財務報表審計中與舞弊相關的責任提示職業(yè)懷疑.保持職業(yè)懷疑要求注冊會計師對獲取的信息和審計證據是否表明可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險始終保持警惕，包括考慮擬用作審計證據的信息的可靠性，并考慮與信息的生成和維護相關的控制(如相關X由于舞弊的特征，注冊會計師在考慮由于舞弊導致的重大錯報風險時，保持職業(yè)懷疑尤為重要。.盡管不能期望注冊會計師不受以前對管理層、治理層正直和誠信情況形成的判斷的影響，但由于具體情況可能已經發(fā)生變化，注冊會計師在考慮由于舞弊導致的重大錯報風險時，保持職業(yè)懷疑尤為重要。.按照審計準則執(zhí)行的審計工作通常不涉及鑒定文件的真?zhèn)?，注冊會計師沒有接受文件真?zhèn)舞b定方面的培訓，不應被期望成為鑒定文件真?zhèn)蔚膶＜?。然?如果識別出的情況使其認為文件可能是偽造的，或文件中的某些條款已發(fā)生變動但未告知注冊會計師，注冊會計師需要作出進一步調查?？蓪嵤┑倪M一步調查程序包括：(1)直接向第三方函證；(2)利用專家的工作以評價文件的真?zhèn)?。被審計單位內部管理層以外的下列其他人員：(1)不直接參與財務報告過程的業(yè)務人員；(2)擁有不同級別權限的人員；(3滲與生成、處理或記錄復雜或異常交易的人員及對其進行監(jiān)督的人員；日期對現(xiàn)金進行盤點；.要求在報告期末或盡可能接近期末的時點實施存貨盤點，以降低被審計單位在盤點完成日與報告期末之間操縱存貨余額的風險；.改變審計方案。例如，在發(fā)出書面詢證函的同時口頭聯(lián)系主要的客戶及供應商，或者向某一組織中的特定人員發(fā)出詢證函，或者尋求更多或不同的信息；.詳細復核被審計單位季末或年末的調整分錄，并對在性質或金額方面表現(xiàn)異常的分錄進行調查；.對于重大且異常的交易，尤其是期末或臨近期末發(fā)生的交易，調查其涉及關聯(lián)方的可能性，以及支持交易的財務資源的來源；.使用分解的數(shù)據實施實質性分析程序。例如，按地區(qū)、產品線或月份將銷售收入和銷售成本與注冊會計師的預期進行比較；.詢問涉及識別出的由于舞弊導致的重大錯報風險的領域的人員，了解其對該風險的看法，以及所實施的控制能否應對和如何應對該風險；.當其他注冊會計師正在對被審計單位的一個或多個子公司、分支機構或分公司的財務報表進行審計時，與其討論所需執(zhí)行工作的金額方面表現(xiàn)異常的分錄進行調查；.如果某位專家的工作對于某一財務報表項目（其由于舞弊導致的錯報風險被評估為高水平）格外重要，針對該專家的部分或全部假設、方法或發(fā)現(xiàn)實施額外程序以確定該專家的發(fā)現(xiàn)是否不合理，或聘請其他專家實現(xiàn)該目的；.實施審計程序以分析所選擇的以前已審計的資產負債表賬戶的期初余額，從事后的角度評價涉及會計估計和判斷的特定事項（如銷售退回的準備）是如何得以解決的;.對被審計單位編制的賬目或其他調節(jié)表實施相應的審計程序，包括考慮期中執(zhí)行的調節(jié)；.利用計算機輔助審計技術，例如數(shù)據采集以測試總體中的異常項目；.測試計算機生成的記錄和交易的完整性；.從被審計單位以外的來源獲取額外的審計證據。二、具體應對措施——由于編制虛假財務報告導致的錯報（一）收入確認.針對收入項目，使用分解的數(shù)據實施實質性分析程序，例如，按照月份、產品線或業(yè)務分部將本期收入與具有可比性的以前期間收入進行比較。利用計算機輔助審計技術可能有助于發(fā)現(xiàn)異常的或未預期到的收入關系或交易；.