第三章變動成本法第一節(jié)

變動成本法概述第二節(jié)變動成本法與完全成本法的區(qū)別第三節(jié)兩法利潤差額的變化規(guī)律第四節(jié)

變動成本法在實務(wù)中的應(yīng)用本章重點內(nèi)容第一節(jié)變動成本法概述◆變動成本法的產(chǎn)生與發(fā)展◆變動成本法的概念◆變動成本法的特點◆變動成本法的基本假設(shè)◆變動成本法的產(chǎn)生與發(fā)展

20世紀30年代，哈里斯撰寫了第一篇專門論述直接成本計算的論文，這標志著變動成本法的誕生。20世紀50年代，變動成本法得到歐美等西方國家認可并迅速傳播。20世紀70年代末，變動成本法傳入我國?！糇儎映杀痉ǖ母拍钭儎映杀痉ㄊ侵钙髽I(yè)在計算產(chǎn)品成本時，只包括變動生產(chǎn)成本，將固定性制造費用作為期間成本處理，按貢獻式程序確定損益的一種成本與利潤的計算方法?！糇儎映杀镜幕炯僭O(shè)★成本性態(tài)分析假設(shè)

將所有的成本（生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本）區(qū)分為變動成本和固定成本兩大類?！锵嚓P(guān)范圍假設(shè)和一元線性假設(shè)變動成本法假設(shè)所涉及的固定成本和變動成本也受業(yè)務(wù)量和期間的制約，并且總成本是一條直線?！?/p>

總成本范圍假設(shè)變動成本法將總成本視為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本的總和，其他的成本（如營業(yè)外支出、投資支出）都不涉及。變動成本法下利潤也是按照同樣的范圍進行核算?！糇儎映杀镜奶攸c（1）產(chǎn)品成本、銷售成本及存貨成本中沒有固定性制造費用變動成本法中的產(chǎn)品成本只包括與業(yè)務(wù)量正相關(guān)變動的生產(chǎn)性成本，如直接材料、直接人工和變動性制造費用。至于生產(chǎn)中發(fā)生的固定性制造費用則作為期間成本處理。（2）盈利指標的計算與成本性態(tài)分析密切相關(guān)貢獻毛益和稅前利潤（或稱營業(yè)利潤）是變動成本法下涉及的兩個重要的利潤指標，計算這兩個指標時均以成本性態(tài)分析為前提，計算公式如下：稅前利潤=銷售收入－變動成本－固定成本

=貢獻毛益－固定成本（3）盈利指標的計算與成本性態(tài)分析密切相關(guān)變動成本=變動生產(chǎn)成本＋變動非生產(chǎn)成本變動生產(chǎn)成本=直接材料＋直接人工

＋變動性制造費用=變動生產(chǎn)成本總額×變動非生產(chǎn)成本=變動銷售費用＋變動管理費用＋變動財務(wù)費用（4）盈利指標的計算與成本性態(tài)分析密切相關(guān)固定成本=固定生產(chǎn)成本＋固定非生產(chǎn)成本固定生產(chǎn)成本=固定性制造費用固定非生產(chǎn)成本=固定銷售費用＋固定管理費用＋固定財務(wù)費用（5）期間費用包括固定性制造費用和非生產(chǎn)成本

變動成本法下，固定性制造費用屬于期間成本，在計算出貢獻毛益后，被全額扣除。另外，變動非生產(chǎn)成本它的發(fā)生與生產(chǎn)無關(guān)，并不能構(gòu)成產(chǎn)品成本的內(nèi)容，因此也屬于期間成本?！纠?-1】第二節(jié)變動成本法與完全成本法的區(qū)別一、變動成本法與完全成本法關(guān)系概說二、變動成本法與完全成本法本質(zhì)角度的區(qū)別三、變動成本法與完全成本法成本角度的區(qū)別四、變動成本法與完全成本法損益角度的區(qū)別一、變動成本法與完全成本法關(guān)系概說●完全成本法的概念●變動成本法與完全成本法的相同與不同●完全成本法的概念

完全成本法是指企業(yè)在計算產(chǎn)品成本時，不僅包括變動生產(chǎn)成本，還包括固定性制造費用，按傳統(tǒng)式程序確定損益的一種成本與利潤的計算方法。采用這種方法，可以提供銷售成本、非生產(chǎn)成本、銷售毛利、稅前利潤等相關(guān)信息，利用這些信息，可以滿足外部投資者等對企業(yè)的信息需求。

