泛美衛(wèi)星公司涉稅案再回顧ReviewontheTaxLawsuitofAmericanSatelliteCompanyinBeijing2002滕祥志【摘要】泛美衛(wèi)星公司涉稅案是2002年北京"民告官"十大典型案件之一，最終以被告勝訴落幕。本案要點(diǎn)：稅務(wù)機(jī)關(guān)作出一個(gè)稅務(wù)處理決定，必須進(jìn)行"合同性質(zhì)"一"收入定性"-"是否涉稅所得"的客觀分析過(guò)程。在事實(shí)認(rèn)定清楚證據(jù)確鑿的基礎(chǔ)上，形成處理決定環(huán)節(jié)的關(guān)鍵便是"適用法律"。"收入定性"正確不等于"適用法律"無(wú)誤。"收入定性"與"適用法律"的規(guī)則不一樣。為此，本文從爭(zhēng)議焦點(diǎn)、原被告訴訟策略、行政程序中原告的舉證義務(wù)、專(zhuān)家證言如何取舍、協(xié)議性質(zhì)、收入定性、行政程序的法律適用、行政審判的法律適用、《中美稅收協(xié)定》條款的理解、國(guó)家稅務(wù)總局（211）號(hào)文和（566）號(hào)《批復(fù)》的評(píng)價(jià)等角度對(duì)該案作進(jìn)一步回顧和探討。【正文】一、 案情簡(jiǎn)介1、 1994年4月3日泛美衛(wèi)星公司與中央電視臺(tái)簽訂《數(shù)字壓縮電視全時(shí)衛(wèi)星傳送服務(wù)協(xié)議》，央視支付了訂金、保證金、季度服務(wù)費(fèi)和設(shè)備費(fèi)。2、 1999年1月18日北京市國(guó)稅局對(duì)外分局稽查局發(fā)出：《關(guān)于對(duì)央視租賃泛美衛(wèi)星等外國(guó)衛(wèi)星公司衛(wèi)星通訊線路支付的租賃費(fèi)用代扣代繳預(yù)提所得稅限期入庫(kù)的通知》。此即001號(hào)通知。3、 泛美不服，向京國(guó)稅對(duì)外分局提起復(fù)議申請(qǐng)，1999年3月26日泛美按7%繳納稅款。8月23日，對(duì)外分局維持001號(hào)通知的行政復(fù)議決定。原告據(jù)此以稽查局上級(jí)機(jī)關(guān)京國(guó)稅對(duì)外分局為被告向北京市第二中級(jí)法院提起行政訴訟。4、 2000年6月26日，對(duì)外分局以征稅主體不合格為由撤消001號(hào)《通知》。被告表示退稅，原告撤回起訴，北京二中院批準(zhǔn)其撤訴。5、 2000年6月30日，京國(guó)稅對(duì)外分局第二稅務(wù)所發(fā)出第319號(hào)通知：《關(guān)于對(duì)中央臺(tái)與泛美衛(wèi)星數(shù)字傳送服務(wù)協(xié)議所支付費(fèi)用代扣代繳所得的征稅的通知》。原告不服，再次向京國(guó)稅對(duì)外分局提起復(fù)議。2000年11月17日京國(guó)稅對(duì)外分局作出維持319號(hào)通知的復(fù)議決定。6、 此后的2000年11月29日，原告以京國(guó)稅第二稅務(wù)所為被告，央視為第三人訴至北京市第一中級(jí)法院。7、 2001年10月11日判決維持第二稅務(wù)所《319號(hào)通知》。泛美向北京市高院起訴，2002年12月26日北京市高院作出終審判決，駁回上訴，維持原判。二、 爭(zhēng)議焦點(diǎn)[1]:原告認(rèn)為：1、 協(xié)議性質(zhì)認(rèn)定應(yīng)以《合同法》為依據(jù)，應(yīng)有國(guó)內(nèi)法依據(jù)。租賃合同的主要特征是轉(zhuǎn)移租賃物的占有。協(xié)議約定由泛美衛(wèi)星公司操作使用其位于外層空間衛(wèi)星及美國(guó)的地面設(shè)施，為央視提供傳輸服務(wù)。未發(fā)生任何設(shè)施的占有和使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，不符合租賃合同的特征。故其收入不屬于租金。2、 《中美稅收協(xié)定》第11條中"使用或有權(quán)使用工業(yè)設(shè)備"的使用者應(yīng)是積極的實(shí)際使用。整個(gè)傳輸過(guò)程中，全部設(shè)施完全由泛美衛(wèi)星公司獨(dú)立操作使用，央視無(wú)權(quán)且未實(shí)際使用泛美公司所供設(shè)施，故衛(wèi)星公司收入性質(zhì)不是特許權(quán)使用費(fèi)；且中國(guó)國(guó)內(nèi)法"物許權(quán)使用費(fèi)"所指知識(shí)產(chǎn)權(quán)、無(wú)形資產(chǎn)的特許使用收取的費(fèi)用。故特許權(quán)使用沒(méi)有國(guó)內(nèi)法的基礎(chǔ)。3、 泛美衛(wèi)星公司常年不斷工作，其收入系不斷積極工作所得的"積極收入"，這應(yīng)屬于《協(xié)定》第5條和第7條規(guī)定的營(yíng)業(yè)"利潤(rùn)"。且泛美衛(wèi)星公司在中國(guó)未設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)，故不應(yīng)在中國(guó)納稅。稅務(wù)局對(duì)《中美稅收協(xié)定》11條作"擴(kuò)張性解釋不合邏輯"。4、 應(yīng)適用國(guó)際慣例。按照國(guó)際慣例，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是積極運(yùn)營(yíng)收入，特許權(quán)使用費(fèi)乃消極收入。原告專(zhuān)家證人國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)主席斯勞?歐洛夫?