企業(yè)流轉(zhuǎn)稅查補(bǔ)及其對(duì)所得稅影響的賬表調(diào)整

一、查補(bǔ)本年流轉(zhuǎn)稅查補(bǔ)本年流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理，一般應(yīng)遵循以下原則：(1)首先應(yīng)確認(rèn)應(yīng)交稅金（應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅）的增加；(2)對(duì)于查補(bǔ)漏記的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，應(yīng)從相應(yīng)的收入中沖減；對(duì)于多計(jì)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)調(diào)增相關(guān)費(fèi)用或資產(chǎn)成本；對(duì)于查補(bǔ)的營(yíng)業(yè)稅、城建稅等，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)稅金及附加；(3)對(duì)于與此相關(guān)的資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)（含成本結(jié)轉(zhuǎn)，下同）等，亦應(yīng)同時(shí)調(diào)整。（一）查補(bǔ)本年增值稅國(guó)家稅務(wù)總局《增值稅檢查調(diào)賬方法》（國(guó)稅發(fā)[1998]44號(hào)通知印發(fā)）規(guī)定：查補(bǔ)增值稅賬務(wù)調(diào)整，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”專(zhuān)門(mén)賬戶(hù)，凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進(jìn)項(xiàng)稅額或調(diào)增銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，借記有關(guān)科目，貸記本科目。全部調(diào)整事項(xiàng)入賬后，應(yīng)結(jié)出本賬戶(hù)余額（本文中專(zhuān)指查補(bǔ)，即貸方余額）并予轉(zhuǎn)出：(1)若“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶(hù)無(wú)余額，則借記本科目，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目；(2)若“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶(hù)有借方余額且等于或大于本賬戶(hù)的貸方余額，則借記本科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目；(3)若“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶(hù)有借方余額但小于本賬戶(hù)貸方余額，應(yīng)按本賬戶(hù)的貸方余額，借記本科目，按“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶(hù)的借方余額，貸記該科目，按其差額，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。以下根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合調(diào)增資產(chǎn)、成本應(yīng)補(bǔ)提折舊，舉例演示查補(bǔ)本年增值稅的會(huì)計(jì)處理。例：W公司為增值稅一般納稅人，會(huì)計(jì)上執(zhí)行新準(zhǔn)則。20×9年12月31日，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)某國(guó)稅局對(duì)該公司增值稅情況進(jìn)行日?；椋l(fā)現(xiàn)該年10月的兩筆業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理有誤：(1)出售原材料，取得收入175500元，入賬分錄為借記“銀行存款”科目175500元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目175500元。經(jīng)認(rèn)定，少計(jì)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額25500元(175500÷1.17×0.17)。(2)購(gòu)買(mǎi)辦公用電子設(shè)備—套，支付價(jià)款（含稅）70200元，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票（稅額10200元），入賬分錄為借記“固定資產(chǎn)”科目60000元，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）科目”10200元，貸記“銀行存款”科目70200元。經(jīng)認(rèn)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本，不得抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額；另該電子設(shè)備折舊年限為3年，凈殘值為0；查補(bǔ)稅時(shí)，W公司“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶(hù)余額為借15.000元。視作相關(guān)賬務(wù)調(diào)整（見(jiàn)表一）。（二）查補(bǔ)本年其他流轉(zhuǎn)稅查補(bǔ)本年其他流轉(zhuǎn)稅，應(yīng)按查補(bǔ)金額，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、應(yīng)交消費(fèi)稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅、應(yīng)交教育費(fèi)附加”科目。二、查補(bǔ)以前年度流轉(zhuǎn)稅（一）涉及賬務(wù)調(diào)整方法重要性的確定查補(bǔ)以前年度的流轉(zhuǎn)稅的賬務(wù)處理，會(huì)計(jì)上屬于前期差錯(cuò)更正，新準(zhǔn)則規(guī)定前期差錯(cuò)更正應(yīng)按差錯(cuò)的重要性程度不同采用不同的賬務(wù)處理方法：(1)對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)視同當(dāng)期差錯(cuò)處理；(2)對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較金額（年初數(shù)、上年數(shù)）。編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整各期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目。表一W公司查補(bǔ)本年增值稅調(diào)賬分錄表（20×9年度）單位：元注：①“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”科目；②應(yīng)補(bǔ)提折舊=70200÷3÷12×12=3900（元）；③“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目；④“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。前期差錯(cuò)的重要性如何確定，這是會(huì)計(jì)及審計(jì)工作中的一個(gè)難點(diǎn)和重點(diǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)，否則就是不重要的前期差錯(cuò)。現(xiàn)在仍與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》配套施行的《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正〉指南》，規(guī)定將重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)量化為某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的差錯(cuò)金額占該類(lèi)交易或事項(xiàng)的金額10%及以上。