第一講《小企業(yè)會計準則》基本精神及主要內(nèi)容解析

2012年7月

關(guān)于印發(fā)《小企業(yè)會計準則》的通知

為了規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國會計法》及其他有關(guān)法律和法規(guī)，我部制定了《小企業(yè)會計準則》，現(xiàn)予印發(fā)，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。我部于2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》（財會[2004]2號）同時廢止。

執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

附件：小企業(yè)會計準則

財政部

二○一一年十月十八日

頒布意義

■一、服務小企業(yè)健康發(fā)展的需要

■二、完善企業(yè)會計標準體系的需要

■三、推進會計國際趨同的需要

■四、保證小企業(yè)會計信息質(zhì)量的需要

一、服務小企業(yè)健康發(fā)展的需要

（一）小企業(yè)是國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要力量企業(yè)總數(shù)城鎮(zhèn)就業(yè)崗位企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新GDP總量中小企業(yè)占比99%80%75%60%《中華人民共和國中小企業(yè)促進法》2003

《鼓勵支持和引導個體私營等非公有制經(jīng)濟發(fā)展的若干意見》（國發(fā)[2005]3號）

《國務院關(guān)于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》（國發(fā)[2009]36號）

（二）財政扶持舉措

加大對小型微型企業(yè)稅收扶持力度

支持金融機構(gòu)加強對小型微型企業(yè)的金融服務

擴大中小企業(yè)專項資金規(guī)模，更多運用間接方式扶持小型微型企業(yè)

進一步清理取消和減免部分涉企收費

發(fā)布《小企業(yè)會計準則》

（三）會計扶持舉措

規(guī)范會計行為，保證信息質(zhì)量，加強企業(yè)管理，提高企業(yè)信用

保障依法征稅，促進依法納稅，維護稅收公平，落實稅收優(yōu)惠

完善銀行征信系統(tǒng)，提高信貸決策水平，落實金融扶持政策

二、完善企業(yè)會計準則標準體系的需要

（一）企業(yè)會計準則體系建成并持續(xù)平穩(wěn)有效實施

（二）小企業(yè)會計核算現(xiàn)狀

行業(yè)會計制度

企業(yè)會計制度和行業(yè)核算辦法

小企業(yè)會計制度等

（三）建立實施企業(yè)會計標準體系

大中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》

小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》

三、推進會計國際趨同的需要

（一）國際會計組織重視中小企業(yè)會計研究

（二）主要發(fā)達國家推行差別報告制度

會計確認、計量

財務報告

（三）我國小企業(yè)會計準則實施要求高于國際

四、保證小企業(yè)會計信息質(zhì)量的需要

1992年：分行業(yè)會計制度

2004年：小企業(yè)會計制度

2011年：小企業(yè)會計準則

深入調(diào)研：理論研究、實踐論證

兩次廣泛征求社會意見

組織抽樣模擬測試

做好發(fā)布實施前準備工作

制定過程

主要內(nèi)容

一、形成一個體系

二、統(tǒng)一一個范疇

三、服務兩個對象

四、協(xié)調(diào)三大關(guān)系

一、形成一個體系

小企業(yè)會計準則：主要規(guī)范小企業(yè)通常發(fā)生的交易或事項的會計處理

小企業(yè)會計準則應用指南：操作性規(guī)范

主要特點：

（一）簡化會計核算要求

（二）采用歷史成本計量

（三）行業(yè)適用范圍更廣

一、形成一個體系

（一）簡化會計核算要求

小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務較為簡單、會計基礎(chǔ)工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一等實際情況，對小企業(yè)的會計確認、計量和報告進行了簡化處理，減少了會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間。

·會計科目賬務處理大量簡化。

·統(tǒng)一采用成本法核算長期股權(quán)投資。

·統(tǒng)一采用直線法攤銷債券的折價或者溢價。

·要求企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅，大大簡化了所得稅的會計處理。

·統(tǒng)一采用未來適用法對會計政策變更和會計差錯更正進行會計處理。

（二）采用歷史成本計量

資產(chǎn)要求按照成本計量

■第六條小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備。

■用歷史成本，不使用公允價值，部分特殊情況使用市場價格和評估價值。

負債要求按照實際發(fā)生額入賬

■第四十七條各項流動負債應當按照其實際發(fā)生額入賬。

■第五十二條非流動負債應當按照其實際發(fā)生額入賬。

（三）適用行業(yè)范圍更廣業(yè)務小企業(yè)會計準則（2013）小企業(yè)會計制度（2004）消耗性生物資產(chǎn)核算1、外購、自營栽培或自行養(yǎng)殖的

借：消耗性生物資產(chǎn)

貸：銀行存款/應付賬款

2、育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜的

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

貸：消耗性生物資產(chǎn)3、出售時

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入

借：主營業(yè)務成本

貸：消耗性生物資產(chǎn)無生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算1、外購

借：生產(chǎn)性物資產(chǎn)

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款/應付賬款

2、產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜

借：消耗性生物資產(chǎn)

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3、處置

借：銀行存款

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

營業(yè)外支出（凈損失）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

營業(yè)外收入（凈收益）無工程施工

1、合同建造時發(fā)生的費用

借：工程施工-合同成本

貸：銀行存款/原材料/應付職工薪酬

2、發(fā)生的折舊等間接費用

借：工程施工-間接費用

貸：銀行存款/累計折舊

3、月末間接費用分攤

借：工程施工-合同成本

貸：工程施工-間接費用

4、確認合同收入和成本

借：應收賬款/預收賬款

貸：主營業(yè)務收入

借：主營業(yè)務成本

貸：工程施工-合同成本

無

機械作業(yè)

1、發(fā)生機械作業(yè)支出

借：機械作業(yè)

貸：原材料/應付職工薪酬/累計折舊

2、期末轉(zhuǎn)工程成本或生產(chǎn)成本（對外單位作業(yè)時）

借：工程施工-合同成本/生產(chǎn)成本

貸：機械作業(yè)

無

（三）適用行業(yè)范圍更廣

二、統(tǒng)一一個范疇

（一）定量標準：小微企業(yè)劃型標準行業(yè)小微型企業(yè)標準從業(yè)人員營業(yè)收入資產(chǎn)總額農(nóng)、林、牧、漁業(yè)500萬元及以下工業(yè)300人及以下2000萬元及以下建筑業(yè)6000萬元及以下5000萬元及以下批發(fā)業(yè)20人及以下5000萬元及以下零售業(yè)50人及以下500萬元及以下交通運輸業(yè)（不含鐵路運輸業(yè)）300人及以下3000萬元及以下倉儲業(yè)100人及以下1000萬元及以下郵政業(yè)300人及以下2000萬元及以下住宿業(yè)100人及以下2000萬元及以下餐飲業(yè)100人及以下2000萬元及以下信息傳輸業(yè)（包括電信、互聯(lián)網(wǎng)和相關(guān)服務）100人及以下1000萬元及以下軟件和信息技術(shù)服務業(yè)100人及以下1000萬元及以下房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營1000萬元及以下5000萬元及以下物業(yè)管理300人及以下1000萬元及以下租賃和商務服務業(yè)100人及以下8000萬元及以下其他未列明行業(yè)100人及以下（二）定性標準