向被審計單位的客戶函證相關的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議,因為相關的會計處理是否適當，往往會受到這些合同條款或協(xié)議的影響，并且這些合同條款或協(xié)議所涉及的銷售折扣或其相關期間往往記錄得不清楚。例如，商品接受標準、交貨與付款條件、不承擔期后或持續(xù)性的賣方義務、退貨權、保證轉售金額以及撤消或退款等條款在此種情形下通常是相關的；.向被審計單位的銷售和營銷人員或內部法律顧問詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，以及他們所了解的與這些交易相關的異常條款或條件；.期末在被審計單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察發(fā)貨情況或準備發(fā)出的貨物情況（或待處理的退貨），并實施其他適當?shù)匿N售及存貨截止測試；.對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易，實施控制測試以確定這些控制是否能夠為所記錄的收入交易已真實發(fā)生并得到適當?shù)赜涗浱峁┍ＷC。（二）存貨數(shù)量.檢查被審計單位的存貨記錄，以識別在被審計單位盤點過程中或結束后需要特別關注的存貨存放地點或存貨項目；.在不預先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點實施存貨監(jiān)盤；.要求被審計單位在報告期末或臨近期末的時點實施存貨盤點，以降低被審計單位在盤點日與報告期末之間操縱存貨數(shù)量的風險；.在觀察存貨盤點的過程中實施額外的程序，例如，更嚴格地檢查包裝箱中的貨物、貨物堆放方式（如堆為中空）或標記方式、液態(tài)物質（如香水、特殊的化學物質）的質量特征（如純度、品級或濃度）。利用專家的工作可能在此方面有所幫助；.按照存貨的等級或類別、存放地點或其他分類標準，將本期存貨數(shù)量與前期進行比較，或將盤點數(shù)量與永續(xù)盤存記錄進行比較；.利用計算機輔助審計技術進一步測試存貨實物盤點目錄的編制。例如,按標簽號進行檢索以測試存貨的標簽控制，或按照項目的順序編號進行整理以檢查是否存在漏記或重復編號。（三）管理層估計.聘用專家作出獨立估計，并與管理層的估計進行比較；.將詢問范圍延伸至管理層和會計部門以外的人員，以印證管理層完成與作出會計估計相關的計劃的能力和意圖。三、具體應對措施——由于侵占資產導致的錯報.在期末或臨近期末對現(xiàn)金或有價證券進行監(jiān)盤；.直接向被審計單位的客戶詢證所審計期間的交易活動（包括賒銷記錄、銷售退回情況、付款日期等）；.分析已注銷賬戶的恢復使用情況；.按照存貨存放地點或產品類型分析存貨短缺情況；.將關鍵存貨指標與行業(yè)正常水平進行比較；.對于發(fā)生減計的永續(xù)盤存記錄，復核其支持性文件；.利用計算機技術將供貨商名單與被審計單位員工名單進行對比，以識別地址或電話號碼相同的數(shù)據；利用計算機技術檢查工資單記錄中是否存在重復的地址、員工身份證明、納稅識別編號或銀行賬號；.檢查人事檔案中是否存在只有很少記錄或缺乏記錄的檔案，如缺少績效考評的檔案；.分析銷售折扣和銷售退回等，以識別異常的模式或趨勢；.向第三方函證合同的具體條款；.獲取合同是否按照規(guī)定的條款得以執(zhí)行的審計證據；.復核大額和異常的費用開支是否適當；.復核被審計單位向高級管理人員和關聯(lián)方提供的貸款的授權及其賬面價值；.復核高級管理人員提交的費用報告的金額及適當性。表明可能存在舞弊情形的示例一、會計記錄中的差異.對交易的記錄不完整或不及時，或對交易的金額、會計期間、分類或被審計單位會計政策的記錄不恰當；.賬戶余額或交易缺乏證據支持或未經授權；.在最后時間編制的對財務成果產生重大影響的調整分錄；.有證據表明員工對系統(tǒng)或記錄的訪問權限不符合其職權范圍；.