羅丹當(dāng)庭證言：雖然《中美稅收協(xié)定》中對(duì)于"使用或有權(quán)使用工業(yè)設(shè)備"沒(méi)有進(jìn)行定義，但是在經(jīng)合發(fā)展組織范本即OECD稅收協(xié)定范本及聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本（即UN范本）的條款、官方評(píng)論及相關(guān)學(xué)者的權(quán)威論述中提供了解釋的指導(dǎo)性意見(jiàn)：這里的"使用"僅指使用者實(shí)際占有有形財(cái)產(chǎn)的使用，不包括對(duì)無(wú)形財(cái)產(chǎn)，比如本案中第三人（中央電視臺(tái)）對(duì)原告衛(wèi)星設(shè)備的使用。而且特許權(quán)使用費(fèi)是一種消極的收入，即被動(dòng)的收入，只有當(dāng)客戶自己直接行使合同定義他的權(quán)力時(shí)，付款才構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，其不同于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等營(yíng)業(yè)者通過(guò)積極活動(dòng)取得的積極收入。此外聯(lián)邦德國(guó)稅收法院曾經(jīng)有過(guò)判例，判決根據(jù)盧森堡和德國(guó)避免雙重征稅協(xié)定第15條關(guān)于"工業(yè)設(shè)備使用"的定義，衛(wèi)星傳輸合同不構(gòu)成租賃，不是一個(gè)轉(zhuǎn)發(fā)器使用合同，而為節(jié)目轉(zhuǎn)輸協(xié)議，因此，專(zhuān)家認(rèn)為：本案中第三人支付給原告的費(fèi)用不屬于特許權(quán)使用費(fèi)，雙方合同是服務(wù)合同，原告在中國(guó)不負(fù)有納稅的義務(wù)［2］。被告稅務(wù)局認(rèn)為：1、 《中美稅收協(xié)定》所指特許權(quán)使用費(fèi)的所謂"使用"，既包括有形資產(chǎn)的使用，也包括無(wú)形資產(chǎn)的使用。"使用"一詞并非僅限于對(duì)實(shí)物的實(shí)際操作，還應(yīng)該包括對(duì)某種信號(hào)的使用，即對(duì)無(wú)形物的操作。"操作"只是使用的一種方式。2、 《中美稅收協(xié)議》約定，央視利用衛(wèi)星公司的衛(wèi)星設(shè)備轉(zhuǎn)發(fā)衛(wèi)星信號(hào)，即有權(quán)使用衛(wèi)星公司的衛(wèi)星轉(zhuǎn)發(fā)器的帶寬，其向衛(wèi)星公司支付的服務(wù)費(fèi)和設(shè)備費(fèi)屬于《中美稅收協(xié)定》中的特許權(quán)使用費(fèi)用。3、 泛美公司衛(wèi)星中專(zhuān)門(mén)轉(zhuǎn)發(fā)器的全部或部分由央視專(zhuān)有使用，符合我國(guó)稅法關(guān)于將財(cái)產(chǎn)租賃給中國(guó)境內(nèi)租用者的規(guī)定，也符合租賃中關(guān)于轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)使用權(quán)的特征，故衛(wèi)星公司收入性質(zhì)系"租金"。三、本案行政程序及訴訟策略問(wèn)題（一）、原告確定被告時(shí)猶豫再三：從程序上錯(cuò)失一次勝訴良機(jī)原告二審代理人認(rèn)為："由于最初具體對(duì)外行文征稅的主體是稽查局，人們可能獲得的第一反映是起訴稽查局。但是，稽查局在法律上沒(méi)有明確的地位。這是我國(guó)稅收政策主義的另一個(gè)表現(xiàn)。所謂法定主義，除了征稅的種類(lèi)、幅度等實(shí)體內(nèi)容，由選舉產(chǎn)生的代表通過(guò)法律設(shè)定之外，還意味著征稅機(jī)關(guān)的法定主義。我們主意到稅務(wù)總局自己發(fā)文強(qiáng)調(diào)過(guò)該機(jī)構(gòu)的主體地位，但是，這在法律上是無(wú)效的。因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)的創(chuàng)設(shè)權(quán)屬于議會(huì)（人大）?；谏鲜隹紤]，最初起訴的是稽查局的上級(jí)機(jī)構(gòu)。在訴訟過(guò)程中，被告表示退稅，原告撤訴。幾天后，一個(gè)稅務(wù)分所做出了同樣內(nèi)容的決定，原告又重新走一遍復(fù)議和起訴。表面上看，原告在訴訟策略上失敗了，但是從堅(jiān)持稅收法主義的立場(chǎng)上看，原告保持了原則‘。［3］評(píng)價(jià)：原告起訴時(shí)確立被告錯(cuò)誤，錯(cuò)失一次勝訴良機(jī)。理由如下：（1） 舊《稅收征收管理法》（93年1月1日施行）第8條："本法所稱(chēng)稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級(jí)稅務(wù)局、稅務(wù)分局和稅務(wù)所"。稅務(wù)局稽查局不包括在內(nèi)。（2） 通說(shuō)認(rèn)為，稽查局（新征管法頒布之前）不具有獨(dú)立的主體資格。因而，以稽查局名義作出處理決定，處罰決定皆不合法，實(shí)踐中有稽查局作出的處理決定被法院撤銷(xiāo)的真實(shí)案例⑷。"稅務(wù)稽查局不具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格"，以稽查局名義作出的決定，處理決定"超越職權(quán)"應(yīng)被撤銷(xiāo)。另：最高人民法院1999年10月21日發(fā)布的《關(guān)于對(duì)福建省高級(jí)人民法院〈關(guān)于福建省地方稅務(wù)局稽查局是原具有行政主體資格的請(qǐng)示報(bào)告〉的答復(fù)意見(jiàn)》其答復(fù)認(rèn)為：地方稅務(wù)局稽查局以自己的名義對(duì)外作出行政處理決定缺乏法律依據(jù)［5］。（3） 原告1999年8月底以稽查局上級(jí)機(jī)關(guān)京國(guó)稅對(duì)外分局為被告向北京市第二中級(jí)人民法院提起行政訴訟時(shí)，新的《稅收征管法》（2001年5月1日施行）及其實(shí)施細(xì)則，尚未出臺(tái)。