè)內(nèi)部價值鏈，還要從價值鏈聯(lián)盟④的視角考察企業(yè)的成本行為，即還要考察供應商價值鏈、購買商價值鏈及其與企業(yè)內(nèi)部價值鏈之間的聯(lián)系。如由某個特定供應商所引起的核心企業(yè)的成本、核心企業(yè)的某種行為（改變產(chǎn)品設計）將給供應商或客戶帶來的利弊并由此產(chǎn)生的對價值鏈合作伙伴關系的影響等。（二）借助于現(xiàn)代信息技術構(gòu)建價值鏈成本分析模式新的成本分析模式需要必要的信息技術支撐，包括網(wǎng)絡技術、數(shù)據(jù)倉庫、數(shù)據(jù)挖掘和在線分析（olap）和信息安全技術等?；趦r值鏈的成本系統(tǒng)需要建立在集成的企業(yè)管理信息環(huán)境之中，其信息技術平臺需要從各企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)絡系統(tǒng)逐步提升到互聯(lián)網(wǎng)技術支持的各聯(lián)盟企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)（intranet）和企業(yè)間的外部網(wǎng)（extranet）協(xié)同工作的網(wǎng)絡平臺，信息系統(tǒng)的應用結(jié)構(gòu)也應從c/s結(jié)構(gòu)提升到b/s結(jié)構(gòu)。在基于網(wǎng)絡平臺的成本管理信息系統(tǒng)具有較大的安全風險，因此網(wǎng)絡安全技術將在系統(tǒng)的構(gòu)建之中起到相當重要的作用。應當考慮引入和運用erp系統(tǒng)，構(gòu)建成本分析模式。erp系統(tǒng)集成很多供應商、物料和價格等信息，同時考慮到采購成本可能包含物料價格以及運保費等雜項費用，erp還提供了成本滾算功能，為企業(yè)提供了充分采購成本分析的基礎數(shù)據(jù)。在物料價格的維護上可以同時使用標準成本和移動平均價格，結(jié)合一段時間的數(shù)據(jù)積累，開發(fā)出合適的報表，可以輕松地分析差異，找出原因。銷售成本和客戶服務費用分析。運用erp系統(tǒng)，企業(yè)可對銷售網(wǎng)點的庫存結(jié)構(gòu)有效、及時的控制與分析，進而控制銷售成本。erp中的銷售和客戶服務費用管理要求根據(jù)一定原則將與客戶相關的成本分攤到這些客戶身上，從而可更加準確確定客戶的盈利性。對高盈利性的客戶群，可通過提供更高水平的服務或更低價來增加客戶滿意度，對盈利性差的客戶，可以更講究效率的方式來完成服務，這些都得依靠對于銷售成本的精確分析，在erp中就可以辦到。四、 價值鏈理論下成本分析的應用價值鏈成本分析方法是作為戰(zhàn)略管理的價值鏈理論運用于成本分析的產(chǎn)物，但凡需要使用成本分析的領域都是該方法所適用的領域，主要包括服務于企業(yè)的戰(zhàn)略管理、企業(yè)的財務投資決策和企業(yè)日常成本管理三個方面。（一） 提供戰(zhàn)略管理思路，指導價值鏈聯(lián)盟的構(gòu)建價值鏈理論最初被用作企業(yè)的戰(zhàn)略分析工具，在引入成本分析領域以后，使得企業(yè)重新考量企業(yè)的價值創(chuàng)造活動和成本，現(xiàn)在被普遍用作企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理工具。企業(yè)發(fā)現(xiàn)要保持持久的競爭能力就必須以開放的心態(tài)對待市場上的其他企業(yè)，要集中資源于自己具有優(yōu)勢的價值鏈上，在一個完整的價值鏈中，各自選取能發(fā)揮的最大比較優(yōu)勢的環(huán)節(jié)，以核心企業(yè)為龍頭，將其有效地組織起來，優(yōu)化整個價值鏈系統(tǒng)，以最低的成本，最快的速度生產(chǎn)最好的產(chǎn)品，有效地滿足用戶需求，以達到快速響應市場和用戶需求的目的，實現(xiàn)更高的增值效益。（二） 財務管理，用于投資決策價值鏈成本分析注重成本動因的研究，并總結(jié)出了結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因兩大類。研究表明，企業(yè)在生產(chǎn)開始之前，產(chǎn)品中就已有85%的成本因結(jié)構(gòu)性動因而成為約束成本，對企業(yè)由于規(guī)模、地理位置、企業(yè)文化等動因進行分析，測定其對于企業(yè)產(chǎn)品成本產(chǎn)生的影響，克服了傳統(tǒng)成本分析方法忽視無形成本的缺陷。（三） 為成本管理提供思路區(qū)別于傳統(tǒng)的成本分析方法，價值鏈成本分析可以提供更加準確而有用的成本信息，更加本質(zhì)地揭示了成本的耗費，為科學合理的進行成本管理提供了思路。1.價值鏈再造采用價值鏈成本分析使得企業(yè)關注到企業(yè)相對成本地位的顯著變動最常見的是由于采用與競爭對手有顯著差異的價值鏈，從而從價值鏈角度進行成本決策。重構(gòu)價值鏈能帶來成本優(yōu)勢。其基本思路如下：其一，價值鏈分析的思路應以滿足顧客需要為出發(fā)點，分析顧客購買企業(yè)產(chǎn)品或服務主要是為了獲取什么利益，在此基礎上考慮如何組織生產(chǎn)，如何選擇分銷渠道，并最終確定企業(yè)應配備的資產(chǎn)特征和核心專長。其二，價值鏈分析的范圍不應只局限于行業(yè)內(nèi)的競爭，而應用跨越行業(yè)的眼光來看待價值鏈的重構(gòu)過程。例如，企業(yè)的競爭對手不僅包括本產(chǎn)業(yè)的其他企業(yè)，還包括提供替代產(chǎn)品和服務的其他產(chǎn)業(yè)中的企業(yè)。其三