第七章計劃審計工作案例：總體審計策略與具體審計計劃的制定——SM企業(yè)財務(wù)報表審計A會計師事務(wù)所接受SM企業(yè)的委托，審計SM企業(yè)的2007年度的財務(wù)報表。A會計師事務(wù)所委派注冊會計師李豪擔(dān)任項目經(jīng)理，負責(zé)編制審計計劃。李豪分派了助理人員張雷、王景對SM企業(yè)財務(wù)報表項目進行趨勢分析性測試。如表1、2、3。李豪在復(fù)核張雷、王景編制的趨勢分析性測試工作底稿的基礎(chǔ)上，形成了分析性測試匯總表。如表4。橫向趨勢分析表1被審計單位：SM企業(yè)

編制人：張雷

26/1/2008索引號：會計期間和截止日：2007年12月31日

復(fù)核人：李豪

26/1/2008頁次8會計報表項目2006年2007年2007年比2006年增長說明已審數(shù)未審數(shù)金額百分比①②③=②-①④=③/①營業(yè)收入3801928399-9620-25。32007年度未審財務(wù)報表項目與2006年度已審財務(wù)報表項目的比較分析：1．營業(yè)收入、營業(yè)成本同比分別減少了25．3％、27％，致使?fàn)I業(yè)利潤也減少了19．9％，說明本年度A企業(yè)產(chǎn)品銷售情況不良，審計時應(yīng)關(guān)注影響銷售的因素，如何影響本年度的利潤情況。2．利潤總額、凈利潤同比分別減少了428％、467％，說明除由于本年銷售的影響外，還要關(guān)注其他業(yè)務(wù)利潤、費用、營業(yè)外支出對本年利潤的影響。3．存貨同比減少了16．6％，同營業(yè)成本減少基本同步。4．應(yīng)收賬款同比增加了16．7％，同營業(yè)收入減少相比，不合理。審計時要關(guān)注應(yīng)收賬款是否包括著不屬于交易債權(quán)的事項。銷售5．速動資產(chǎn)同比增加18．7％，與應(yīng)收賬款增加基本同步，合理。6．在建工程同比減少43．1％。審計時要關(guān)注在建工程的減少對利潤的影響。營業(yè)成本2984221762-8080-27營業(yè)利潤76856159-1526-19。9利潤總額310-1017-1327-428凈利潤277-10171294-467存貨2303419206-3828-16。6應(yīng)收賬款21847254883641-16。7速動資產(chǎn)2266126907424618．7流動資產(chǎn)521255502328985．6流動負債500885197918913．8流動資產(chǎn)凈額828378536725306．3固定資產(chǎn)453544681114574．5在建工程18221036-786-43。1資產(chǎn)總額828378536725308．3負債總額633516627629254．7實收資本13421140536326．3凈資產(chǎn)額1948619091-395-2

說明欄僅分析增減比例超過10%的項目

資產(chǎn)負債表縱向趨勢分析表2被審計單位：SM企業(yè)

編制人：張雷

26/1/2008索引號：會計期間和截止日：2007年12月31日

復(fù)核人：李豪

26/1/2008頁次：會計報表項目2006年2007年增減數(shù)（%）說明已審數(shù)%未審數(shù)%①②③④⑤=④-②流動資產(chǎn)5212562．95502364．41．52007年度未審財務(wù)報表項目與2006年度已審財務(wù)報表項目的比較分析資產(chǎn)、負債和權(quán)益各項目前后各期變動不大，無重大異常變動。長期投資5540．75540．7

固定資產(chǎn)凈額2785733．62735832．11．5在建工程18222．110361．2-0．9長期待攤費用4790．712851．50．8無形資產(chǎn)0

1110．1

待處理財產(chǎn)凈損失0

0

資產(chǎn)合計8283710085367100

流動負債5008879．15197978．4-0．7長期負債1326320．91429721．60．7負債合計6353110066276100

實收資本1342168．91405376．17．2其他權(quán)益606531．1503823．9-7．2權(quán)益合計1948610019091100

說明欄僅分析增減比例超過10%的項目

比率趨勢分析表3被審計單位：SM企業(yè)