也即原告第一次起訴時(shí)，稅務(wù)局稽查局的"主體資格"問(wèn)題制定法上尚未明確。（4） 實(shí)際上，當(dāng)稽查局撤銷(xiāo)稅務(wù)處理決定后，原告先是向北京市第二中級(jí)人民法院申請(qǐng)撤銷(xiāo)對(duì)稽查局的行政訴訟。當(dāng)被告更換主體，再次作出稅務(wù)處理決定后，后以北京市國(guó)稅局對(duì)外分局第二稅務(wù)所為被告，起訴到北京市第一中級(jí)人民法院。理論上，原告從程序上錯(cuò)過(guò)了起訴稽查局并勝訴的良機(jī)。（二） 國(guó)稅局兩次變臉以不同主體兩次作出決定：顛三倒四反復(fù)無(wú)常1、 被告北京市國(guó)稅局對(duì)外分局下屬機(jī)構(gòu)行政行為反復(fù)無(wú)常，顛三倒四，先以稽查局名義作出處理決定，適用國(guó)家稅務(wù)總局1999年211號(hào)文，認(rèn)為其所獲報(bào)酬系"租金"。實(shí)際上，被告在歷次庭審中都主張?jiān)嫠@報(bào)酬既是"租金"又是"特許權(quán)使用費(fèi)"?？墒?，稽查局在以自己名義作出處理決定后，在原告繳完稅、復(fù)完議、起完訴之后，突然虛晃一槍?zhuān)汲蜂N(xiāo)這一決定，四天之后，國(guó)稅局對(duì)外分局二稅務(wù)所（另一執(zhí)法主體）又以同一違法事實(shí)再作行政處理決定，此次處理決定依據(jù)國(guó)家稅總（1999）第566號(hào)批復(fù)，認(rèn)定原告所獲報(bào)酬為"特許權(quán)使用費(fèi)"，因此，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)原告所得有稅收管轄權(quán)。2、 這兩個(gè)具體行政行為作出機(jī)關(guān)不同，依據(jù)的法律法規(guī)及規(guī)范性文件不同，但基于同一事實(shí)（經(jīng)營(yíng)行為和獲利事實(shí)）。這一反復(fù)無(wú)常的行為是否構(gòu)成國(guó)稅局的濫用職權(quán)？由此引起原告訴訟成本增加，原告是否有權(quán)由此依法請(qǐng)求賠償？賠償?shù)闹黧w是誰(shuí)？原告的利益要獲得補(bǔ)償，原告律師至少應(yīng)該在庭審和代理詞中直截了當(dāng)向法庭指出？或者須單獨(dú)提起一個(gè)訴訟？對(duì)這些問(wèn)題的回答，關(guān)鍵取決于濫用職權(quán)的構(gòu)成要件和濫用職權(quán)的主體確定。本文在此不作更深入的討論。（三） .行政程序中相對(duì)人的舉證義務(wù)1、 制定法依據(jù)（1） 《稅收征管法》（2001年5月1日起施行）第56條："第五十六條納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查，如實(shí)反映情況，提供有關(guān)資料，不得拒絕、隱瞞。"《稅收征管法》（1993年1月1日起施行）第33條規(guī)定了同樣內(nèi)容。（2） 最高人民法院《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第五十九條："被告在行政程序中依照法定程序要求原告提供證據(jù)，原告依法應(yīng)當(dāng)提供而拒不提供，在訴訟程序中提供的證據(jù)，人民法院一般不予采納。"2、 法理依據(jù)探討（1） 實(shí)際上，行政程序中相對(duì)人負(fù)有法定的舉證義務(wù)。從法理上看，行政程序中，行政主體為一定行政行為如果侵犯利益或授予權(quán)益，都對(duì)相對(duì)人的權(quán)利義務(wù)狀態(tài)產(chǎn)生影響。稅務(wù)稽查行為作為典型的潛在的侵益性行政行為，對(duì)被稽查人的財(cái)產(chǎn)構(gòu)成潛在的或現(xiàn)實(shí)的威脅。即，一旦發(fā)現(xiàn)被稽查對(duì)象存在某種稅務(wù)行政違法行為，稽查機(jī)關(guān)有權(quán)實(shí)施征收稅款的決定或者實(shí)施行政處罰。（2） 作為相對(duì)方，為了主張自己的權(quán)益和自己的行為合法，勢(shì)必要配合稅務(wù)機(jī)關(guān)，履行接受檢查的義務(wù)，出示原始合同、財(cái)務(wù)帳簿、財(cái)務(wù)憑證等以備稽查機(jī)關(guān)檢查。同時(shí)，為證明自己主張，納稅人要向稅務(wù)機(jī)關(guān)盡可能地出示相關(guān)證據(jù)。從公平的角度而言，稽查機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)審核這些證據(jù)的真實(shí)性、相關(guān)性和合法性。從納稅人權(quán)利保護(hù)角度而言，這與其說(shuō)是納稅人的義務(wù)，不如說(shuō)是納稅人的權(quán)利。但從稅收征管秩序和效率而言，無(wú)疑是納稅人一種法定義務(wù)。（3） 最高人民法院《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第五十九條屬于漠視行政程序的證據(jù)排除規(guī)則"［6］。而且，此類(lèi)證據(jù)是應(yīng)當(dāng)進(jìn)入行政程序案卷的證據(jù)。因其未進(jìn)入案卷而應(yīng)當(dāng)排除。該規(guī)定體現(xiàn)了司法復(fù)審的特點(diǎn)。因?yàn)樾姓绦蚴欠稍O(shè)定的程序，行政管理相對(duì)人必須尊重行政程序，如果無(wú)視行政程序而在訴訟程序中搞證據(jù)突然襲擊，必然損害行政程序的應(yīng)有價(jià)值。（4）由此，稽查程序中原告提出"國(guó)際慣例"的主張，應(yīng)該對(duì)此提出證據(jù)，以供稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)斟酌。