●變動成本法與完全成本法的相同與不同相同：（1）都以總成本區(qū)分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩類為前提（2）都可以核算產(chǎn)品成本、期間成本和損益（3）都屬于日常核算方法不同：（1）對固定性制造費用的處理不同（2）理論依據(jù)不同（3）產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成不同（4）銷售成本及存貨成本水平不同（5）報表中銷售成本的計算方法不同（6）利潤計算程序不同（7）利潤表格式不同（8）計算的利潤有可能不同二、變動成本法與完全成本法本質(zhì)角度的區(qū)別■對固定性制造費用的處理不同■理論依據(jù)不同■

對固定性制造費用的處理不同變動成本法下：固定性制造費用計入期間成本完全成本法下：固定性制造費用計入產(chǎn)品成本■

理論依據(jù)不同變動成本法的理論依據(jù)是：凡產(chǎn)品成本應(yīng)該發(fā)生在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，它必須與產(chǎn)品產(chǎn)量密切相關(guān)，隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動成正比例變動關(guān)系。在這種觀點作用下，只有直接材料、直接人工、變動性制造費用才能構(gòu)成產(chǎn)品成本的內(nèi)容。固定性制造費用雖然發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域，但在相關(guān)范圍內(nèi)，它與產(chǎn)品產(chǎn)量的變動無關(guān)，因此不能計入產(chǎn)品成本。完全成本法的理論依據(jù)是：凡是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的消耗都應(yīng)計入產(chǎn)品成本，其余的則計入期間成本。按照此觀點，固定性制造費用應(yīng)該計入產(chǎn)品成本。因為固定性制造費用發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營過程中，與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，它是為保持一定的經(jīng)營條件而發(fā)生的，它形成了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，是生產(chǎn)中不可或缺的成本，在這一點上，同直接材料、直接人工、變動性制造費用的性質(zhì)相同。三、變動成本法與完全成本法成本角度的區(qū)別■產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成不同■銷售成本及存貨成本水平不同■報表中銷售成本的計算方法不同■

產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成不同

變動成本法下，產(chǎn)品成本包括變動生產(chǎn)成本（直接材料、直接人工和變動性制造費）。完全成本法下，產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本（直接材料、直接人工、變動性制造費用和固定性制造費用）?！纠?-2】■

銷售成本、存貨成本水平不同

由于固定制造費用的存在，會導(dǎo)致兩種方法下的產(chǎn)品成本不同。因而其銷售成本與存貨成本也不相同。通常，完全成本法下的銷售成本和期末存貨成本會高于變動成本法下的銷售成本和期末存貨成本?！纠?-3】

■報表中銷售成本的計算方法不同方法一：直接法計算公式銷售成本=銷售量×當期單位產(chǎn)品成本方法二：倒算法計算公式銷售成本=期初存貨成本＋本期生產(chǎn)成本－期末存貨成本

變動成本法下銷售成本的計算，既可采用直接法，也可采用倒算法。兩種方法下銷售成本結(jié)果一致。完全成本法下，由于前后期單位固定性制造費用常常不等，因此采用倒算法計算銷售成本。四、變動成本法與完全成本法損益角度的區(qū)別◆利潤計算程序不同◆利潤表格式不同◆計算的利潤有可能不同◆利潤計算程序不同變動成本法下：稅前利潤=銷售收入－變動生產(chǎn)成本－變動非生產(chǎn)成本－固定生產(chǎn)成本－固定非生產(chǎn)成本=營業(yè)貢獻毛益－固定生產(chǎn)成本－非生產(chǎn)成本=營業(yè)貢獻毛益－期間成本完全成本法下：稅前利潤=銷售收入－銷售成本－非生產(chǎn)成本

=銷售毛利－非生產(chǎn)成本銷售成本=期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本－期末存貨成本其中：◆利潤表格式不同采用變動成本法稅前利潤計算公式編制的利潤表稱為貢獻式利潤表；采用完全成本法稅前利潤計算公式編制的利潤表稱為傳統(tǒng)式利潤表。稅前利潤=銷售收入－變動成本－固定成本（1）