下列小企業(yè)除外：

■股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)。

■金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)。

■企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司。

■已執(zhí)行企業(yè)會計準則的小型企業(yè)，不得轉(zhuǎn)而使用本準則

其他說明

■符合條件的小企業(yè)也可以執(zhí)行企業(yè)會計準則，但不可同時參照小企業(yè)會計準則。

■小企業(yè)會計準則未做說明的業(yè)務可以參照企業(yè)會計準則處理

三、服務兩個對象

四、協(xié)調(diào)三大關(guān)系

《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法》的關(guān)系

■觀點1：會計與稅法盡量一致√

■觀點2：會計與稅法適當分離

《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》的關(guān)系

■觀點1：獨立觀

■觀點2：發(fā)展觀√

《小企業(yè)會計準則》與《中小主體國際財務報告準則》的關(guān)系

■體現(xiàn)簡化原則

■實施范圍更大

貫徹實施

財會[2011]20號

關(guān)于貫徹實施《小企業(yè)會計準則》的指導意見

各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、中小企業(yè)主管部門、國家稅務局、地方稅務局、工商行政管理局、市場監(jiān)督管理局、銀監(jiān)局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處：

《小企業(yè)會計準則》（財會[2011]17號）已正式發(fā)布，自2013年1月1日起在全國小企業(yè)范圍內(nèi)實施。為貫徹實施好《小企業(yè)會計準則》，現(xiàn)提出以下意見：

……（略）

財政部、工業(yè)和信息化部、國家

稅務總局、工商總局、銀監(jiān)會

二○一一年十月二十六日

五部門實施措施

第二講資產(chǎn)核算及涉稅處理

本節(jié)主要內(nèi)容：

一、資產(chǎn)的概念

二、資產(chǎn)的計量

三、資產(chǎn)的分類第一節(jié)資產(chǎn)概述

一、資產(chǎn)的概念

資產(chǎn)，是指小企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由小企業(yè)擁有或者控制的、預期會給小企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

——《小企業(yè)會計準則》第五條

二、資產(chǎn)計量

小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備。

——《小企業(yè)會計準則》第6條

企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。

前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。

——《企業(yè)所得稅實施條例》第56條

三、資產(chǎn)分類

小企業(yè)的資產(chǎn)按照流動性，可分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。

流動資產(chǎn)

貨幣資產(chǎn)、短期投資、應收及預付款項、存貨

非流動資產(chǎn)

長期債券投資、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用

小企業(yè)的資產(chǎn)按照管理要求，可分為：

貨幣資產(chǎn)

結(jié)算資產(chǎn)

實物資產(chǎn)

投資資產(chǎn)

特殊資產(chǎn)第二節(jié)貨幣資產(chǎn)與結(jié)算資產(chǎn)

本節(jié)主要內(nèi)容：

一、貨幣資產(chǎn)

二、結(jié)算資產(chǎn)

新舊制度變化比較小企業(yè)會計準則小企業(yè)會計制度庫存現(xiàn)金現(xiàn)金短缺或溢余通過“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目核算。如為現(xiàn)金短缺，借記“管理費用”科目；如為現(xiàn)金溢余，貸記“營業(yè)外收入”科目。應收賬款不計提壞賬，發(fā)生損失時直接轉(zhuǎn)銷計入“營業(yè)外收入”計提壞賬準備，壞賬準備計入管理費用應收票據(jù)因付款人無力支付票款，或到期不能收回應收票據(jù)的轉(zhuǎn)入“應收賬款”應收票據(jù)不得計提壞賬準備，待到期不能收回轉(zhuǎn)入應收賬款后，再按規(guī)定計提壞賬準備。一、貨幣資產(chǎn)

（一）貨幣資產(chǎn)內(nèi)容

庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金

（二）核算要點

現(xiàn)金盤點

銀行存款對賬

現(xiàn)金盤點

溢余：借：庫存現(xiàn)金

貸：待處理財產(chǎn)損溢

借：待處理財產(chǎn)損溢

貸：營業(yè)外收入

短缺：借：待處理財產(chǎn)損溢

貸：庫存現(xiàn)金

借：營業(yè)外支出

貸：待處理財產(chǎn)損溢

二、結(jié)算資產(chǎn)

（一）結(jié)算資產(chǎn)內(nèi)容

1.應收賬款

2.應收票據(jù)

3.預付賬款

（二）核算要點

1.形成

借：應收賬款/應收票據(jù)/預付賬款

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

2.收回

借：銀行存款

貸：應收賬款/應收票據(jù)/預付賬款

3.發(fā)生壞賬

小企業(yè)應收及預付款項符合《小企業(yè)會計準則》第十條條件時，減除可收回的金額后確認的無法收回的應收及預付款項，作為壞賬損失。

應收及預付款項的壞賬損失，應當于實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出，同時沖減應收及預付款項。

企業(yè)逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。

企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。

——國家稅務總局公告【2011】25號第三節(jié)存貨核算及涉稅處理

本節(jié)主要內(nèi)容：

一、存貨的概念

二、存貨取得的計價

三、存貨發(fā)出的核算

新舊制度變化比較小企業(yè)會計準則小企業(yè)會計制度科目設(shè)置材料采購

材料成本差異

周轉(zhuǎn)材料

消耗性生物資產(chǎn)待攤費用

低值易耗品

存貨跌價準備一、存貨的概念

存貨，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、將在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等，以及小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)。階段采購儲備生產(chǎn)待售實物形態(tài)在途物資庫存材料在產(chǎn)品產(chǎn)品、商品會計科目在途物資

材料采購原材料

周轉(zhuǎn)材料生產(chǎn)成本

委托加工物資庫存商品

消耗性生物資產(chǎn)存貨的組成內(nèi)容

二、存貨取得計價

外購

自行加工

成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。

接受投資

按照評估價值確定

盤盈

按照同類或類似存貨的市場價格或評估價值確定

外購的存貨`

☆買價+稅費+其他相關(guān)費用

（1）購買價款：發(fā)票中的金額；

（2）相關(guān)稅費：計入存貨的消費稅、資源稅、不能抵扣的增值稅、關(guān)稅；

（3）其他可直接歸屬于存貨采購成本的費用：包括運輸途中合理損耗、入庫前的挑選整理費用。

三、存貨發(fā)出的核算

（一）計價方法

1.先進先出法

2.加權(quán)平均法

3.移動價權(quán)平均法

4.個別計價法

計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。3月摘要收入支出結(jié)余數(shù)量金額數(shù)量金額數(shù)量金額1日月初余額2008005日購入材料100046208日生產(chǎn)領(lǐng)用80015日購進材料1000443020日管理部門領(lǐng)用500發(fā)出材料的成本是：