四、《衛(wèi)星傳送服務(wù)協(xié)議》的性質(zhì)分析（一） 協(xié)議的內(nèi)容1、 協(xié)議內(nèi)容約定：特定衛(wèi)星轉(zhuǎn)發(fā)器特定頻道帶寬，由央視專(zhuān)有使用。2、 泛美公司發(fā)射衛(wèi)星、連續(xù)運(yùn)營(yíng)、干預(yù)、檢測(cè)并保證信號(hào)傳輸穩(wěn)定并承擔(dān)信號(hào)傳輸失敗的風(fēng)險(xiǎn)。3、 當(dāng)中央電視臺(tái)獨(dú)家使用"特定衛(wèi)星頻道"傳輸節(jié)目到太平洋、美州、大洋州時(shí)，"特定衛(wèi)星頻道"的使用權(quán)、占有已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移。"占有"即實(shí)際上對(duì)物的管領(lǐng)和控制［7］。物包括有形物和無(wú)形物。4、 協(xié)議標(biāo)的：轉(zhuǎn)讓"特定衛(wèi)星頻道"的使用權(quán)。（二） 、本案協(xié)議標(biāo)的："轉(zhuǎn)讓特定衛(wèi)星頻道"的使用權(quán)按照協(xié)議的主要內(nèi)容看：衛(wèi)星公司向電視臺(tái)提供壓縮數(shù)字視頻服務(wù)，實(shí)現(xiàn)方式是向電視臺(tái)提供特定帶寬和特定功率所組成的轉(zhuǎn)發(fā)器（包括地面設(shè)施）以供電視臺(tái)使用，電視臺(tái)支付約定的費(fèi)用。該轉(zhuǎn)發(fā)器特定帶寬只能用于傳輸央視的電視信號(hào)。由于衛(wèi)星公司擁有衛(wèi)星設(shè)備及其附屬設(shè)施的所有權(quán)，其有權(quán)向包括央視在內(nèi)的不特定客戶轉(zhuǎn)讓衛(wèi)星設(shè)施中特殊約定的轉(zhuǎn)發(fā)器的帶寬。同時(shí)，從運(yùn)營(yíng)的角度，為維護(hù)客戶對(duì)于特定頻率的帶寬的使用權(quán)，衛(wèi)星公司顯然必須聘請(qǐng)技術(shù)人員對(duì)衛(wèi)星及地面設(shè)施進(jìn)行連續(xù)的干預(yù)和檢測(cè)。但是運(yùn)營(yíng)、維護(hù)、干預(yù)、檢測(cè)、維修等活動(dòng)不改變協(xié)議的標(biāo)的："轉(zhuǎn)讓特定衛(wèi)星頻道"的使用權(quán)以供客戶發(fā)射數(shù)字衛(wèi)星電視。（三） 、本案協(xié)議具有租賃合同的典型特征1、 租賃合同的特點(diǎn)分析［8］A、 轉(zhuǎn)移占有和使用權(quán)（贈(zèng)予、借用、買(mǎi)賣(mài)、租賃、融資租賃）B、 支付約定的對(duì)價(jià)（買(mǎi)賣(mài)、租賃、融資租賃）C、 約定維修費(fèi)用承擔(dān)（租賃、借用、贈(zèng)予）D、 約定期滿后原物返還（租賃、借用、典當(dāng)）其中：轉(zhuǎn)移占有和使用權(quán)是必備要件。從邏輯關(guān)系圖可以看出，只要A、B、C三個(gè)要件同時(shí)滿足時(shí)，一定成立租賃合同法律關(guān)系。2、 理由分析（1） 、本案協(xié)議標(biāo)的是轉(zhuǎn)讓"特定衛(wèi)星頻道"使用權(quán)，符合租賃合同轉(zhuǎn)移"占有"和"使用"的特點(diǎn)A。從物質(zhì)特性看衛(wèi)星設(shè)備系有形財(cái)產(chǎn)，特定衛(wèi)星頻道是無(wú)形財(cái)產(chǎn)。我國(guó)法律沒(méi)有禁止對(duì)無(wú)形財(cái)產(chǎn)的租賃［9］。實(shí)際上，本案"特定衛(wèi)星頻道"亦符合"租賃物"的一般要件：①非消耗物、②非種類(lèi)物的特點(diǎn)。（2） 、本案雙方約定使用對(duì)價(jià)，符合租賃合同的特點(diǎn)B。本案雙方約定衛(wèi)星公司承擔(dān)傳輸風(fēng)險(xiǎn)維修衛(wèi)星通訊設(shè)施，由衛(wèi)星公司承擔(dān)維修費(fèi)用，使衛(wèi)星頻道始終處于適用、適租狀態(tài)，符合租賃合同的特點(diǎn)C。雙方約定一定的使用期限，期滿后其特定的衛(wèi)星頻道仍歸衛(wèi)星公司所有并掌控，符合租賃合同的特點(diǎn)D。（四） 、原告的"服務(wù)協(xié)議"主張站不住腳根據(jù)上述分析，衛(wèi)星公司與央視所簽協(xié)議的標(biāo)的是"轉(zhuǎn)讓特定衛(wèi)星頻道"使用權(quán)，因此，其聘請(qǐng)技術(shù)人員對(duì)設(shè)施進(jìn)行維修、檢測(cè)和干預(yù)并不構(gòu)成服務(wù)合同。理由如下:（1）、"服務(wù)協(xié)議"是以提供勞務(wù)為標(biāo)的的合同，區(qū)別于轉(zhuǎn)讓"所有權(quán)"或"使用權(quán)"的合同，系合同的三大類(lèi)別之一。不是具體的嚴(yán)格的合同的名稱(chēng)。（2）、"服務(wù)協(xié)議"系無(wú)名合同，內(nèi)容十分寬泛、龐雜。有些租賃合同也被冠以"服務(wù)協(xié)議"之名，本案稱(chēng)之為"服務(wù)協(xié)議"至少不準(zhǔn)確。（3）、本案雙方協(xié)議標(biāo)的是"轉(zhuǎn)讓特定衛(wèi)星頻道使用權(quán)"，不是"提供勞務(wù)"。（4）、原告主張"承擔(dān)傳輸風(fēng)險(xiǎn)"系典型的"服務(wù)協(xié)議"特征，這并不準(zhǔn)確。至少在邏輯上"以偏概全"。因?yàn)椋?承擔(dān)傳輸風(fēng)險(xiǎn)"系維護(hù)通訊設(shè)施使其"特定衛(wèi)星頻道"處于"適租狀態(tài)"，這也是"租賃協(xié)議"的特征之一。"承擔(dān)傳輸風(fēng)險(xiǎn)"的內(nèi)在和根本要求是設(shè)施運(yùn)營(yíng)和維修費(fèi)用承擔(dān)，這正好是'租賃合同"的必備要件。