稅前利潤=營業(yè)貢獻毛益－固定生產(chǎn)成本－非生產(chǎn)成本（2）

在貢獻式利潤表中，根據(jù)公式（1）編制的利潤表稱為常規(guī)式利潤表；根據(jù)公式（2）編制的利潤表稱為簡化式利潤表。貢獻式利潤表傳統(tǒng)式利潤表常規(guī)式簡化式銷售收入減：變動生產(chǎn)成本變動銷售費用變動管理費用變動財務(wù)費用變動成本小計貢獻毛益減：固定性制造費用固定銷售費用固定管理費用固定財務(wù)費用固定成本小計稅前利潤銷售收入減：銷售成本營業(yè)貢獻毛益減：固定性制造費用銷售費用管理費用財務(wù)費用期間成本小計稅前利潤銷售收入減：銷售成本期初存貨成本加：本期生產(chǎn)成本可供銷售的產(chǎn)品生產(chǎn)成本減：期末存貨成本小計銷售毛利減：銷售費用管理費用財務(wù)費用非生產(chǎn)成本（期間）小計稅前利潤【例3-4】◆計算的利潤有可能不同

變動成本法和完全成本法采用了不同的計算程序計算稅前利潤。二者的計算結(jié)果有的時候相等，有的時候不相等，沒有必然性?！纠?-5】第三節(jié)兩法利潤差額的變化規(guī)律◆兩法利潤差額的概念及產(chǎn)生原因◆差額的一般變化規(guī)律和特殊變化規(guī)律◆兩法利潤差額的概念

兩法利潤差額是指完全成本法下的稅前利潤與變動成本法下的稅前利潤的差額。即按傳統(tǒng)式程序計算的稅前利潤與按貢獻式程序計算的稅前利潤的差額。△P=P完－P變

◆兩法利潤差額產(chǎn)生的根本原因變動成本法與完全成本法下影響稅前利潤的因素都是五個：銷售量、售價、變動生產(chǎn)成本、固定性制造費用、非生產(chǎn)成本。五個因素中，銷售量、售價、變動生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本這四個因素不會造成兩種方法下的利潤差別，剩下的唯一因素就是固定性制造費用。定性分析：定量分析：用P完代表完全成本法下的稅前利潤，P變代表變動成本法下的稅前利潤，△P推導(dǎo)過程如下：△P=P完－P變=[銷售收入－（期初存貨成本+本期生產(chǎn)成本－期末存貨成本）－非生產(chǎn)成本]－[銷售收入－變動生產(chǎn)成本－固定性制造費用－非生產(chǎn)成本]=a末－a初人們在解釋兩法出現(xiàn)利潤差異原因時常常采用簡算公式進行計算并分析，簡算公式如下：【例3-6】◆兩法利潤差額的一般變化規(guī)律（1）如果完全成本法下期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本等于期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本，說明兩種方法計算的稅前利潤差額一定為零，則兩法稅前利潤一定相等。（2）如果完全成本法下期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本大于期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本，說明兩種方法計算的稅前利潤差額一定大于零，則完全成本法下計算的稅前利潤一定大于變動成本法下計算的稅前利潤。（3）如果完全成本法下期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本小于期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本，說明兩種方法確定的稅前利潤差額一定小于零，則完全成本法下計算的稅前利潤一定小于變動成本法下計算的稅前利潤?！魞煞ɡ麧櫜铑~的特殊變化規(guī)律（1）如果期末存貨量不為零，而期初存貨量為零時，計算的兩法利潤差異額一定大于零，則完全成本法確定的稅前利潤一定大于變動成本法確定的稅前利潤。（2）如果期末存貨量為零，而期初存貨量不為零時，計算的兩法利潤差異額一定小于零，則完全成本法確定的稅前利潤一定小于變動成本法確定的稅前利潤。（3）如果期末存貨量和期初存貨量均為零，即產(chǎn)銷絕對平衡時，計算的兩法利潤差異額一定為零，則兩種成本法確定的稅前利潤一定相等。（4）如果期末存貨量和期初存貨量均不為零且相等，即產(chǎn)銷相對平衡，兩種成本法確定的稅前利潤差額取決于前后期的單位固定生產(chǎn)成本是否相等。（5）如果前后期的固定生產(chǎn)成本和產(chǎn)量均不變，即前后期的單位固定生產(chǎn)成本相等，此時兩種成本法確定的稅前利潤差額取決于期初、期末存貨量的變動狀況?！纠?-7】◆對完全成本法和變動成本法的評價◆變動成本法在實務(wù)中的應(yīng)用方式第四節(jié)變動成本法在實務(wù)中的應(yīng)用◆完全成本法的優(yōu)點（1）產(chǎn)品成本構(gòu)成符合公認的成本概念要求公認的產(chǎn)品成本概念認為，生產(chǎn)過程中發(fā)生的所有耗費都應(yīng)該計入產(chǎn)品成本。完全成本法與此概念相適應(yīng)，在實務(wù)中一直發(fā)揮著重要的作用。（2）能夠刺激企業(yè)增產(chǎn)的積極性完全成本法下，在產(chǎn)品售價一定的條件下，生產(chǎn)量越高，單位固定生產(chǎn)成本就越低，單位產(chǎn)品的利潤就越大，會促使企業(yè)增產(chǎn)。（1）不能反映生產(chǎn)部門降低產(chǎn)品成本的實際業(yè)績完全成本法下，即使生產(chǎn)部門不采取任何降低生產(chǎn)成本的措施，由于生產(chǎn)量的提高都會降低當期的單位固定生產(chǎn)成本水平，從而降低單位產(chǎn)品成本的水平【例3-8】◆完全成本法的缺點（2）稅前利潤的計算結(jié)果有時使人無法理解