向注冊會計師傳遞的有關舞弊指控的消息或投訴。二、審計證據不一致或缺失.文件丟失；.文件存在改動跡象；.預期存在文件原件的情況下，僅能獲取復印件或電子版本；.調節(jié)表中包含無法解釋的重大項目；.資產負債表項目、財務趨勢或重要財務比率或關系發(fā)生異常變動，例如，應收賬款的增長比收入增長快；.管理層或員工對注冊會計師的詢問或實施分析程序的結果作出的答復或解釋不一致、含糊不清或不合理；.被審計單位的記錄與詢證函回函之間存在異常差異；.應收賬款記錄中存在大量的貸方分錄和其他調整；.應收賬款明細賬與總賬或客戶對賬單與應收賬款明細賬之間存在難以解釋的或解釋不當?shù)牟町悾?作廢的支票或支票存根丟失或根本不存在，而通常情況下，被審計單位會對作廢的支票或支票存根實施某些控制或存在其他支持性文件，例如，作廢的支票與銀行單據一起被退回至被審計單位，或者作廢的支票存根上注明"作廢"標記，或者作廢的支票存根與作廢的支票保存在一起；.大額存貨或實物資產丟失；.難以獲取電子證據或電子證據缺失（不符合被審計單位的記錄保存慣例或政策）；.詢證函回函數(shù)量低于或高于預期；.無法為本期的系統(tǒng)變更和系統(tǒng)配置工作提供關鍵的系統(tǒng)開發(fā)、程序變更測試以及系統(tǒng)實施活動方面的證據。三、注冊會計師與管理層之間的關系緊張或異常.管理層不允許注冊會計師接觸可能提供審計證據的某些記錄、設備、特定員工、客戶、供應商或其他人員；.管理層對解決復雜或有爭議的問題施加不合理的時間限制；.管理層對審計工作的開展表示不滿，或威脅項目組成員，特別是有關注冊會計師對審計證據作出的關鍵評價或與管理層之間潛在意見分歧的解決等事項；.被審計單位在向注冊會計師提供其要求的信息時發(fā)生不正常的拖延；.管理層不愿意配合注冊會計師接觸重要的電子文檔，使其不能運用計算機輔助審計技術進行測試；.管理層不允許注冊會計師接觸關鍵的信息技術操作人員（包括系統(tǒng)安全、系統(tǒng)操作和系統(tǒng)開發(fā)人員）及設備；.管理層不愿意對財務報表披露作出補充或修改，以使其更加完整、易懂；.管理層不愿意及時處理已識別出的內部控制缺陷。四、其他方面.管理層不愿意讓注冊會計師與治理層單獨會談；.會計政策似乎與行業(yè)慣例存在差異；.會計估計變更頻繁，且似乎并非由所處環(huán)境的變化所致；.容忍違反被審計單位行為守則的行為。(4)內部法律顧問；(5)負責道德事務的主管人員或承擔類似職責的人員；(6)負責處理舞弊指控的人員。注冊會計師應當評價在實施分析程序時識別出的異常或偏離預期的關系(包括與收入賬戶有關的關系)，是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險?？紤]其他信息除運用分析程序獲取的信息外，注冊會計師獲取的有關被審計單位及其環(huán)境的其他信息可能有助于識別由于舞弊導致的重大錯報風險。項目組成員間的討論也可能提供有助于識別此類風險的信息。此外，注冊會計師在客戶接受和保持過程中獲取的信息，以及為被審計單位提供其他服務所獲取的經驗(如中期財務信息審閱等業(yè)務)，都可能與識別由于舞弊導致的重大錯報風險相關。評價舞弊風險因素舞弊通常都很隱蔽，因而發(fā)現(xiàn)舞弊非常困難。然而，注冊會計師可能識別出表明實施舞弊的動機或壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況(舞弊風險因素)，例如：(1)為滿足第三方的預期以獲得額外的權益性融資，可能產生實施舞弊的壓力；(2)如果達到不切實際的利潤目標可以獲得大額獎金，可能產生實施舞弊的動機；(3)無效的控制環(huán)境可能產生實施舞弊的機會。