1.先進先出法：

（800+4.62*600）+（4.62*400+4.43*100）=5863

2.加權(quán)平均法：

（800+4620+4430）/2200=4.48

4.48*1300=5824

3.移動加權(quán)平均法：

（800+4620）/1200=4.52

4.52*800=3616

（800+4620-3616+4430）/1400=4.454.45*500=2225

（二）賬務處理

1.消耗、使用

借：生產(chǎn)成本

制造費用

在建工程

管理費用

貸：原材料

周轉(zhuǎn)材料

2.出售

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

原材料第四節(jié)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算及涉稅處理

本節(jié)主要內(nèi)容

一、固定資產(chǎn)的核算

二、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算

三、無形資產(chǎn)核算

新舊制度變化比較小企業(yè)會計準則小企業(yè)會計制度增設(shè)科目生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

累計攤銷固定資產(chǎn)自行建造的固定資產(chǎn)的入賬價值由建造該固定資產(chǎn)決算前發(fā)生的支出（含相關(guān)借款費用）構(gòu)成自行建造的固定資產(chǎn)的入賬價值為達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出無形資產(chǎn)小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不短于10年。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。各項資產(chǎn)核算的共性問題

1.資產(chǎn)取得的計價

2.資產(chǎn)價值攤銷

3.資產(chǎn)處置

一、固定資產(chǎn)的核算

主要內(nèi)容

固定資產(chǎn)概念

固定資產(chǎn)取得計價

固定資產(chǎn)折舊

固定資產(chǎn)后續(xù)支出

固定資產(chǎn)處置與報廢

（一）固定資產(chǎn)概念

固定資產(chǎn)，是指小企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過1年的有形資產(chǎn)。

小企業(yè)的固定資產(chǎn)包括：房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具、設(shè)備、器具、工具等。

（二）固定資產(chǎn)取得的計量

固定資產(chǎn)應當按照成本進行計量

外購（以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)）

自建（借款費用）

盤盈（考慮成新度）

融資租賃

設(shè)置的帳戶：

工程物資→在建工程→固定資產(chǎn)

【例題】2013年1月，ABC公司準備自行建造一座廠房，為此從銀行貸款100萬元，每年利息12萬元，貸款期限2年，到期還本付息。購入工程物資一批，價款為120萬元，增值稅進項稅額20.4萬元，款項以銀行存款支付。

1～10月，工程先后領(lǐng)用工程物資135萬元，支付工程人員薪酬65800元；11月底工程達到預定可使用狀態(tài)并交付使用。

丙公司的賬務處理如下：

（1）購入為工程準備的物資

借：工程物資1404000

貸：銀行存款1404000

（2）工程領(lǐng)用物資

借：在建工程1350000

貸：工程物資1350000

（3）計提工程人員薪酬

借：在建工程65800

貸：應付職工薪酬65800

（4）確認長期借款利息

借：在建工程110000

貸：長期借款110000

（5）11月底，工程達到預定可使用狀態(tài)并交付使用

借：固定資產(chǎn)1525800

貸：在建工程1525800

（三）固定資產(chǎn)折舊

折舊概念

折舊范圍

折舊方法

折舊時間

1.折舊概念

在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應計折舊額進行系統(tǒng)分攤。

小企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。

固定資產(chǎn)的折舊方法、使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

2.折舊范圍

小企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地不得計提折舊。

稅法規(guī)定：

下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：

（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；

（二）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；

（三）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；

（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

（五）與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；

（六）單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；

（七）其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

3.折舊方法

小企業(yè)應當按照年限平均法（即直線法，下同）計提折舊。小企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

4.折舊時間

起止時間

小企業(yè)應當按月計提折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。

持續(xù)時間

稅法規(guī)定折舊的最短年限

A、房屋、建筑物，為20年；

B、飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；

C、與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；

D、飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；

E、電子設(shè)備，為3年。

5.賬務處理

借：制造費用

銷售費用

管理費用

在建工程

應付職工薪酬

貸：累計折舊

（四）固定資產(chǎn)后續(xù)支出

1.固定資產(chǎn)的日常修理費，應當在發(fā)生時根據(jù)固定資產(chǎn)的受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期損益。

2.固定資產(chǎn)的大修理支出

3.固定資產(chǎn)的改建支出，應當計入固定資產(chǎn)的成本，但已提足折舊的固定資產(chǎn)和經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出應當計入長期待攤費用。

計入長期待攤費用的包括：

已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出

經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出

固定資產(chǎn)的大修理支出

（1）修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；

（2）修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上。

其他長期待攤費用

長期待攤費用應當在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進行攤銷，根據(jù)其受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者管理費用，并沖減長期待攤費用。

（1）已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷。

（2）經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。

（3）固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

（4）其他長期待攤費用，自支出發(fā)生月份的下月起分期攤銷，攤銷期不得低于3年。

二、無形資產(chǎn)的核算

概念

無形資產(chǎn)，是指小企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。

小企業(yè)的無形資產(chǎn)包括：土地使用權(quán)、專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)等。

（一）無形資產(chǎn)取得核算

無形資產(chǎn)應當按照成本進行計量。

1.外購無形資產(chǎn)的成本包括：購買價款、相關(guān)稅費和相關(guān)的其他支出（含相關(guān)的借款費用）。

2.投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應當按照評估價值和相關(guān)稅費確定。

3.自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本，由符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出（含相關(guān)的借款費用）構(gòu)成。

（二）無形資產(chǎn)攤銷

無形資產(chǎn)應當在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進行攤銷，根據(jù)其受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期損益。

無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止。有關(guān)法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷。

小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。

三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算

概念

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）為生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。包括：經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

（一）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計量

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應當按照成本進行計量。

1.外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應當按照購買價款和相關(guān)稅費確定。

2.自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本是指達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出：

自行營造的林木類：造林費、撫育費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應分攤的間接費用等。

自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜：飼料費、人工費和應分攤的間接費用等。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應當按照年限平均法計提折舊。

小企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法、使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。第五節(jié)投資資產(chǎn)核算及涉稅處理

本節(jié)主要內(nèi)容

一、投資資產(chǎn)的分類及概念

二、投資資產(chǎn)的取得成本

三、持有期間收益核算

四、投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

新舊制度變化比較小企業(yè)會計準則小企業(yè)會計制度會計科目長期債券投資長期債權(quán)投資短期投資持有期間所收到的股利、利息等，確認投資收益持有期間所收到的股利、利息等，不確認投資收益，作為沖減投資成本處理長期股權(quán)投資成本法核算分別采用成本法或權(quán)益法核算一、投資資產(chǎn)的分類及概念

按照投資目的和形式不同，投資資產(chǎn)分為：

1.短期投資，是指小企業(yè)購入的能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準備超過1年（含1年，下同）的投資。