在產(chǎn)品售價、固定成本、單位變動生產(chǎn)成本不變的條件下，銷售量與利潤存在著同方向變動關(guān)系。但在完全成本法下，如果比較前后期的利潤，有時結(jié)果使人無法理解，有時會出現(xiàn)令人費解的怪現(xiàn)象。【例3-9】◆變動成本法的優(yōu)點（1）能夠反映生產(chǎn)部門降低產(chǎn)品成本的實際業(yè)績

在變動成本法下，由于產(chǎn)品成本只包括直接材料、直接人工和變動制造費用三項，生產(chǎn)部門要降低成本必須從這三項著手。（2）能夠反映稅前利潤與銷售量掛鉤的變化規(guī)律

在產(chǎn)品售價、固定成本、單位變動生產(chǎn)成本不變的條件下，銷售量與利潤應(yīng)該存在同方向變動關(guān)系?！纠?-10】（3）能夠促使企業(yè)重視銷售

由于變動成本法下能夠揭示稅前利潤隨銷售量變動的正常規(guī)律，因此如果采用這種方法，會促使生產(chǎn)部門重視銷售。（4）能夠發(fā)揮管理會計的其他職能作用

管理會計除了成本核算職能外，還具有經(jīng)營預(yù)測、經(jīng)營決策、全面預(yù)算、成本控制、內(nèi)部業(yè)績評價等職能，這些職能的發(fā)揮，都與變動成本法下的信息密切相關(guān)。（5）能夠簡化成本核算變動成本法將固定性制造費用計入了期間成本，核算中略去了對固定間接成本的分攤問題，使得核算更加簡化?！糇儎映杀痉ǖ娜秉c（1）產(chǎn)品成本構(gòu)成不符合公認的成本概念要求變動成本法的產(chǎn)品成本中只包括變動生產(chǎn)成本而不包括固定生產(chǎn)成本，這與公認的成本概念不符。因此，變動成本法只具有對內(nèi)服務(wù)功能而不具有對外提供信息的功能。（2）所提供的信息與長期定價決策無關(guān)長期產(chǎn)品定價立足于企業(yè)的長期發(fā)展，無論發(fā)生的何種成本都需要補償，在這種理念下，成本不需要區(qū)分變動成本和固定成本，因此變動成本法在長期產(chǎn)品定價中不適用。◆變動成本法在實務(wù)中的應(yīng)用方式（1）變動成本法在實務(wù)中應(yīng)用方式的選擇?變動成本法不會取代完全成本法，原因在于變動成本法自身的缺陷，由于各國權(quán)威機構(gòu)一直主張按照傳統(tǒng)成本概念核算產(chǎn)品成本并編制對