五、收入性質(zhì)："營(yíng)業(yè)利潤(rùn)"還是"特許權(quán)使用費(fèi)"？（一） 、原告主張：收入性質(zhì)系"營(yíng)業(yè)利潤(rùn)"[10]衛(wèi)星公司認(rèn)為：其雇用人員、運(yùn)營(yíng)設(shè)備、干預(yù)和檢測(cè)并維修設(shè)備，耗費(fèi)巨資發(fā)射衛(wèi)星，安裝并維護(hù)地面設(shè)施，向電視臺(tái)提供的特定衛(wèi)星頻道服務(wù)，其從事積極的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)所獲得的收入是"營(yíng)業(yè)利潤(rùn)"，不是"租金"。也不是特許權(quán)使用費(fèi)。"營(yíng)業(yè)利潤(rùn)"系積極運(yùn)營(yíng)獲得的積極收入，而特許權(quán)使用費(fèi)是對(duì)權(quán)利進(jìn)行特許收費(fèi)所得，系消極性收入。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)具有積極特性。特許權(quán)使用費(fèi)具有消極特性。"特許權(quán)使用費(fèi)"指對(duì)無(wú)形資產(chǎn)（知識(shí)產(chǎn)權(quán)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、商譽(yù)、商權(quán)、專(zhuān)利等）的特許使用獲得，不包括對(duì)有形資產(chǎn)的許可使用所獲費(fèi)用，此為"國(guó)際慣例"。因此，其收入定性應(yīng)為"營(yíng)業(yè)利潤(rùn)"而非租金，也非"特許權(quán)使用費(fèi)"。（二） 、《中美稅收協(xié)定》：無(wú)"營(yíng)業(yè)利潤(rùn)"的準(zhǔn)確定義本文認(rèn)為：收入的定性既要看雙方所簽合同的性質(zhì)，又要依據(jù)《中美稅收協(xié)定》的條款。首先，根據(jù)《中美稅收協(xié)定》及其雙方對(duì)協(xié)定的修改稿，找不出'營(yíng)業(yè)利潤(rùn)"的準(zhǔn)確定義，在協(xié)定沒(méi)有給出"營(yíng)業(yè)利潤(rùn)"準(zhǔn)確定義的前提下，衛(wèi)星公司主張收入的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)性質(zhì)，沒(méi)有合法合理的依據(jù)。（三） 、專(zhuān)家證言如何取舍？1、 訴訟中，衛(wèi)星公司提供了國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)主席的證人證言。專(zhuān)家證人完全站在衛(wèi)星公司一方，支持衛(wèi)星公司的觀點(diǎn)，即衛(wèi)星公司收入系積極營(yíng)運(yùn)收入，而非消極收入，且特許權(quán)使用費(fèi)僅僅指代無(wú)形財(cái)產(chǎn)的特許使用，不包括有形財(cái)產(chǎn)。2、 關(guān)于專(zhuān)家證言如何取舍，以下幾個(gè)問(wèn)題需要思考：其一、專(zhuān)家的證言是否足夠?qū)I(yè)？其論述的"國(guó)際慣例"本身是否具有客觀性？需要相關(guān)的知識(shí)背景和積累，甚至需要經(jīng)過(guò)專(zhuān)門(mén)研究才能得出可靠結(jié)論，一般來(lái)說(shuō)，法院則不具備這一研究和識(shí)別能力。其二、假定專(zhuān)家證言的客觀真實(shí)性準(zhǔn)確無(wú)誤，那么，專(zhuān)家證人證言描述之下的"國(guó)際慣例"對(duì)人民法院審理行政案件有沒(méi)有約束力？回答是否定的。以中國(guó)當(dāng)下的司法體制運(yùn)作來(lái)看，再分析相關(guān)制定法，得不出人民法院審理案件需要適用"國(guó)際慣例"的法律依據(jù)來(lái)?！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及《行政訴訟法》和《行政訴訟法若干問(wèn)題的解釋》也沒(méi)有相關(guān)規(guī)定。其三，根據(jù)上述分析，原告在稅務(wù)稽查程序中負(fù)有對(duì)"國(guó)際慣例"進(jìn)行說(shuō)明和闡釋的義務(wù)，如果原告在稽查程序中拒不提供專(zhuān)家證人證言，訴訟程序中的專(zhuān)家證人證言的是否缺欠嚴(yán)肅性和合法性？這些缺欠是否最終影響法庭對(duì)"國(guó)際慣例"的采信？因此，衛(wèi)星公司主張收入性質(zhì)系"營(yíng)業(yè)利潤(rùn)"，站不住腳。（四） 、原告主張：誰(shuí)在"使用"衛(wèi)星至關(guān)重要，不"使用"如何構(gòu)成"特許權(quán)使用費(fèi)"？1、衛(wèi)星公司認(rèn)為，中央電視臺(tái)未"使用"衛(wèi)星，因而不存在對(duì)《中美征收協(xié)定》第十一條第二款所謂對(duì)"工業(yè)及其科學(xué)設(shè)備"進(jìn)行使用的問(wèn)題。因此衛(wèi)星公司提出誰(shuí)在'使用"衛(wèi)星這一問(wèn)題的真正用意是：衛(wèi)星公司的收入不構(gòu)成"特許權(quán)使用費(fèi)"。因此誰(shuí)在"使用"衛(wèi)星設(shè)施便成為本案最大的爭(zhēng)論焦點(diǎn)。2、原告代理人認(rèn)為[11]:衛(wèi)星公司發(fā)射衛(wèi)星，運(yùn)營(yíng)衛(wèi)星、檢測(cè)、干預(yù)、維修衛(wèi)星，根本是衛(wèi)星公司在"使用"衛(wèi)星，而央視僅僅是使用衛(wèi)星的特定頻道，達(dá)到傳輸信號(hào)的目的而已，電視臺(tái)締約合同的不就是要將信號(hào)傳輸?shù)侥康牡貑?？