會(huì)計(jì)實(shí)操文庫1/10記賬實(shí)操-企業(yè)所得稅虧損彌補(bǔ)的財(cái)稅分析企業(yè)所得稅納稅人以前年度虧損可以由應(yīng)稅所得彌補(bǔ)，納稅人在彌補(bǔ)以前年度虧損后再計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，彌補(bǔ)以前年度虧損可以切實(shí)減少納稅人的應(yīng)納稅額，基于此，有必要對(duì)彌補(bǔ)虧損進(jìn)行總結(jié)。本文從虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限、企業(yè)重組、境外虧損、檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補(bǔ)以前年度虧損等四方面進(jìn)行分析。

一虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限根據(jù)現(xiàn)行稅收政策的規(guī)定，虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限分為一般企業(yè)、鼓勵(lì)發(fā)展企業(yè)、南沙設(shè)立的高新技術(shù)重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)、困難行業(yè)企業(yè)、政策性搬遷企業(yè)幾種情況。1一般企業(yè)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過五年?！?/p>

一般企業(yè)適用虧損結(jié)轉(zhuǎn)5年的規(guī)定。

2鼓勵(lì)發(fā)展企業(yè)

為支持高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)發(fā)展，《關(guān)于延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財(cái)稅〔2018〕76號(hào)）規(guī)定：“自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年。”即2018年具備資格的企業(yè)，無論2013年至2017年是否具備資格，其2013年至2017年發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，均準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年。2018年以后年度具備資格的企業(yè)，依此類推，進(jìn)行虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)稅務(wù)處理。

《財(cái)政部

稅務(wù)總局發(fā)展改革委工業(yè)和信息化部關(guān)于促進(jìn)集成電路產(chǎn)業(yè)和軟件產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)所得稅政策的公告》（財(cái)政部

稅務(wù)總局發(fā)展改革委工業(yè)和信息化部公告2020年第45號(hào)）規(guī)定：“國(guó)家鼓勵(lì)的線寬小于130納米（含）的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，屬于國(guó)家鼓勵(lì)的集成電路生產(chǎn)企業(yè)清單年度之前5個(gè)納稅年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，總結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過10年?！?/p>

高新技術(shù)企業(yè)、科技型中小企業(yè)和國(guó)家鼓勵(lì)的集成電路生產(chǎn)企業(yè)適用虧損結(jié)轉(zhuǎn)10年的規(guī)定。3南沙設(shè)立的高新技術(shù)重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)《財(cái)政部

稅務(wù)總局關(guān)于廣州南沙企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2022〕40號(hào)）規(guī)定：“二、在南沙設(shè)立的高新技術(shù)重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)，自2022年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的，其具備資格年度之前8個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限延長(zhǎng)至13年?！痹撜咦?022年1月1日起執(zhí)行至2026年12月31日，并在廣州市南沙區(qū)全域執(zhí)行，大大超過了南沙先行啟動(dòng)區(qū)的范圍。高新技術(shù)重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)，應(yīng)以《廣州南沙企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2022版）》中規(guī)定的高新技術(shù)重點(diǎn)行業(yè)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，且其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占收入總額60%以上。例1：A公司注冊(cè)于南沙區(qū)，主營(yíng)業(yè)務(wù)屬于《廣州南沙企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2022版）》規(guī)定的高新技術(shù)重點(diǎn)行業(yè)，A公司2023年度具備高新技術(shù)企業(yè)資格。那么A公司向前追溯至2015年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，可由2024年至2028年的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)。4困難行業(yè)企業(yè)

《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》（財(cái)政部

稅務(wù)總局公告2020年第8號(hào)）規(guī)定：“四、受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至8年。困難行業(yè)企業(yè)，包括交通運(yùn)輸、餐飲、住宿、旅游（指旅行社及相關(guān)服務(wù)、游覽景區(qū)管理兩類）四大類，具體判斷標(biāo)準(zhǔn)按照現(xiàn)行《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》執(zhí)行。困難行業(yè)企業(yè)2020年度主營(yíng)業(yè)務(wù)收入須占收入總額（剔除不征稅收入和投資收益）的50%以上。”

《財(cái)政部

稅務(wù)總局關(guān)于電影等行業(yè)稅費(fèi)支持政策的公告》（財(cái)政部

稅務(wù)總局公告2020年第25號(hào)）規(guī)定：“二、對(duì)電影行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至8年。電影行業(yè)企業(yè)限于電影制作、發(fā)行和放映等企業(yè)，不包括通過互聯(lián)網(wǎng)、電信網(wǎng)、廣播電視網(wǎng)等信息網(wǎng)絡(luò)傳播電影的企業(yè)?！?/p>

交通運(yùn)輸、餐飲、住宿、旅游以及電影制作、發(fā)行和放映的企業(yè)2020年度虧損適用結(jié)轉(zhuǎn)8年的規(guī)定，且該政策僅適用于2020年度發(fā)生的虧損。5政策性搬遷企業(yè)