2.長期債券投資，是指小企業(yè)準備長期（在1年以上，下同）持有的債券投資。

3.長期債券投資，是指小企業(yè)準備長期（在1年以上，下同）持有的債券投資。

二、投資資產(chǎn)的取得成本

1.以支付現(xiàn)金取得的投資資產(chǎn)，應當按照購買價款和相關(guān)稅費作為成本進行計量。

實際支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利（已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息），應當單獨確認為應收股利（應收利息），不計入投資的成本。

2.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，應當按照換出非貨幣性資產(chǎn)的評估價值和相關(guān)稅費作為成本進行計量。

三、持有期間收益核算

1.短期投資

在短期投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或在債務人應付利息日按照分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息收入，應當計入投資收益。

借：應收利息

貸：投資收益

2.長期債券投資

長期債券投資在持有期間發(fā)生的應收利息應當確認為投資收益。

借：長期債券投資/應收利息

貸：投資收益

3.長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資應當采用成本法進行會計處理。

在長期股權(quán)投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當按照應分得的金額確認為投資收益。

稅法相關(guān)規(guī)定

企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。

利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。

企業(yè)的下列收入為免稅收入：

1.國債利息收入；

2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

3.在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；

國債利息收入時間確認（2011年36號公告）

根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第十八條的規(guī)定，企業(yè)投資國債從國務院財政部門（以下簡稱發(fā)行者）取得的國債利息收入，應以國債發(fā)行時約定應付利息的日期，確認利息收入的實現(xiàn)。

企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債，應在國債轉(zhuǎn)讓收入確認時確認利息收入的實現(xiàn)。

四、投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

出售投資資產(chǎn)，出售價款扣除其賬面余額、相關(guān)稅費后的凈額，應當計入投資收益。

借：銀行存款

貸：短期投資/長期股權(quán)（債券）投資

投資收益

稅法相關(guān)規(guī)定

企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。第六節(jié)資產(chǎn)損失的核算及涉稅處理

本節(jié)主要內(nèi)容

一、資產(chǎn)清查損失

二、資產(chǎn)處置損失

一、資產(chǎn)清查損失

債權(quán)資產(chǎn)壞賬損失

實物資產(chǎn)盤虧損失

投資資產(chǎn)持有損失

（一）債權(quán)資產(chǎn)壞賬損失

小企業(yè)應收及預付款項符合下列條件之一的，減除可收回的金額后確認的無法收回的應收及預付款項，作為壞賬損失：

1.債務人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)摹?/p>

2.債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)摹?/p>

3.債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務的。

4.與債務人達成債務重組協(xié)議或法院批準破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)摹?/p>

5.因自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力導致無法收回的。

應收及預付款項的壞賬損失應當于實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出，同時沖減應收及預付款項。

借：營業(yè)外支出

貸：應收賬款

預付賬款

（二）實物資產(chǎn)盤虧損失

1.存貨

盤虧存貨發(fā)生的損失應當計入營業(yè)外支出

2.固定資產(chǎn)

盤虧固定資產(chǎn)發(fā)生的損失應當計入營業(yè)外支出。

（三）投資資產(chǎn)持有損失

1.長期債券投資符合本準則第十條所列條件之一的，減除可收回的金額后確認的無法收回的長期債券投資，作為長期債券投資損失。

長期債券投資損失應當于實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出，同時沖減長期債券投資賬面余額。

2.小企業(yè)長期股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回的金額后確認的：

（1）被投資單位依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的。

（2）被投資單位財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復經(jīng)營改組計劃的。

（3）對被投資單位不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導致資不抵債的。

（4）被投資單位財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的。

（5）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。

長期股權(quán)投資損失應當于實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出，同時沖減長期股權(quán)投資賬面余額。

二、資產(chǎn)處置損失

存貨發(fā)生毀損，處置收入、可收回的責任人賠償和保險賠款，扣除其成本、相關(guān)稅費后的凈額，應當計入營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。

處置固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，處置收入扣除其賬面價值、相關(guān)稅費和清理費用后的凈額，應當計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

稅法相關(guān)規(guī)定

準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。

企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。

下列資產(chǎn)損失，應以清單申報的方式向稅務機關(guān)申報扣除：

1.企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中，按照公允價格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失；

2.企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；

3.企業(yè)固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；

4.企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；

5.企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。第三講負債、所有者權(quán)益核算及涉稅處理

負債的內(nèi)容：

在小企業(yè)會計準則的第四十五條—第五十二條，共八條。

小企業(yè)會計準則和小企業(yè)會計制度對照

負債變化的主要內(nèi)容小企業(yè)會計準則小企業(yè)會計制度負債以實際發(fā)生額入賬，利息統(tǒng)一在應付利息日按照合同利率單獨核算負債以到期值入賬，可以包括利息擴大了應付職工薪酬核算的范圍分別在應付工資、應付福利費、其他應付款等科目中核算小企業(yè)會計準則和小企業(yè)會計制度

會計科目變化對比表小企業(yè)會計準則小企業(yè)會計制度備注預收賬款增加應付職工薪酬應付工資整合應付福利費整合應交稅費應交稅金修改應付利息增加其他應交款減少遞延收益增加預提費用減少待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值減少第一節(jié)負債核算及涉稅處理

一、負債的概述

1、定義

負債，是指小企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預期會導致經(jīng)濟利益流出小企業(yè)的現(xiàn)時義務。

可以從以下三個方面來理解負債的定義：

負債會導致經(jīng)濟利益流出小企業(yè)

（1）負債會導致經(jīng)濟利益流出小企業(yè)

將來履行義務時可以用現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、提供勞務、債轉(zhuǎn)股等方式。

負債是小企業(yè)的現(xiàn)時義務

（2）負債是小企業(yè)的現(xiàn)時義務。雖然是將來還，但卻是現(xiàn)在就存在的義務，包括法定義務和推定義務。

注意區(qū)別“未發(fā)生交易或事項形成的義務”與“推定義務（是根據(jù)小企業(yè)多年來的習慣做法、公開的承諾或者公開宣布的政策而導致小企業(yè)將承擔的責任。）”前者不計入負債，后者可以計入負債。

負債是因過去的交易或者事項的發(fā)生所引起的

（3）負債是因過去的交易或者事項的發(fā)生所引起的。

預期未來發(fā)生的交易或者事項將產(chǎn)生的負債不算。

二、流動負債

（一）定義

小企業(yè)的流動負債，是指預計在1年內(nèi)或者超過1年的一個正常營業(yè)周期內(nèi)清償?shù)膫鶆铡?/p>

標準：在1年（12個月）和超過1年的一個正常營業(yè)周期這兩者中取時間較長者。如：房開企業(yè)營業(yè)周期往往超過1年，可按一個營業(yè)周期來劃分流動資產(chǎn)和流動負債。

（二）具體內(nèi)容

1、短期借款

（1）定義

短期借款，是指小企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)等借入的期限在1年內(nèi)的各種借款。