與管理層和治理層的溝通如果識別出舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當及時將此類事項向適當層級的管理層通報，以便管理層告知對防止和發(fā)現(xiàn)舞弊事項負有主要責任的人員。如果確定或懷疑舞弊涉及下列人員，注冊會計師應當及時將此類事項向質量層通報，除非治理層全部成員參與管理被審計單位：(-)管理層；(二)在內部控制中承擔重要職責的員工；(三)其他人員(在舞弊行為導致財務報表重大錯報的情況下X如果懷疑舞弊涉及管理層,注冊會計師應當將此懷疑向治理層通報，并與其討論為完成審計工作所必需的審計程序的性質、時間安排和范圍。如果根據判斷認為還存在與治理層職責相關的、涉及舞弊的其他事項，注冊會計師應當就此與治理層溝通。舞弊風險因素的示例與編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊風險因素(一)動機或壓力1.財務穩(wěn)定性或盈利能力受到經濟環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計單位經營情況的威脅，體現(xiàn)在以下方面：(1)競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降；(2)難以應對技術變革、產品過時、利率調整等因素的急劇變化；(3詹戶需求大幅下降，所在行業(yè)或總體經濟環(huán)境中經營失敗的情況增多；(4)經營虧損使被審計單位可能破產、喪失抵押品贖回權或遭惡意收購；(5)在財務報表顯示盈利或利潤增長的情況下，經營活動產生的現(xiàn)金流量經常出現(xiàn)負數(shù)，或經營活動不能產生現(xiàn)金流入；(6)高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在與同行業(yè)其他企業(yè)相比時；(7)新發(fā)布的會計準則、法律法規(guī)或監(jiān)管要求。2.管理層為滿足第三方要求或預期而承受過度的壓力，這些壓力來源于以下方面：(1)投資分析師、機構投資者、重要債權人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預期(特別是過分激進的或不切實際的預期)，包括管理層在過于樂觀的新聞報道和年報信息中作出的預期；(2)需要進行額外的舉債或權益融資以保持競爭力，包括為重大研發(fā)項目或資本性支出融資；(3)滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務合同要求的能力較弱；(41反告較差財務成果將對正在進行的重大交易(如企業(yè)合并或簽訂合同)產生可察覺的或實際的不利影響。3.獲取的信息表明，由于下列原因，管理層或治理層的個人財務狀況受到被審計單位財務業(yè)績的影響：(1)在被審計單位中擁有重大經濟利益；(2)其報酬中有相當一部分(如獎金、股票期權、基于盈利能力的支付計劃)取決于被審計單位能否實現(xiàn)激進的目標(如在股價、經營成果、財務狀況或現(xiàn)金流量方面)；(3)個人為被審計單位的債務提供了擔保。管理層或經營者為實現(xiàn)治理層制定的財務目標(包括銷售收入或盈利能力等激勵目標)而承受過度的壓力。(二)機會1.被審計單位所在行業(yè)或其業(yè)務的性質為編制虛假財務報告提供了機會,這種機會可能來源于以下幾個方面：(1)從事超出正常經營過程的重大關聯(lián)方交易，或者與未經審計或由其他會計師事務所審計的關聯(lián)企業(yè)進行重大交易；(2)被審計單位具有強大的財務實力或能力，使其在特定行業(yè)中處于主導地位，能夠對與供應商或客戶簽訂的條款或條件作出強制規(guī)定,從而可能導致不適當或不公允的交易；(3)資產、負債、收入或費用建立在重大估計的基礎上，這些估計涉及主觀判斷或不確定性，難以印證；(4)從事重大、異?