《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)印發(fā)）第二十一條規(guī)定：“企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補(bǔ)的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年度應(yīng)連續(xù)計(jì)算?！痹撐牡谑邨l規(guī)定：“下列情形之一的，為搬遷完成年度，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行搬遷清算，計(jì)算搬遷所得：（一）從搬遷開始，5年內(nèi)（包括搬遷當(dāng)年度）任何一年完成搬遷的。（二）從搬遷開始，搬遷時(shí)間滿5年（包括搬遷當(dāng)年度）的年度。”

根據(jù)這兩條的規(guī)定，企業(yè)最多可以從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除的年限為3年，相當(dāng)于搬遷年度以前尚未彌補(bǔ)的虧損，最多可以結(jié)轉(zhuǎn)8年。

只有發(fā)生政策性搬遷的企業(yè)，才能適用從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限中最多減除3年停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度的規(guī)定。例2：甲公司2020年當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額為100萬元，甲公司2021年8月開始搬遷，符合政策性搬遷的條件，2021年8月至2025年11月停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無所得，甲公司2022年至2024年可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除，即2020年當(dāng)年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額100萬元，最多可結(jié)轉(zhuǎn)至2028年彌補(bǔ)。二企業(yè)重組中可彌補(bǔ)虧損的處理根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)重組中的法律形式簡(jiǎn)單改變、合并、分立均可能涉及虧損彌補(bǔ)的稅務(wù)處理。

1法律形式簡(jiǎn)單改變

當(dāng)企業(yè)發(fā)生注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變的（不包括企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國(guó)境外），企業(yè)以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的未彌補(bǔ)虧損，可由變更后企業(yè)承繼。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于優(yōu)化若干稅收征管服務(wù)事項(xiàng)的通知》（稅總征科發(fā)〔2022〕87號(hào)）規(guī)定，在辦理納稅人跨省遷移事項(xiàng)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)出具、納稅人確認(rèn)的《跨?。ㄊ校┻w移稅收征管信息確認(rèn)表》中明確記載“遷移前尚未彌補(bǔ)的企業(yè)所得稅累計(jì)虧損”金額，可在遷入地繼續(xù)按規(guī)定彌補(bǔ)。2企業(yè)合并

當(dāng)企業(yè)合并采用一般性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

當(dāng)企業(yè)合并采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)虧損在限額內(nèi)可由合并企業(yè)彌補(bǔ)，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額

=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。例3：A公司于2023年合并B公司，假設(shè)符合特殊性稅務(wù)處理的條件，雙方均采用特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值10,000,000.00元，B公司2023年可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額為1,400,000.00元，其中：2018年200,000.00元，2019年300,000.00元，2020年400,000.00元，2021年500,000.00元，2022年和2023年為盈利年度。財(cái)政部于2013年11月15日發(fā)行“13附息國(guó)債24”國(guó)債，債券期限50年，票面利率為5.31%?？捎珊喜⑵髽I(yè)A公司彌補(bǔ)的被合并企業(yè)B公司虧損的限額為531,000.00元（10,000,000.00×5.31%），按照“先到期虧損先彌補(bǔ)、同時(shí)到期虧損先發(fā)生的先彌補(bǔ)”的原則，B公司2021年虧損500,000.00元全額轉(zhuǎn)入A公司2021年的虧損額中，B公司2020年虧損400,000.00元中的31,000.00元轉(zhuǎn)入A公司2020年的虧損額中。無論采用一般性稅務(wù)處理還是特殊性稅務(wù)處理，合并企業(yè)合并前的虧損，均可以由合并后的企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。3企業(yè)分立

當(dāng)企業(yè)分立采用一般性稅務(wù)處理時(shí)，無論是存續(xù)分立，還是新設(shè)分立，被分立企業(yè)的虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)至新設(shè)立的公司彌補(bǔ)。例4：A公司分立為A1公司和A2公司兩個(gè)新公司，A公司注銷。A公司未彌補(bǔ)的虧損額不能結(jié)轉(zhuǎn)至A1或A2彌補(bǔ)，A1和A2產(chǎn)生的虧損更不能由A公司彌補(bǔ)。當(dāng)企業(yè)分立采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

例5：A公司分立，A公司存續(xù)，新成立A1公司。假設(shè)A公司于分立重組日2023年6月30日的資產(chǎn)總額為100萬元，分立后A公司持有60萬元，占60%，A1公司持有40萬元，占40%。A公司虧損額的分配情況見下表：也就是說，A公司和A1公司分配的可彌補(bǔ)虧損金額，仍需按稅法規(guī)定逐年確認(rèn)其可彌補(bǔ)期限；對(duì)于A公司2023年1至6月的虧損額，也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分配。三境外虧損《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十七條規(guī)定：“企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。”也就是說，境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不能用境內(nèi)所得彌補(bǔ)，只能用以后年度境外所得彌補(bǔ)。

《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)可以選擇按國(guó)（地區(qū)）別分別計(jì)算（即“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”），或者不按國(guó)（地區(qū)）別匯總計(jì)算（即“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”）其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，并按照財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件第八條規(guī)定的稅率，分別計(jì)算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額?！?/p>

當(dāng)納稅人選擇“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”時(shí)，其從境外A國(guó)家（地區(qū)）取得的所得，不能抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)納稅人選擇“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”時(shí)，其從境外不同國(guó)家（地區(qū)）取得的所得或虧損，可