附：金融機構(gòu)的劃分

注意問題：

a、短期借款科目只核算本金，不核算利息；

b、在應付利息日（合同約定的日期，既不是實際支付利息日也不是資產(chǎn)負債表日如：月末、年末），按照短期借款合同利率計算確定利息費用，不需要預提利息（取消了預提費用科目）。

c、短期借款的利息全部計入財務費用科目，不存在資本化的問題。

舉例：

ABC公司于2013年10月1日向某銀行借入為期9個月、年息為4%的流動資金借款120000元。合同約定按季付息，到期一次還本。

收到款項：

借：銀行存款120000

貸：短期借款120000

按季計提利息：

借：財務費用1200

貸：應付利息1200

實際支付利息：

借：應付利息1200

貸：銀行存款1200

（以后各期利息處理相同，到期還本與第一筆做相反的處理。到期如不能歸還本息按天計算罰息。）

（3）涉稅處理：

通常情況下，利息費用的扣除，按企業(yè)所得稅法實施條例的第三十八條規(guī)定處理；

如涉及同期同類貸款利率確定問題，按《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》2011年34號公告處理；

涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款問題，按《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》2008年財稅121號文件處理；

涉及向自然人借款的問題，按《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函2009年國稅函777號處理。

2、應付及預收款

（1）應付款

怎樣區(qū)分“應付賬款”、“應付票據(jù)”和“其他應付款”?

與采購活動接受勞務等有關(guān)日常經(jīng)營活動有關(guān)的應付款，開據(jù)了商業(yè)匯票的計入“應付票據(jù)”，沒有開據(jù)商業(yè)匯票的計入“應付賬款”。（無關(guān)的考慮“其他應付款”,如應付租入固定資產(chǎn)和包裝物的租金、存入保證金等。）

例題：ABC公司在2013年2月10日從紅星公司購入材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為30000元，增值稅額為5100元，材料尚未驗收入庫，貨款及增值稅額尚未支付。取得的運費結(jié)算單據(jù)上注明運輸費1200元，裝卸費100元，已以銀行存款支付。會計處理：

借：在途物資31216

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）5184

貸：應付賬款——紅星公司5100

銀行存款1300

例題：ABC公司2013年3月12日收到包裝物押金6000元，并于9月12日收回80%的包裝物后歸還對方部分押金，同時將逾期未退還的包裝物押金沒收。會計處理：

（1）收到包裝物押金時：

借：銀行存款6000

貸：其他應付款6000

（2）歸還押金時：

借：其他應付款4800

貸：銀行存款4800

（3）沒收押金時：

借：其他應付款1200

貸：營業(yè)外收入1025.64

（小企業(yè)會計制度計入其他業(yè)務收入）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）174.36

小企業(yè)確實無法償付的應付賬款

借:應付賬款

貸:營業(yè)外收入

（2）預收賬款

a、小企業(yè)向購貨單位預收的款項，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。

b、銷售收入實現(xiàn)時，按照實現(xiàn)的收入金額，借記本科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的賬務處理。

c、本科目期末貸方余額，反映小企業(yè)預收的款項；期末如為借方余額，反映小企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的款項。

舉例：ABC公司于2013年12月17日按合同約定收到EF公司預付的貨款10000元，2013年12月26日，ABC公司發(fā)出產(chǎn)品貨款100000元（不含稅價）開具增值稅專用發(fā)票稅額為17000元。2014年1月12日，ABC公司收到EF公司補付的余款107000元。

ABC公司的賬務處理：

2013年12月17日

借：銀行存款10000

貸：預收賬款10000

2013年12月26日

借：預收賬款117000

貸：主營業(yè)務收入100000

應交稅費——應交增值稅

（銷項稅額）17000

問題：為什么不是如下處理？

借：預收賬款10000

應收賬款107000

貸：主營業(yè)務收入100000

應交稅費——應交增值稅

（銷項稅額）17000

2014年1月12日

借：銀行存款107000

貸：預收賬款107000

注意：預收賬款情況不多的，也可以不設(shè)置本科目，將預收的款項直接記入“應收賬款”科目貸方。

問題解答：

必要性——管理上要求一筆經(jīng)濟業(yè)務只做一個往來賬，便于查賬；

可能性——從借貸記賬法的原理來說，所有的往來賬都是雙重性賬戶，余額在借方的屬于資產(chǎn)，余額在貸方的屬于負債。（故也可以將預收的款項直接記入“應收賬款”科目貸方。）

涉稅問題:稅務檢查中常見企業(yè)將收入掛在往來賬上。建議追蹤往來賬戶看最后轉(zhuǎn)到哪些賬戶；對存貨進行監(jiān)盤并與收入核對；調(diào)整錯賬。

3、應付職工薪酬

應付職工薪酬，是指小企業(yè)為獲得職工提供的服務而應付給職工的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。

職工：是指與企業(yè)訂有勞動合同的所有人員，包括全職、兼職和臨時職工。在實務中還應參考企業(yè)有沒有為職工購買“五險一金”。

薪酬：即工資薪金，應區(qū)別于勞務報酬。（這一點在計算個人所得稅時必須注意）

小企業(yè)的職工薪酬包括（按下列內(nèi)容進行明細核算）：

（1）職工工資、獎金、津貼和補貼

（2）職工福利費

（3）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工

傷保險費和生育保險費等社會保

（4）住房公積金

（5）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費

（6）非貨幣性福利

（7）因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償

（8）其他與獲得職工提供的服務相關(guān)的支出等。

（1）職工工資、獎金、津貼和補貼。

《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》

（1990年國家統(tǒng)計局令第1號）

應由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務成本。

應由在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)項目負擔的職工薪酬，計入固定資產(chǎn)成本或無形資產(chǎn)成本。

其他職工薪酬（含因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償），計入當期損益。

注意：上述處理時按“崗位”而不是按“身份”來劃分的。

分配工資：

借：生產(chǎn)成本*

制造費用*

在建工程*

無形資產(chǎn)*

管理費用

銷售費用

貸：應付職工薪酬——職工工資

涉稅問題：

怎樣理解“合理的工資薪金”？

文件依據(jù)：企業(yè)所得稅條例第34條

《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》

（國稅函［2009］3號）

工資薪金即工資總額包括職工工資、獎金、津貼和補貼等，是計提工資附加費的基數(shù)。

思考題：

某一制造企業(yè)上一年實際發(fā)放的職工薪酬假定100萬元，符合稅法規(guī)定的合理支出，是不是在企業(yè)所得稅稅前扣除的就是100萬元？

會計上對于工業(yè)企業(yè)等應區(qū)分哪些職工薪酬必須資本化，哪些職工薪酬可以費用化。

資本化的部分在企業(yè)所得稅稅前扣除并非一次性全部扣除，根據(jù)合理原則，在匯算清繳時無需做納稅調(diào)整。

相關(guān)稅收優(yōu)惠政策：

殘疾人工資100%加計扣除問題

《財政部國家稅務總局關(guān)于安置殘疾人員就業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅［2009］70號）

