新企業(yè)所得稅法中廣告支出的所得稅會計處理

新《企業(yè)所得稅法》最大的“亮點”是實施了“四個統(tǒng)一”。換句話說，適用于內(nèi)部公司和外國公司的公司所得稅法，公司所得稅稅率為25%，稅前扣除基準(zhǔn)為統(tǒng)一，稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一。本文結(jié)合2006年財政部發(fā)布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及《應(yīng)用指南》,就新《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》中廣告費的所得稅會計處理,作一簡要分析。新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了廣告費用的扣除標(biāo)準(zhǔn)從稅務(wù)的角度分析1.新《企業(yè)所得稅法》第二章第八條規(guī)定:“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”由此亦肯定了凡是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費用、支出均可以據(jù)實予以扣除。對原企業(yè)所得稅制度下內(nèi)外資企業(yè)不同的扣除辦法,新企業(yè)所得稅法亦予以統(tǒng)一的規(guī)范;另外《實施條例》第四十四條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。新法統(tǒng)一了“廣告費用”的扣除標(biāo)準(zhǔn),改變了當(dāng)前各種類型企業(yè)在廣告費用上不同的扣除比例(一般企業(yè)2%、服裝等九大特殊行業(yè)8%、制藥企業(yè)25%、糧食白酒0、外資企業(yè)100%),規(guī)定企業(yè)的廣告費支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分,可以據(jù)實扣除,超過比例的部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。2.對于內(nèi)資企業(yè)而言,新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)后,提高了內(nèi)資企業(yè)可以進(jìn)行稅前扣除的成本費用,增加了稅前扣除總額(擴(kuò)大了稅基),其應(yīng)納稅所得額有所降低,實際上降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),提高了企業(yè)稅后剩余利益,有利于企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模。3.實現(xiàn)了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的無差別稅收待遇。這樣,既有利于提高我國引進(jìn)外資的質(zhì)量,提高我國產(chǎn)品的科技含量,又有利于優(yōu)化我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),提高內(nèi)資企業(yè)和民族產(chǎn)業(yè)的競爭力,促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。從而促進(jìn)平等競爭機(jī)會的形成,建立統(tǒng)一、規(guī)范、公平競爭的市場環(huán)境。4.從市場營銷的角度分析,廣告培育的品牌,是一項長期投入,其效應(yīng)不僅體現(xiàn)在當(dāng)期,也會影響以后各期,調(diào)整扣除比例,有利于市場的開發(fā)和品牌的運作。新準(zhǔn)則對廣告費用的違規(guī)限制1.根據(jù)2006年10月30日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》,“廣告費”作為期間費用歸入“銷售費用”科目核算(舊制度在“營業(yè)費用”科目中核算),在稅前全部列支,期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目借方,作為會計利潤的抵減額。2.新準(zhǔn)則指南中取消了“預(yù)提費用”和“待攤費用”兩個科目,對于廣告費用不得預(yù)提和待攤。3.廣告創(chuàng)造的品牌,相當(dāng)于企業(yè)自創(chuàng)的商輿,類似于企業(yè)的無形資產(chǎn)。而新的《企業(yè)所得稅法》第二章第十二條明文規(guī)定:“下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除:……(二)自創(chuàng)商譽……?！钡珵榱梭w現(xiàn)收入配比原則,稅法上允許在以后年度攤銷。則對于超過比例的部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除的廣告費,就是本文重點分析的財稅差異。4.以上財稅差異,屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定的暫時性差異,所得稅會計應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,并采用了一些的新的會計科目——“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”、“應(yīng)交稅費(代替“應(yīng)交稅金”)”、“所得稅費用(代替“所得稅”)”。