；蚋叨葟碗s的交易(特別是臨近期末發(fā)生的復雜交易，對該交易是否按照"實質重于形式"原則處理存在疑問)；(5)在經濟環(huán)境及文化背景不同的國家或地區(qū)從事重大經營或重大跨境經營；(6)利用商業(yè)中介，而此項安排似乎不具有明確的商業(yè)理由(7)在屬于“避稅天堂”的國家或地區(qū)開立重要銀行賬戶或者設立子公司或分公司進行經營，而此類安排似乎不具有明確的商業(yè)理由。2.對管理層的監(jiān)督由于以下原因失效：(1)管理層由一人或少數(shù)人控制(在非業(yè)主管理的實體中)，且缺乏補償性控制；(2)治理層對財務報告過程和內部控制實施的監(jiān)督無效。.組織結構復雜或不穩(wěn)定，體現(xiàn)在以下幾個方面：(1)難以確定對被審計單位持有控制性權益的組織或個人；(2)組織結構過于復雜，存在異常的法律實體或管理層級；(3)高級管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換。.內部控制要素由于以下原因存在缺陷：(1)對控制的監(jiān)督不充分，包括自動化控制以及針對中期財務報告(如要求對外報告)的控制；(2)由于會計人員、內部審計人員或信息技術人員不能勝任而頻繁更換；(3法計系統(tǒng)和信息系統(tǒng)無效，包括內部控制存在值得關注的缺陷的情況。(三)態(tài)度或借口.管理層未能有效地傳遞、執(zhí)行、支持或貫徹被審計單位的價值觀或道德標準，或傳遞了不適當?shù)膬r值觀或道德標準；.非財務管理人員過度參與或過于關注會計政策的選擇或重大會計估計的確定；.被審計單位、高級管理人員或治理層存在違反證券法或其他法律法規(guī)的歷史記錄，或由于舞弊或違反法律法規(guī)而被指控；.管理層過于關注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢；.管理層向分析師、債權人或其他第三方承諾實現(xiàn)激進的或不切實際的預期；.管理層未能及時糾正發(fā)現(xiàn)的值得關注的內部控制缺陷；.為了避稅的目的，管理層表現(xiàn)出有意通過使用不適當?shù)姆椒ㄊ箞蟾胬麧欁钚』?高級管理人員缺乏士氣；.業(yè)主兼經理未對個人事務與公司業(yè)務進行區(qū)分；.股東人數(shù)有限的被審計單位股東之間存在爭議；.管理層總是試圖基于重要性原則解釋處于臨界水平的或不適當?shù)臅嬏幚恚?管理層與現(xiàn)任或前任注冊會計師之間的關系緊張，表現(xiàn)為以下幾個方面：(1)在會計、審計或報告事項上經常與現(xiàn)任或前任注冊會計師產生爭議；(2)對注冊會計師提出不合理的要求，如對完成審計工作或出具審計報告提出不合理的時間限制；(3)對注冊會計師接觸某些人員、信息或與治理層進行有效溝通施加不適當?shù)南拗疲?4)管理層對注冊會計師表現(xiàn)出盛氣凌人的態(tài)度，特別是試圖影響注冊會計師的工作范圍，或者影響對執(zhí)行審計業(yè)務的人員或被咨詢人員的選擇和保持。二、與侵占資產導致的錯報相關的舞弊風險因素(一)動機或壓力.如果接觸現(xiàn)金或其他易被侵占(通過盜竊)資產的管理層或員工負有個人債務，可能會產生侵占這些資產的壓力。.接觸現(xiàn)金或其他易被盜竊資產的員工與被審計單位之間存在的緊張關系可能促使這些員工侵占資產。例如，以下幾種情形可能產生緊張關系：(1)已知或預期會發(fā)生裁員；(2)近期或預期員工報酬或福利計劃會發(fā)生變動；(3)晉升、報酬或其他獎勵與預期不符。(二)機會1.資產的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性