二、特殊性稅務(wù)處理1、適用條件合理商業(yè)目的；重組后12個(gè)月，不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)（經(jīng)營(yíng)延續(xù)規(guī)定）；重組后12個(gè)月，原股東不轉(zhuǎn)讓取得股權(quán)（權(quán)益延續(xù)規(guī)定）；被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)（持股比例規(guī)定）；被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%（股權(quán)支付規(guī)定）。2、處理原則（基本跟法規(guī)一致、不需要看）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被分立企業(yè)分立資產(chǎn)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊股”)，“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零;或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失；3、處理原則解晰1）被分立企業(yè)和分立企業(yè)涉稅問(wèn)題解晰①全部以分立企業(yè)股權(quán)作為剝離凈資產(chǎn)對(duì)價(jià)的情形公司分立適用特殊性稅務(wù)處理的前提為等比例分立[1]，分立當(dāng)事各方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，暫不確認(rèn)分立資產(chǎn)和負(fù)債的處置損益，實(shí)現(xiàn)了納稅義務(wù)的遞延。當(dāng)公司分立適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，無(wú)論稅收上還是會(huì)計(jì)上均視為凈資產(chǎn)的分割而非轉(zhuǎn)讓?zhuān)至⑵髽I(yè)與被分立企業(yè)間是一種承繼關(guān)系。即：分立資產(chǎn)存在的稅會(huì)差異（如計(jì)提減值準(zhǔn)備和折舊政策差異造成的差異），可帶入分立企業(yè)（計(jì)入分立企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債）；被分立企業(yè)留存的可彌補(bǔ)而虧損，按分立資產(chǎn)占原總資產(chǎn)比例[2]由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。②存在部分非股權(quán)支付對(duì)價(jià)的情形根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文第六條第(六)款，在采取特殊性稅務(wù)處理原則下，被分立企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)非股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。即：股權(quán)支付部分的所得可以適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定遞延確認(rèn)，非股權(quán)支付部分的所得適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定（“視同”被分立企業(yè)在分立環(huán)節(jié)以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓了部分資產(chǎn)，再將所得支付給股東）。詳見(jiàn)例2.22）被分立企業(yè)股東涉稅問(wèn)題解晰①全部以分立企業(yè)股權(quán)作為剝離凈資產(chǎn)對(duì)價(jià)的情形公司分立適用特殊稅務(wù)處理的，在不存在非股權(quán)支付的情況下（即剝離凈資產(chǎn)全部以分立企業(yè)股權(quán)為支付對(duì)價(jià)），被分立企業(yè)原股東按“換股”處理，不視為減資、清算行為，不存在所得稅涉稅問(wèn)題。其新舊股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文第六條第（五）款第4點(diǎn)的原則予以確認(rèn)。②存在部分非股權(quán)支付對(duì)價(jià)的情形當(dāng)存在非股權(quán)支付的情況時(shí)，原股東取得的非股權(quán)支付對(duì)價(jià)應(yīng)視為分配所得，分別按股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅。新舊股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在減除分配因素后再按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文第六條第（五）款第4點(diǎn)的原則予以確認(rèn)。詳見(jiàn)例2.24、例2.1：被分立企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)A公司由甲、乙股東投資組建（甲占比60%，乙占比40%），注冊(cè)資本2000萬(wàn)元。20X6年5月，A公司決定剝離部分凈資產(chǎn)成立B公司，分立基準(zhǔn)日，A、B公司資產(chǎn)負(fù)債表如下單位：萬(wàn)元項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值分立前AB分立前AB公司資產(chǎn)100004000180005500負(fù)債9000100090001000凈資產(chǎn)10003000其中：實(shí)收資本20001000未分配利潤(rùn)-10002000(資本公積)重組相關(guān)方（A、B、甲、乙）決定采取特殊性稅務(wù)處理，且A公司分立前的虧損1000萬(wàn)元為20X4、20X5年產(chǎn)生的。