特定獎金、津貼免納個人所得稅問題

個人所得稅法第4條、條例第13條等

（2）工資三項費用

會計處理比照工資進行

問題一：直接支付職工福利費（不再預提）是否還通過“應付職工薪酬”科目核算？

問題解答：必須通過“應付職工薪酬”科目核算，會計上要完整地核算人工成本，企業(yè)所得稅對職工福利費是限額扣除的，所以如果直接從成本費用列支，管理上達不到要求。

問題二：下列情況不應作為職工福利費而是

計入工資總額：

按月支付的住房、交通、車改、通

訊、午餐費等貨幣性補貼。

會計核算相關(guān)文件：

《職工福利費制度改革政策》（財企[2007]48號）

以及按（財企[2009]242號）列支職工福利費

11部委的《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管

理的意見》（財建[2006]317號）

涉稅問題：

關(guān)于職工福利費問題的相關(guān)稅收文件:

關(guān)于職工福利費扣除問題

企業(yè)所得稅條例第40條（不再預提，強調(diào)實際支出）

《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）

福利費、撫恤金、救濟金免納個人所得稅問題

個人所得稅法第4條

關(guān)于工會經(jīng)費問題的相關(guān)稅收文件:

關(guān)于工會經(jīng)費扣除比例問題

企業(yè)所得稅條例第41條

關(guān)于工會經(jīng)費扣除憑據(jù)問題

總局公告2010年第24號、2011年第30號

關(guān)于職工教育經(jīng)費問題的相關(guān)稅收文件:

關(guān)于職工教育經(jīng)費扣除比例問題

企業(yè)所得稅條例第42條（可以結(jié)轉(zhuǎn)）

關(guān)于職工教育經(jīng)費稅收優(yōu)惠政策問題

技術(shù)先進型服務企業(yè)稅率15%、扣除比例8%

（財稅[2010]65號）

軟件生產(chǎn)企業(yè)職工教育經(jīng)費中的職工培訓費據(jù)實扣除

（財稅[2008]1號）（國稅函[2009]202號）

（3）五險一金

會計處理比照工資進行

《財政部國家稅務總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅［2006］10號）

小企業(yè)也可以建立企業(yè)年金（即補充養(yǎng)老保險費）

《財政部國家稅務總局關(guān)于補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2009］27號）

（4）非貨幣性福利

企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于發(fā)放職工福利的：

例一：ABC公司為一家生產(chǎn)企業(yè)，2013年2月，公司以其生產(chǎn)的成本為6000元的產(chǎn)品作為春節(jié)福利發(fā)放給公司職工。該產(chǎn)品的售價為每臺9000元，公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假定公司共有50名職工，其中35名為直接參加生產(chǎn)的職工，15名為管理人員。

公司決定發(fā)放非貨幣性福利時：

借：生產(chǎn)成本368550

管理費用157950

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利526550

實際發(fā)放非貨幣性福利時：

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利526550

貸：主營業(yè)務收入450000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）76500

借：主營業(yè)務成本300000

貸：庫存商品300000

企業(yè)將外購的商品用于發(fā)放職工福利的

（分兩種情況處理）：

如果是企業(yè)用以前購進的庫存商品用于發(fā)放職工福利的，比照自己生產(chǎn)的產(chǎn)品進行會計處理，但注意兩點：

一是公允價值應按購進價計算，二是增值稅按“進項轉(zhuǎn)出”處理（不做銷項稅額）。

如果是外購商品直接用于發(fā)放職工福利的：

例二：ABC公司為一生產(chǎn)企業(yè)，2013年2月，公司外購每臺不含稅價格為500元的電暖器，作為春節(jié)福利發(fā)放給公司職工。公司購買電暖器取得了增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率為17%。假定100名職工中85名為直接參加生產(chǎn)的職工，15名為總部管理人員。

電暖器的售價金額=85×500+15×500=42500+7500=50000（元）

電暖氣的進項稅額=85×500×17%+15×500×17%=7225+1275=8500（元）

購買電暖器時：

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利58500

貸：銀行存款58500

公司決定發(fā)放非貨幣性福利時：

借：生產(chǎn)成本49725

管理費用8775

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利58500

小結(jié)：

企業(yè)雖然將外購的商品用于發(fā)放職工福利的業(yè)務，分兩種情況進行處理，但其結(jié)果對企業(yè)所得稅有影響（第一種情況按視同銷售處理，；第二種處理會計沒有做收入、成本，影響計提銷售三項費用的基數(shù)，）。

（5）辭退福利，即因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償。

會計處理：

借：管理費用

貸：應付職工薪酬——辭退福利

借：應付職工薪酬——辭退福利

貸：銀行存款

綜合例題：

ABC公司2013年3月份應付工資125000元，應付獎金、津貼和補貼12500元。其中：生產(chǎn)人員應付工資80000元，應付獎金、津貼和補貼8000元；生產(chǎn)管理人員應付工資14000元，應付獎金、津貼和補貼1400元；廠部管理人員應付工資20000元，應付獎金、津貼和補貼2000元；銷售部門人員應付工資6000元，應付獎金、津貼和補貼600元；在建工程人員應付工資5000元，應付獎金、津貼和補貼1500元。

3月末，公司分別按10%、12%、2%和10%計提醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費和住房公積金，按2%、2.5%計提工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，預計本月應承擔職工福利費支出2%（每月合理預計年末根據(jù)實際支出調(diào)整）。

本月實際發(fā)放工資時，代扣個人所得稅

1500元，結(jié)轉(zhuǎn)代墊水電費3600元。

會計處理：

本月應計提的職工薪酬

=137500+137500×（10%+12%+2%+10%+2%+2%+2.5%）=193187.5

借：生產(chǎn)成本123640

制造費用21637

管理費用30910

銷售費用9273

在建工程7727.5

貸：應付職工薪酬——職工工資125000

——獎金、津貼和補貼12500

——職工福利費750

——社會保險費33000

——住房公積金13750

——工會經(jīng)費2750

——職工教育經(jīng)費3437.5

借：應付職工薪酬——職工工資125000

——獎金、津貼和補貼12500

——職工福利費2750

——社會保險費33000

——住房公積金13750

——工會經(jīng)費2750

——職工教育經(jīng)費3437.5

貸：銀行存款188087.5

應交稅費——應交個人所得稅1500

其他應收款3600

關(guān)于職工薪酬的小結(jié)：

在企業(yè)所得稅中，對于工資三項費用、五險一金是限額扣除的，會計是據(jù)實核算，實際支出超過比例部分是存在稅會差異的。此次小企業(yè)準則與企業(yè)所得稅政策協(xié)調(diào)的地方主要是暫時性差異，永久性差異還是保留了，應做相應的納稅調(diào)整，并在報表的附注中加以說明。

4、應交稅費

包括：增值稅、消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅和教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費、排污費等。小企業(yè)代扣代繳的個人所得稅等，也通過本科目核算。