這一規(guī)范對(duì)于新準(zhǔn)則下界定重要與非重要的前期差錯(cuò)很有參考意義。（二）關(guān)于查補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅涉及所得稅退還的處理關(guān)于查補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致納稅人應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅所得）減少，而使納稅人原交企業(yè)所得稅超過(guò)調(diào)整后應(yīng)納稅額的部分是否應(yīng)該退還，似乎存有爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，依據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條的規(guī)定，納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退還要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即連同多繳稅款的本金和利息一并退還。因此，本文中涉及查補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致退還所得稅的，均按“立即退還”原則處理。（三）涉及當(dāng)期賬務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表年初數(shù)、上年數(shù)的調(diào)整作為非重要的前期差錯(cuò)的查補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅，視同本期差錯(cuò)處理，只調(diào)整當(dāng)年賬務(wù)，無(wú)須專(zhuān)門(mén)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。但是如果查補(bǔ)以前年度的流轉(zhuǎn)稅數(shù)額較大，已界定為重要的前期差錯(cuò)，則應(yīng)同時(shí)對(duì)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的賬務(wù)和當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)、上年數(shù)進(jìn)行調(diào)整。具體規(guī)范為：1.調(diào)整查補(bǔ)當(dāng)年的賬務(wù)：(1)凡調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而增加資產(chǎn)成本的，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”等科目；調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而減少以前年度（以下簡(jiǎn)稱(chēng)前期）利潤(rùn)的，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、應(yīng)交消費(fèi)稅、應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅、應(yīng)交教育費(fèi)附加”科目；(2)增值稅調(diào)整完畢，應(yīng)將“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅檢查調(diào)整”賬戶(hù)余額轉(zhuǎn)出，借記該科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅、未交增值稅”科目；(3)因調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而應(yīng)補(bǔ)提前期資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)的，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”、“原材料”等科目；(4)因調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而減少企業(yè)前期利潤(rùn)應(yīng)退還前期所得稅的，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；(5)涉及前期損益的科目調(diào)整完畢，應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額結(jié)清，借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；(6)因凈利潤(rùn)減少而應(yīng)沖回前期盈余公積的，借記“盈余公積——法定盈余公積”科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。上述調(diào)賬分錄應(yīng)編制記賬憑證，與調(diào)賬當(dāng)期的日常分錄一并登記總賬和明細(xì)賬。2.調(diào)整當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（即“年初余額”，下同）：(1)調(diào)增前期流轉(zhuǎn)稅而增加資產(chǎn)成本的，借記有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目；調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而減少前期利潤(rùn)的，借記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目；(2)因調(diào)增資產(chǎn)成本而補(bǔ)提前期折舊、攤銷(xiāo)的，借記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項(xiàng)目；(3)因調(diào)增流轉(zhuǎn)稅導(dǎo)致前期利潤(rùn)減少而應(yīng)退還前期所得稅的，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目；(4)因前期凈利潤(rùn)減少而應(yīng)沖回前期已提盈余公積的，借記“盈余公積”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。3.調(diào)整當(dāng)期年報(bào)利潤(rùn)表的上年數(shù)（即“上期金額”，下同）：(1)因調(diào)增流轉(zhuǎn)稅而減少上年（不含上年以前，下同）利潤(rùn)的，借記有關(guān)收入項(xiàng)目或“營(yíng)業(yè)稅金及附加”等項(xiàng)目，貸記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目（單獨(dú)調(diào)整利潤(rùn)表時(shí)，調(diào)表分錄的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目借方發(fā)生額表示增加，貸方發(fā)生額表示減少，作者注）；(2)因調(diào)增資產(chǎn)成本而應(yīng)補(bǔ)提上年折舊、攤銷(xiāo)的，借記“管理費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)成本”等項(xiàng)目，貸記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目；(3)因上年利潤(rùn)減少而應(yīng)退還企業(yè)所得稅的，借記“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目。以上調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)和利潤(rùn)表上年數(shù)的調(diào)表分錄，可以采用調(diào)表工作底稿（審計(jì)上稱(chēng)為試算平衡表），分別在其底稿上進(jìn)行調(diào)整并結(jié)出“調(diào)整