1）A、B公司企業(yè)所得稅處理A公司在稅務(wù)上暫不確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的處置所得，無(wú)需交納企業(yè)所得稅；B公司取得的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，也暫時(shí)沒(méi)有企業(yè)所得稅涉稅事項(xiàng)；2）虧損分割：可由B公司彌補(bǔ)的虧損＝（5500÷18000）×1000＝305.56萬(wàn)元；A公司留存彌補(bǔ)的虧損＝1000-305.56＝694.44萬(wàn)元；注：59號(hào)文規(guī)定，虧損的分割依據(jù)是分立資產(chǎn)公允價(jià)值占原總資產(chǎn)公允價(jià)值的比例，而不是凈資產(chǎn)。（也可參考，國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告中的資料清單見(jiàn)最后。即、按照資產(chǎn)的公允價(jià)值去分?jǐn)偺潛p額）5、例2.2：特殊性稅務(wù)處理的“非股權(quán)支付”A公司由甲、乙股東投資組建（甲占比60%，乙占比40%），注冊(cè)資本2000萬(wàn)元。20X6年5月，A公司決定剝離部分凈資產(chǎn)成立B公司。在分立過(guò)程中，A公司將剝離資產(chǎn)中500萬(wàn)現(xiàn)金分配給甲、乙股東，用剩余的剝離資產(chǎn)和負(fù)債成立B公司，分立相關(guān)方?jīng)Q定申請(qǐng)適用特殊性稅務(wù)處理。分立前后A、B公司資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值和公允價(jià)值如下表：分立前A公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值及公允價(jià)值項(xiàng)目分立前A公司賬面價(jià)值分立前A公司公允價(jià)值資產(chǎn)1000018000負(fù)債60006000凈資產(chǎn)400012000其中：實(shí)收資本2000未分配利潤(rùn)2000分立后B公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值及公允價(jià)值（rena：假設(shè)這部分是不包括之前提及的剝離資產(chǎn)500萬(wàn)元現(xiàn)金的）項(xiàng)目分立后B公司賬面價(jià)值分立后B公司公允價(jià)值資產(chǎn)40007500負(fù)債20002000凈資產(chǎn)200055001）計(jì)算股權(quán)支付比例：A公司被剝離資產(chǎn)公允價(jià)值＝7500+500＝8000萬(wàn)元?jiǎng)冸x出的資產(chǎn)的公允價(jià)值7500萬(wàn)剝離出對(duì)其支付的500萬(wàn)現(xiàn)金A公司被剝離負(fù)債公允價(jià)值＝2000萬(wàn)元分立時(shí)A公司被剝離的凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝8000-2000＝6000萬(wàn)元其中5500萬(wàn)對(duì)應(yīng)的是B公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值500萬(wàn)對(duì)應(yīng)的是剝離支付的現(xiàn)金500萬(wàn)股權(quán)支付比例：5500÷6000×100%＝91.67%非股權(quán)支付比例：100%-91.67%＝8.33%符合采用特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)支付比例要求。2）A公司（被分立企業(yè)）稅務(wù)處理：“非股權(quán)支付”對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(剝離資產(chǎn)的公允價(jià)值-剝離資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷剝離資產(chǎn)的公允價(jià)值)對(duì)應(yīng)的是（非股權(quán)支付比例--對(duì)應(yīng)的分母是此次分立剝離出去的資產(chǎn)的價(jià)值）A公司應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝（8000-4000-500）×（500÷8000）＝218.75萬(wàn)元；A公司應(yīng)交企業(yè)所得稅＝218.75×25%＝54.69萬(wàn)元；3）B公司(分立企業(yè))稅務(wù)處理：在公司特殊性稅務(wù)處理原則下，B公司暫不涉及企業(yè)所得稅涉稅問(wèn)題，但取得資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然為原計(jì)稅基礎(chǔ)。4）甲、乙公司（被分立企業(yè)原股東）稅務(wù)處理：在本例中甲、乙公司取得的“非股權(quán)對(duì)價(jià)”應(yīng)“視同分配”處理，甲公司取得現(xiàn)金500×60%＝300萬(wàn)元；乙公司取得現(xiàn)金500×40%＝200萬(wàn)元。