衛(wèi)星公司不就是通過(guò)使用自己的衛(wèi)星為客戶傳輸電視信號(hào)從而獲取報(bào)酬嗎？請(qǐng)問(wèn)誰(shuí)在負(fù)責(zé)傳輸？負(fù)責(zé)傳輸?shù)墓ぷ魅藛T是誰(shuí)雇用的？因此，衛(wèi)星頻道就是運(yùn)載信號(hào)的工具，好比作運(yùn)輸用的汽車(chē)，電視臺(tái)締約的目的不是要使用衛(wèi)星或其中一部分，而是要對(duì)方負(fù)責(zé)將信號(hào)傳輸?shù)街付ǚ秶?。由此可?jiàn)，是衛(wèi)星公司在使用衛(wèi)星。雙方協(xié)議的性質(zhì)是服務(wù)協(xié)議[12]。（五） 、無(wú)形財(cái)產(chǎn)也有物質(zhì)基礎(chǔ)：對(duì)無(wú)形財(cái)產(chǎn)的使用也構(gòu)成對(duì)無(wú)形財(cái)產(chǎn)賴(lài)以存在的有形財(cái)產(chǎn)的使用1、 從物質(zhì)特性上講，衛(wèi)星設(shè)備屬于有形財(cái)產(chǎn)，特定衛(wèi)星頻道是無(wú)形財(cái)產(chǎn)，無(wú)形財(cái)產(chǎn)有其形成和賴(lài)以存在的有形物質(zhì)基礎(chǔ)，無(wú)形財(cái)產(chǎn)不能不通過(guò)有形財(cái)產(chǎn)而無(wú)中生有地表現(xiàn)出來(lái)，本案第三人使用特定衛(wèi)星頻道的同時(shí)也構(gòu)成對(duì)衛(wèi)星設(shè)施的使用。很難想象，電視臺(tái)不使用特定的衛(wèi)星頻道而能夠?qū)⑿盘?hào)傳送出去（到達(dá)指定的區(qū)域），也很難設(shè)想電視臺(tái)使用特定衛(wèi)星頻道而沒(méi)有對(duì)衛(wèi)星及其附屬設(shè)施進(jìn)行"利用"或"使用"。因此，當(dāng)作為衛(wèi)星公司客戶的電視臺(tái)在使用這一特定頻道的轉(zhuǎn)發(fā)器時(shí)，電視臺(tái)也正在使用衛(wèi)星公司的通訊設(shè)備。這是其一。2、 合同的目的是將衛(wèi)星信號(hào)傳輸?shù)街付ǚ秶?，這是雙方所簽合同要達(dá)到的目的和結(jié)果。但是，合同的目的不等于合同標(biāo)的更不等于合同的性質(zhì)。合同的標(biāo)的即合同法律關(guān)系的客體，指在合同法律關(guān)系中，當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象。在交易實(shí)踐中，當(dāng)事人交易的目的和合同內(nèi)容皆不相同，必然表現(xiàn)在具體的合同中，合同的客體各不相同，但都表示為一定的行為。本案合同標(biāo)的是："轉(zhuǎn)讓特定衛(wèi)星頻道所用權(quán)"。交易雙方正是通過(guò)轉(zhuǎn)讓"特定衛(wèi)星頻道使用權(quán)"的方式，達(dá)到電視信號(hào)傳輸?shù)哪康?。不能將合同的目的與合同的性質(zhì)簡(jiǎn)單劃等號(hào)。3、 正是基于對(duì)衛(wèi)星公司通訊設(shè)備的使用，電視臺(tái)才支付"設(shè)備費(fèi)"。按照原告的理由，衛(wèi)星公司在使用衛(wèi)星而電視臺(tái)沒(méi)有使用衛(wèi)星設(shè)施，那么為什么衛(wèi)星公司要在中國(guó)境內(nèi)安裝地面設(shè)施并收取"設(shè)備費(fèi)"[13]？衛(wèi)星設(shè)施是衛(wèi)星及其附屬設(shè)施構(gòu)成的一個(gè)整體，對(duì)其附屬設(shè)施的使用并支付"設(shè)備費(fèi)"可以視為對(duì)衛(wèi)星設(shè)施的"使用"。（六） 、《中美稅收協(xié)定》：特許權(quán)使用費(fèi)定義中"使用或有權(quán)使用"[14]分析1、 考慮到《中美稅收協(xié)定》第11條第3款對(duì)"特許權(quán)使用費(fèi)"進(jìn)行界定時(shí)，作如下表述："使用或者使用……的權(quán)利"（theuseof,ortherighttouse......），即，特許權(quán)使用費(fèi)的外延包括使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或者享有使用上述設(shè)備的權(quán)利所支付的作為報(bào)酬的各種權(quán)利。2、 "Theuseof"與"Therighttouse"并列使用，意味著兩種款項(xiàng)的產(chǎn)生方式，相互并列，相互區(qū)別。"theuseof"是使用者實(shí)際占有被使用物的"使用"。"therighttouse"則可以認(rèn)為是一種純粹而抽象的使用權(quán)利，這種使用權(quán)令使用者不必（不一定）實(shí)際占有使用物，對(duì)于無(wú)形財(cái)產(chǎn)（比如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、著作權(quán)等），不存在使用者對(duì)使用客體實(shí)際占有的可能性，但是卻有利用或使用其無(wú)形財(cái)產(chǎn)的權(quán)利。"therighttouse"顯然包涵這一層意思。3、 本案中衛(wèi)星轉(zhuǎn)發(fā)器具有傳輸信號(hào)的使用功能，每個(gè)轉(zhuǎn)發(fā)器的部分帶寬均可以被獨(dú)立地運(yùn)用于傳輸信號(hào)，正常情況下一旦這些特定的帶寬被用于傳輸中央電視臺(tái)的電視信號(hào)，則這些指定帶寬（頻道）的使用權(quán)為電視臺(tái)專(zhuān)有。帶寬由衛(wèi)星系統(tǒng)提供，第三人有權(quán)使用帶寬應(yīng)視為有權(quán)使用衛(wèi)星系統(tǒng)。