直接用現(xiàn)金、銀行存款支付的如印花稅、耕地占用稅不必通過本科目核算。

（1）增值稅——是對納稅人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物征收的一種貨物勞務稅。（一般納稅人）

思考題：

為什么增值稅不能扣除，進項稅額為什么記借方，銷項稅額為什么記貸方，先征后返和直接減免的增值稅為什么記營業(yè)外入？

假定一商品流通企業(yè)，應交稅費——應交增值稅賬戶月初余額為0，本月購進商品10萬元（不含稅），以20萬元（不含稅）全部售出，下月初，交納增值稅1.7萬元。

從上述數(shù)據(jù)可以看出，該企業(yè)從0開始，直至上交增值稅之后歸0，作為中間環(huán)節(jié)，該企業(yè)沒有負擔增值稅，因此，會計上沒有增值稅費用，企業(yè)所得稅也不能稅前扣除增值稅。

正因為作為中間環(huán)節(jié)企業(yè)不負擔增值稅，進項稅額可以理解為墊付的資金，記在應交稅費的借方，相當于應收款；銷項稅額可以理解為代收代繳的資金，記在應交稅費的貸方，相當于應付款。

（應交稅費是雙重性賬戶，即資產(chǎn)增加記借方，負債增加記貸方）

先征后返等于是企業(yè)在上交增值稅之后，并沒有費用支出的情況下，再返還的資金，直接計入營業(yè)外收入（作為利得處理）；直接減免等于是以收抵支以后的凈收益不再上交了，因此直接計入營業(yè)外收入（作為利得處理，本題收3.4-支1.7=凈收益1.7，要不要交企業(yè)所得稅，按財稅[2008]151號處理）

作為進項稅額處理必須同時符合三個條件：

否則計入存貨成本。

注意問題：

購進固定資產(chǎn)進項稅額問題

《財政部國家稅務總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）

扣稅憑證抵扣期限問題

《國家稅務總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]617號）

購進免稅農(nóng)產(chǎn)品和取得運輸發(fā)票其扣稅的計算。

②銷項稅額

關(guān)于銷售自己使用過的固定資產(chǎn)有關(guān)增值稅

問題

《國家稅務總局關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局2012年第1號公告）

例題：ABC公司2013年2月售出設(shè)備一臺，設(shè)備原值1200000元，已計提折舊400000元，開具的普通發(fā)票上注明售價700000元。該設(shè)備于2006年12月購入。會計處理：

①出售設(shè)備時：

借：固定資產(chǎn)清理800000

累計折舊400000

貸：固定資產(chǎn)1200000

②收到設(shè)備出售價款時：

借：銀行存款700000

貸：固定資產(chǎn)清理686538.46

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）13461.54

應交增值稅＝700000÷（1＋4%）×4%÷2＝13461.54（元）

③結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損失：

借：營業(yè)外支出113461.54

貸：固定資產(chǎn)清理113461.54

③進轉(zhuǎn)稅額轉(zhuǎn)出

“免、抵、退”的會計處理（不通過“營業(yè)外收入”）

不能免征、抵退的部分

借：主營業(yè)務成本

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

出口貨物的進項稅額抵內(nèi)銷貨物的應交稅額

借：應交稅費——應交增值稅（出口抵內(nèi)銷稅額）

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）

當出口貨物的進項稅額抵內(nèi)銷貨物的應交稅額后，仍有余額時退稅

借：其他應收款（或銀行存款）

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）

還有資產(chǎn)盤虧、固定資產(chǎn)清理、購進物資改變用途都涉及進轉(zhuǎn)稅額轉(zhuǎn)出的處理。

例題：

ABC公司是具有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)，對自產(chǎn)貨物經(jīng)營出口銷售及國內(nèi)銷售。該公司2013年1月份購進所需原材料等貨物5000000元，允許抵扣的進項稅額850000元（假設(shè)外銷產(chǎn)品進項稅額為77萬元、內(nèi)銷產(chǎn)品進項稅額為8萬元），內(nèi)銷產(chǎn)品取得銷售額1500000元，出口貨物離岸價折合人民幣2400萬元。增值稅稅率17%，退稅率15%，則相關(guān)會計處理如下：

①外購材料時：

借：原材料5000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

850000

貸：銀行存款5850000

②外銷產(chǎn)品時：

借：應收賬款24000000

貸：主營業(yè)務收入24000000

③內(nèi)銷產(chǎn)品時：

借：銀行存款1755000

貸：主營業(yè)務收入1500000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）255000

④月末，計算當期出口貨物不予抵扣的稅額：

當期不予抵扣的稅額＝當期出口貨物離岸價×人民幣外匯牌價×（征稅率－退稅率）＝2400×（17%－15%）＝48（萬元）

借：主營業(yè)務成本480000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）480000

⑤計算當期內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額：

當期內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額＝當期內(nèi)銷產(chǎn)品銷項稅額－當期內(nèi)銷產(chǎn)品進項稅額＝25.5－8＝17.5（萬元）

因為，外銷產(chǎn)品進項稅額－當期不予抵扣的稅額＝77－48＝29（萬元），大于本月內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額17.5萬元，所以，出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額為17.5萬元。

借：應交稅費——應交增值稅

（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額）175000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）175000

⑥計算應退稅額：

應退稅額＝當期外銷產(chǎn)品進項稅額－當期不予抵扣的稅額－出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額＝77－48－17.5＝11.5（萬元）

借：其他應收款115000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）

115000

⑦收到退稅款時：

借：銀行存款115000

貸：其他應收款115000

④已交稅金

注意問題：

前面說過增值稅不能稅前扣除的，因此沒有增值稅費用；

關(guān)于購買稅控機有關(guān)增值稅問題

（不是做進項抵扣，而是做增值稅減征額處理）（財稅[2012]15號）

例題：ABC公司2013年2月用銀行存款購買稅控機，價款5000元，增值稅額850元全部抵了增值稅應納稅額。

借：固定資產(chǎn)5850

貸：銀行存款5850

借：應交稅費——應交增值稅

（已交稅金）850

貸：營業(yè)外收入850

增值稅（小規(guī)模納稅人）

例題：某小規(guī)模納稅人，本月購入材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為20000元，增值稅稅額3400元，已通過銀行支付。會計處理：

借：原材料23400

貸：銀行存款23400

例題：某小規(guī)模納稅人，本月取得銷售收入為30900元（含稅），增值稅征收率為3%，款項已收到。會計處理：

不含稅收入＝30900÷（1＋3%）

＝30000（元）

應交增值稅＝30000×3%＝900（元）

借：銀行存款30900

貸：主營業(yè)務收入30000

應交稅費——應交增值稅900

（2）消費稅——消費稅是對在我國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人，按其流轉(zhuǎn)額征收的一種稅。