甲公司（被分立企業(yè)原股東）稅務(wù)處理：分立前，A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值12000萬(wàn)元，甲公司取得現(xiàn)金占分立前凈資產(chǎn)比例為300÷12000＝2.5%，（分立所取得的適用一般性稅務(wù)處理的“非股權(quán)支付部分”占“分立前總的凈資產(chǎn)=總的支付對(duì)價(jià)=對(duì)應(yīng)的是被分立企業(yè)100%的股權(quán)，而不僅是此次分立剝離出去資產(chǎn)的價(jià)值”的比例）對(duì)應(yīng)分立前的出資額（實(shí)收資本）為2000×2.5%＝50萬(wàn)元；對(duì)應(yīng)分立前的未分配利潤(rùn)為2000×2.5%＝50萬(wàn)元；甲公司應(yīng)確認(rèn)“股息所得”50萬(wàn)元，符合條件的可申請(qǐng)免予征收企業(yè)所得稅；甲公司應(yīng)確認(rèn)“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”＝500×60%-50-50＝200萬(wàn)元(500萬(wàn)非股權(quán)支付現(xiàn)金，按照“持股比例”分?jǐn)傊良坠?；扣除甲公司?duì)應(yīng)應(yīng)取得的分紅50萬(wàn)元、以及對(duì)應(yīng)實(shí)收資本的收回50萬(wàn)元)應(yīng)交納企業(yè)所得稅200×25%＝50萬(wàn)元；甲公司取得新、舊股權(quán)的總計(jì)稅基礎(chǔ)：2000×60%-50＝1150萬(wàn)元；（減去的是收回的50萬(wàn)元的實(shí)收資本）甲公司可選擇將持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)為0，也可以在A、B公司間進(jìn)行股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的分配：甲公司持有舊股（A公司股權(quán)）計(jì)稅基礎(chǔ)＝(12000-5500-500)÷12000×(2000×60%)=600萬(wàn)元；（甲公司“分立后A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值”占“分立前A公司總凈資產(chǎn)公允價(jià)值”的比例乘以甲公司原持有的實(shí)收資本）甲公司持有新股（B公司股權(quán)）計(jì)稅基礎(chǔ)＝1150-600＝550萬(wàn)元；乙公司稅務(wù)處理：（類(lèi)同于甲公司的處理）分立前，A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值12000萬(wàn)元，乙公司取得現(xiàn)金占分立前凈資產(chǎn)比例為200÷12000＝1.67%，對(duì)應(yīng)分立前的出資額（實(shí)收資本）為2000×1.67%＝33.4萬(wàn)元；對(duì)應(yīng)分立前的未分配利潤(rùn)2000×1.67%＝33.4萬(wàn)元；乙公司應(yīng)確認(rèn)“股息所得”33.4萬(wàn)元，符合條件的可申請(qǐng)免予征收企業(yè)所得稅；乙公司應(yīng)確認(rèn)“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”＝500×40%-33.4-33.4＝133.2萬(wàn)元，應(yīng)交納企業(yè)所得稅133.2×25%＝33.3萬(wàn)元；乙公司取得新、舊股權(quán)的總計(jì)稅基礎(chǔ)：2000×40%-33.4＝766.6萬(wàn)元；乙公司可選擇將持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)為0，也可以在A、B公司間進(jìn)行股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的分配：乙公司持有舊股（A公司股權(quán)）計(jì)稅基礎(chǔ)＝(12000-5500-500)÷12000×(2000×40%)=400萬(wàn)元；乙公司持有新股（B公司股權(quán)）計(jì)稅基礎(chǔ)＝766.6-400＝366.6萬(wàn)元。

[1]等比例分立：指被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)股權(quán)[2]本項(xiàng)比例按照資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算。1.企業(yè)分立的總體情況說(shuō)明，包括分立方案、基本情況，并逐條說(shuō)明企業(yè)分立的商業(yè)目的；2.被分立企業(yè)董事會(huì)、股東會(huì)(股東大會(huì))關(guān)于企業(yè)分立的決議，需有權(quán)部門(mén)（包括內(nèi)部和外部）批準(zhǔn)的，應(yīng)提供批準(zhǔn)文件；3.被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料；4.12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書(shū)；5.工商管理部門(mén)等有權(quán)機(jī)關(guān)認(rèn)定的分立和被分立企業(yè)股東股權(quán)比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件；6.重組當(dāng)事各方一致選擇特殊性稅務(wù)處理并加蓋當(dāng)事各方公章的證明資料；7.涉及非貨幣性資產(chǎn)支付的，應(yīng)提供非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或其他公允價(jià)值證明；8.分立企業(yè)承繼被分立企業(yè)所分立資產(chǎn)相關(guān)所得稅事項(xiàng)（包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收