4、 即使使用帶寬不被視為對(duì)衛(wèi)星系統(tǒng)的使用，僅僅視為對(duì)”特定衛(wèi)星頻道”（這一無(wú)形財(cái)產(chǎn)）的使用，亦構(gòu)成中美稅收協(xié)定的十一條第二款”對(duì)于工業(yè)設(shè)備”等有形財(cái)產(chǎn)和”特定帶寬的衛(wèi)星頻道”的無(wú)形財(cái)產(chǎn)的使用，因而符合中美稅收協(xié)定關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的”使用”特性。（七）、”特許權(quán)使用費(fèi)”英文"royalty"的含義：是否包括無(wú)形財(cái)產(chǎn)?"Royalty"即"特許權(quán)使用費(fèi)"。查L(zhǎng)?B?Curzon（科爾森）所編《朗文法律詞典》第六版得知：1、 Royalty[15]:Shareofaproductorprofitpaidtotheownerofpropertyfromwhichitariseso從有形或無(wú)形財(cái)產(chǎn)使用中產(chǎn)生并支付給權(quán)利所有人（物主）的金錢(qián)或產(chǎn)品給付，均為"特許權(quán)使用費(fèi)"。2、 Property[16]:1、Thatwhichcanbeowned。2、Rightstothepossessionanduseofgoodsandland,etc。3、Anaggregateofrightshavingmoneyvalue。4、Includesmoneyandallotherproperty,realorpersonal,includingthingsinactionandotherintangibleproperty.3、 注意："Intangibleproperty"即無(wú)形財(cái)產(chǎn)。由此可見(jiàn)：property的含義既包括有形財(cái)產(chǎn)也包括無(wú)形財(cái)產(chǎn)。由此，從有形或無(wú)形財(cái)產(chǎn)使用中產(chǎn)生并支付給權(quán)利所有人（物主）的金錢(qián)或產(chǎn)品給付，均為"特許權(quán)使用費(fèi)"。這與我國(guó)國(guó)內(nèi)相關(guān)制定法所謂的特許權(quán)使用費(fèi)有別，《個(gè)人所得稅法》、《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所征稅法》對(duì)"特許權(quán)使用費(fèi)"的解釋均為對(duì)無(wú)形財(cái)產(chǎn)（資產(chǎn)）的使用而支付給物主（權(quán)利所有人）許可的費(fèi)用，不包含對(duì)有形財(cái)產(chǎn)的使用。4、 根據(jù)上述分析，由于本案中央電視臺(tái)（第三人）既使用了特定的衛(wèi)星頻道這一無(wú)形財(cái)產(chǎn)，同時(shí)也構(gòu)成對(duì)衛(wèi)星及其附屬設(shè)施的"使用"或"利用"（use本身即有"使用"、"利用"之意）。因此，無(wú)論如何，本案第三人支付給衛(wèi)星公司的相關(guān)費(fèi)用性質(zhì)上符合《中美稅收協(xié)定》所指的"特許權(quán)使用費(fèi)"。六、本案法律適用問(wèn)題：兼評(píng)國(guó)家稅務(wù)總局（1998）第211號(hào)文及（1999）第566號(hào)《批復(fù)》下面的問(wèn)題是：被告既主張?jiān)嫠@報(bào)酬系"租金"又主張其所獲報(bào)酬性質(zhì)上系"特許權(quán)使用費(fèi)"這豈不矛盾？邏輯上是否難以自足？（一）、國(guó)家稅總兩份文件兩個(gè)定性，市國(guó)稅局兩次變臉作出兩個(gè)決定：前后收入定性邏輯是否矛盾？先看這兩個(gè)文件：1、 國(guó)家稅總（1998）第211號(hào)文：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所取得的收入征稅問(wèn)題的通知》近期，一些地區(qū)詢(xún)問(wèn)，外國(guó)公司將其所擁有的國(guó)際通訊衛(wèi)星等通訊線路租給我國(guó)用戶使用，其所取得的收入是否征稅，要求總局進(jìn)一步明確。經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：外國(guó)公司，企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛(wèi)星，電纜，光導(dǎo)纖維等通訊線路或其他類(lèi)似設(shè)施，提供給中國(guó)境內(nèi)企業(yè)，機(jī)構(gòu)或個(gè)人使用所取得的收入，屬于《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法）實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的租金收入，應(yīng)依照稅法第十九條的規(guī)定計(jì)算征收企業(yè)所得稅。2、 國(guó)稅函（1999）566號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于泛美衛(wèi)星公司從中央電視臺(tái)取得衛(wèi)星通訊線路租金征收所得稅問(wèn)題的批復(fù)》北京市國(guó)家稅務(wù)局：你局《關(guān)于對(duì)外國(guó)企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路征收預(yù)提所得稅問(wèn)題的請(qǐng)示》（京國(guó)稅外[1999]384號(hào)）收悉。美國(guó)泛美衛(wèi)星公司于1995年與中國(guó)中央電視臺(tái)簽訂《數(shù)字壓縮電視全時(shí)衛(wèi)星傳送協(xié)議》（以下稱(chēng)協(xié)議）。