①銷售應稅消費品（包括隨售的包裝物、未退押金的包裝物等）

借：營業(yè)稅金及附加（可以扣除）

貸：應交稅費——應交消費稅

②以生產(chǎn)的應稅消費品用于在建工程非生產(chǎn)機構(gòu)

例題：ABC公司將一批應稅消費品用于本企業(yè)在建工程，該批應稅消費品成本為2000元，不含稅售價為2400元，該應稅消費品的消費稅稅率為10%。會計處理：

借：在建工程2648

貸：庫存商品2000

應交稅費——應交消費稅240

——應交增值稅（銷項）408

③委托加工應稅消費品

如果收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品：

借：應交稅費——應交消費稅

貸：銀行存款

如果收回加工后的材料直接用于銷售：

借：委托加工物資

貸：銀行存款

（3）營業(yè)稅——營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其營業(yè)額征收的一種稅。

借：營業(yè)稅金及附加

固定資產(chǎn)清理（不動產(chǎn)）

營業(yè)外收入或支出（無形資產(chǎn)）

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅

例題：

ABC公司出售廠房，其原價20000000元，已提折舊9000000元，售價15000000元，收入存入銀行，另用銀行存款支付清理費50000元。營業(yè)稅稅率為5%，印花稅按財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所載金額萬分之五貼花。作如下會計處理：

借：固定資產(chǎn)清理11000000

累計折舊9000000

貸：固定資產(chǎn)20000000

借：固定資產(chǎn)清理800000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅

750000

銀行存款50000

借：銀行存款15000000

貸：固定資產(chǎn)清理15000000

借：固定資產(chǎn)清理3200000

貸：營業(yè)外收入3200000

借：營業(yè)稅金及附加7500

（小企業(yè)會計制度計入管理費用）

貸：銀行存款7500

（4）資源稅——資源稅是對在我國境內(nèi)開采礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人，就其資源產(chǎn)品銷售數(shù)量或自用量征收的一種稅。

①借：營業(yè)稅金及附加（銷售）

生產(chǎn)成本（自用）

貸：應交稅費——應交資源稅

②收購未稅礦產(chǎn)品

借：材料采購或在途物資

貸：應交稅費——應交資源稅

③外購液體鹽加工固體鹽

外購時：

借：應交稅費——應交資源稅

貸：銀行存款

銷售：

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費——應交資源稅

（5）土地增值稅——土地增值稅是對在我國境內(nèi)有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的單位和個人，就其土地增值額征收的一種稅。

借：營業(yè)稅金及附加（主營房地產(chǎn)）

固定資產(chǎn)清理（連同土地使用權(quán)一并清

算的房屋建筑物）

營業(yè)外收入或支出（轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)）

貸：應交稅費——應交土地增值稅

（6）其他稅費——城市維護建設(shè)稅和教育費附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、礦產(chǎn)資源補償費、排污費等

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費——XX稅（費）

耕地占用稅：

借：在建工程等

貸：庫存現(xiàn)金或銀行存款

企業(yè)所得稅：

借：所得稅費用

貸：應交稅費——應交所得稅

三、非流動負債

小企業(yè)的非流動負債，是指流動負債以外的負債。包括：長期借款、長期應付款等。

1、長期借款

小企業(yè)會計準則第五十二條非流動負債應當按照其實際發(fā)生額（僅指本金）入賬。

長期借款應當按照借款本金和借款合同利率在應付利息日（即合同約定的付息日）計提利息費用，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務費用。

例題ABC公司為建造倉庫，于2013年1月1日向建設(shè)銀行借入3年期借款600000元，年利率8%，每年年末分期歸還借款利息，到期一次還本。款項已存入銀行。該工程于第二年末竣工并辦理結(jié)算。會計處理：

取得長期借款時：

借：銀行存款600000

貸：長期借款600000

第一年年末計提利息時：

借：在建工程48000

貸：應付利息48000

償還長期借款利息時：

借：應付利息48000

貸：銀行存款48000

第二年會計處理同上。

第三年年末計提利息時：

借：財務費用48000

貸：應付利息48000

償還長期借款本金和第三年借款利息時：

借：長期借款600000

應付利息48000

貸：銀行存款648000

問題一：關(guān)于借款費用資本化原則

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）

第三十八條企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。

企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

問題二：如果長期借款合同約定到期一次還本付息如何處理？

本準則規(guī)定“在應付利息日（即合同約定的付息日）計提利息費用，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務費用”，應該是考慮在小企業(yè)實務中主要是按到期還本分期付息處理的。

像上述例題如果合同改為到期一次還本付息，則只能按權(quán)責發(fā)生制在每年末計提利息，否則第二年末竣工之后仍不計提利息的話，在建工程必須轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)折舊了。只是小企業(yè)財務壓力大，到期一次還本付息的情況可能不常見。

2、長期應付款

長期應付款，指小企業(yè)除長期借款以外的其他各種長期應付款項，包括應付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費、以分期付款方式購入固定資產(chǎn)發(fā)生的應付款項等。

小企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按照租賃合同約定的付款總額（不折現(xiàn)）和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費等，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，貸記“長期應付款”等科目。

例題：ABC公司融資租入一臺機器設(shè)備，租期5年，設(shè)備價值為1000000元，租金與設(shè)備價值相等，租賃合同規(guī)定租金分5年于每年年末等額支付，該項設(shè)備不需安裝即可投入使用。設(shè)備預計凈殘值20000元，采用直線法計提折舊。租賃期滿后設(shè)備歸承租方所有。會計處理：

（1）租賃開始日：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)1000000

貸：長期應付款——應付融資租賃1000000

（2）每年支付租金：

借：長期應付款——應付融資租賃款200000

貸：銀行存款200000

（3）每年按期計提折舊：

借：制造費用196000

貸：累計折舊196000

（4）租賃期滿后，該項融資租入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為承租方所有：

借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn)1000000

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)1000000

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）

第四十七條企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

第五十八條融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。稅會無差異

小企業(yè)以分期付款方式購入固定資產(chǎn)，應當按照實際支付的購買價款（不折現(xiàn)）和相關(guān)稅費（不包括按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進項稅額），借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“長期應付款”科目。與稅法無差異第二節(jié)所有者權(quán)益核算及涉稅處理

所有者權(quán)益的內(nèi)容：

在小企業(yè)會計準則的第五十三條—第五十七條，共五條。

所有者權(quán)益，是指小企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。

包括：實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。

一、實收資本（股本）

實收資本，是指投資者按照合同協(xié)議約定或相關(guān)規(guī)定投入到小企業(yè)、構(gòu)成小企業(yè)注冊資本的部分。

例題：

ABC公司的注冊資本為3000000元，由甲、乙、丙三個股東共同投資，其股份比例為5︰3︰2。2013年1月，公司收到甲投資者投入的現(xiàn)金1500000元，已存入銀行；收到乙投資者投入的銀行存款800000元和專利技術(shù)一項，專利技術(shù)的評估價值為200000元；收到丙投資者投入的價值700000元的材料一批，取得的增