會計處理指數(shù)化。在年度內(nèi)轉(zhuǎn)1.廣告費的會計處理和稅法規(guī)定形成的暫時性差異,雖然有點像壞賬準(zhǔn)備、折舊費等扣除要求一樣,有一個稅前扣除的比例限制,但它又可以在以后年度無限期轉(zhuǎn)回,因此會計處理又不完全等同于其他費用的扣除。2.根據(jù)國稅總局制定下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)56號),廣告費扣除的計算基數(shù)為申報表主表第1行“銷售(營業(yè))收入”的金額。3.財務(wù)共享該公司對盈虧人員的處理甲企業(yè)2008年“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額為32萬元,“其他業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額為3萬元,以物抵債商品的同期同類商品的不含稅銷售價格為15萬元,“營業(yè)外收入”科目貸方發(fā)生額為5萬元,全部為出售固定資產(chǎn)收入,“銷售費用——廣告費”支出為6萬元;2008?2011年情況見表,所得稅處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法(假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項):1.2008年廣告費計提基數(shù):320000+30000+150000=500000(元);(新申報表的計提基數(shù)不再包括5萬元出售固定資產(chǎn)的收入)廣告費稅前允許列支數(shù):500000×15%=75000(元),實際發(fā)生95000元從而形成20000元的可抵扣的暫時性差異,登入備查賬簿中。遞延所得稅資產(chǎn)(發(fā)生額):20000×15%=3000(元)應(yīng)交所得稅:[(100000+20000)]×15%=18000(元)會計處理為:借:所得稅費用15000(元)遞延所得稅資產(chǎn)(廣告費項目)3000(元)貸:應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅18000(元)2.2009年末,稅前會計利潤為-50000元,企業(yè)當(dāng)期虧損,舊會計準(zhǔn)則不需要作會計分錄。但稅法規(guī)定,發(fā)生虧損后允許企業(yè)向后彌補(bǔ)虧損五年,新準(zhǔn)則規(guī)定:“企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來稅款和應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)?！眲t虧損形成的可抵扣的暫時性差異為5萬元,“遞延所得稅資產(chǎn)”(彌補(bǔ)虧損項目)應(yīng)確認(rèn)為50000×15%=7500(元)借:遞延所得稅資產(chǎn)(彌補(bǔ)虧損項目)7500(元)貸:所得稅費用7500(元)另外,對于廣告費形成的暫時性差異,在舊準(zhǔn)則下也不進(jìn)行會計處理,只將16萬元-15萬元=1萬元的暫時性差異登入“遞延所得稅資產(chǎn)”備查賬簿中。在新準(zhǔn)則下,因采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,所得稅的累計暫時性差異為3萬元,則應(yīng)增加遞延所得稅資產(chǎn)(廣告費項目)的科目余額。借:遞延所得稅資產(chǎn)(廣告費項目)1500(10000×15%)(元)貸:所得稅費用1500(元)3.2010年年末,廣告費稅前列支可以比實際發(fā)生數(shù)多抵扣1500000-1490000=10000(元),此時廣告費備查簿上累計時間性差異應(yīng)為20000(2008年)+10000(2009年)-10000(2010年)=20000(元),資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,稅率變更后,“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額應(yīng)為5000元(累計時間性差異20000×當(dāng)前稅率25%),“遞延所得稅資產(chǎn)”科目已有余額為4500元,應(yīng)增加“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額500元。應(yīng)交所得稅:[200000-(1500000-1490000)]×25%=47500則2010年會計處理如下:借:所得稅費用47000(元)遞延所得稅資產(chǎn)500(元)貸:應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅47500(元)另外,2010年盈利,彌補(bǔ)2009年虧損5萬元,可抵扣的暫時性差異為0萬元,遞延所得稅資產(chǎn)(彌補(bǔ)虧損項目)的余額應(yīng)為0,則所得稅會計處理如下:借:所得稅費用7500(元)貸:遞延所得稅資產(chǎn)(彌補(bǔ)虧損項目)7500(元)4.2011年末,當(dāng)年可比實際發(fā)生數(shù)多列支3萬元,但備查簿可抵扣的暫時性差異僅剩的2