根據(jù)協(xié)議，中央電視臺(tái)及其授權(quán)的國(guó)內(nèi)單位可在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)通過(guò)泛美衛(wèi)星公司所擁有的固定衛(wèi)星設(shè)施進(jìn)行電視信號(hào)轉(zhuǎn)發(fā);泛美衛(wèi)星公司則按期從中央電視臺(tái)收取費(fèi)用。關(guān)于是否對(duì)泛美衛(wèi)星公司取得的上述租金收入征收預(yù)提所得稅的問(wèn)題，現(xiàn)批復(fù)如下：泛美衛(wèi)星公司承諾通過(guò)提供其固有的衛(wèi)星設(shè)施進(jìn)行電視信號(hào)轉(zhuǎn)發(fā)而從中央電視臺(tái)取得的全部定期費(fèi)用（包括服務(wù)費(fèi)和設(shè)備費(fèi)等），屬于《中華人民共和國(guó)和美利堅(jiān)合眾國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下稱(chēng)中美稅收協(xié)定）第十一條規(guī)定的"使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)"和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所取得的收入征稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1998］201號(hào)）規(guī)定的"外國(guó)公司、企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛(wèi)星、電纜、光導(dǎo)纖維等通訊線路或其他類(lèi)似設(shè)施，提供給中國(guó)境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)或個(gè)人使用取得的收入"。對(duì)其應(yīng)依照中美稅收協(xié)定和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第十九條的規(guī)定計(jì)算征收企業(yè)所得稅。3、評(píng)論：兩個(gè)文件對(duì)收入定性邏輯上并不矛盾（1） 首先，一項(xiàng)涉外稅收行政執(zhí)法的法律適用，稅務(wù)局先必須尋找并確定國(guó)內(nèi)法的基礎(chǔ)或依據(jù)，稅務(wù)局正是依據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第19條第1、2款確定原告所得是否為應(yīng)稅所得，原告與第三人中央電視臺(tái)交易性質(zhì)符合租賃合同的性質(zhì)和本質(zhì)特征，從而確定了此論交易的實(shí)際納稅義務(wù)人為原告，扣繳義務(wù)人為第三人中央電視臺(tái)。而且稽查局第一次作出處理決定時(shí)正是依據(jù)國(guó)家稅總（1998）第211號(hào)文，認(rèn)定了租用衛(wèi)星通訊線路取得收入為租金性質(zhì)，并以此課之以稅。（2） 根據(jù)上文的分析，由于交易性質(zhì)確系財(cái)產(chǎn)租賃合同，我國(guó)法律又未明文禁止無(wú)形財(cái)產(chǎn)的租賃，因此，國(guó)稅總局（1998）第211號(hào)文確認(rèn)原告所得系"租金"收入、且"應(yīng)依照稅法第十九條的規(guī)定計(jì)算征收企業(yè)所得稅"無(wú)可厚非。但是，稽查局按照（1998）第211號(hào)文得出"應(yīng)依照稅法第十九條的規(guī)定計(jì)算征收企業(yè)所得稅"這個(gè)結(jié)論是錯(cuò)誤的。理由容下文再述。（3） 根據(jù)《中美稅收協(xié)定》，泛美衛(wèi)星公司的上述所得系"特許權(quán)使用費(fèi)"。但根據(jù)內(nèi)國(guó)法（《合同法》）泛美衛(wèi)星公司的上述所得定性為"租金收入"。兩者似乎發(fā)生沖突。不過(guò)，《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第28條規(guī)定："中華人民共和國(guó)政府與外國(guó)政府所訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定同本發(fā)又不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。"這樣，本案稽查程序中的法律適用指向了《中美稅收協(xié)定》。按照《中美稅收協(xié)定》，泛美衛(wèi)星公司所得系"特許權(quán)使用費(fèi)"。這樣，收入的性質(zhì)就發(fā)生了轉(zhuǎn)化。涉外民事糾紛之中，適用不同的法律規(guī)范會(huì)得出不同的結(jié)論，并非罕見(jiàn)。涉外稅收行政爭(zhēng)議也不例外。（4） 因此，兩個(gè)收入定性并不矛盾。"租金收入"源于國(guó)內(nèi)法，"特許權(quán)使用費(fèi)"源于《中美稅收協(xié)定》。（二）、本案稅務(wù)行政執(zhí)法過(guò)程適用法律簡(jiǎn)析1、 由于涉外稅收?qǐng)?zhí)法涉及政府間避免雙重征稅的雙邊稅收協(xié)定，因此，依據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第28條協(xié)定："中華人民共和國(guó)政府與外國(guó)政府所訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理"，直接導(dǎo)致優(yōu)先適用《中美稅收協(xié)定》。根據(jù)上述分析，被告理所當(dāng)然應(yīng)該適用《中美稅收協(xié)定》來(lái)確認(rèn)和判定原告收入的法律性質(zhì)。2、 如此看來(lái)，稅務(wù)局稅收行政執(zhí)法過(guò)程中的法律適用的一般過(guò)程是：先尋找國(guó)內(nèi)法的基礎(chǔ)和依據(jù)，然后尋找適用雙邊協(xié)定或國(guó)際條