編制人：王景

26/1/2008索引號：會計期間和截止日：2007年12月31日

復(fù)核人：李豪

26/1/2008頁次：

√

√1．核對應(yīng)收賬款明細賬余額與總賬、報表余額是否相符。2．獲取或編制應(yīng)收賬款余額明細表，復(fù)核加計數(shù)額是否正確。3．分析應(yīng)收賬款的賬齡及余額構(gòu)成，選取賬齡長、金額大的應(yīng)收款項向債務(wù)人進行函證，并根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表。回函金額不符的，要查明原因作出記錄或適當(dāng)調(diào)整．4.對未回函的或未發(fā)詢證函的應(yīng)收賬款，可采用替代審計程序進行檢查，根據(jù)替代檢查結(jié)果判斷其債權(quán)的真實性與可收回性。5．檢查應(yīng)收賬款中是否有無法收回的款項。6．檢查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，如有，應(yīng)作出記錄或作適當(dāng)調(diào)整。7．對于用非記賬本位幣結(jié)算的應(yīng)收賬款，檢查其采用的匯率及折算方法是否正確。8．分析應(yīng)收賬款明細賬余額，對于出現(xiàn)貸方余額的項目，應(yīng)查明原因，必要時作重分類調(diào)整。9．驗明應(yīng)收賬款是否已在資產(chǎn)負債表上恰當(dāng)披露?！?/p>

√

√

√

√√

不適用

√

√

應(yīng)收賬款審計程序表

索引號C7—1查驗人員:

日期:復(fù)核人員:

日期:

單位:

元上期末審定數(shù)末審數(shù)核對索引號調(diào)整分錄金額(+、—)重分類分錄金額(+、—)審定數(shù)索引號項目金額

127804532.78

報表數(shù)151670893。14

-1531128.25

150139764.89

明細賬

AB458812

-8088.12

450723.88

AC22543.65

-225.44

22318.21

AD2121567.32

-212156.78

21003521.54

AE325858.32

-3258.58

322599.74

AF545966

-16378.98

529587.02

AG129102034.85

-1291020.35

127811014.50

合計151670893.14C9—1

150139764.89重分類分錄：調(diào)整分錄：見C9—1審計結(jié)論：調(diào)整后可以確認1、

獲取或編制應(yīng)收賬款明細表（客戶名稱、金額、賬齡）2、

應(yīng)收賬款涵詢情況表3、

應(yīng)收賬款涵詢未回涵替代程序檢查表專題拓展1

如何規(guī)避審計業(yè)高風(fēng)險共促審計業(yè)良性發(fā)展近日，美國商會在美國發(fā)布了一份報告，題為：“審計：危機四伏的行業(yè)”。該報告呼吁采取有效措施，使審計師獲得更多的保險，因為他們擔(dān)心投資者帶來的訴訟會破壞四大會計公司。英國《金融時報》評論認為，這份報告將受到審計公司熱烈歡迎，也可能對改變立法者和修改法案者的意見主張產(chǎn)生重要影響。

審計在市場經(jīng)濟中扮演著獨特的角色。美國法律規(guī)定，凡是通過美國證券交易所向公眾發(fā)行股票的公司，均需由獨立的注冊公共會計師事務(wù)所對其財務(wù)報表進行審計。目的在于為投資者帶來信心，將公司會計標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化，從而增強美國資本市場的流動性和經(jīng)濟潛力。這就是說，在資本市場上，審計是公眾投資者信心的核心體現(xiàn)，審計行業(yè)因此應(yīng)當(dāng)是關(guān)鍵、獨立并且受人尊重的行業(yè)。

然而近幾年來，從安達信丑聞事件開始，無論是在美國，還是在世界其它地區(qū)，審計行業(yè)面臨著越來越嚴峻的形勢。如今，安達信因合并而消失，普華永道、德勤、畢馬威、安永這“四大”會計師事務(wù)也面臨困境。他們?nèi)绾巫叱隼Ь巢⒗^續(xù)發(fā)展十分引人關(guān)注。

客觀認識審計業(yè)的高風(fēng)險

從美國商會發(fā)布的上述報告看，審計行業(yè)的確是一個獨特的高風(fēng)險行業(yè)，其所面臨的挑戰(zhàn)不容忽視。

首先，審計業(yè)面對諸多重要的法律挑戰(zhàn)。按美國的相關(guān)法律要求，審計業(yè)須遵守上市公司會計監(jiān)管委員會(PCAOB)制定新的法規(guī)。更重要的是，該行業(yè)發(fā)現(xiàn)自己身處復(fù)雜的訴訟和法規(guī)執(zhí)行環(huán)境中。在此環(huán)境下，客戶業(yè)務(wù)虧損可能導(dǎo)致訴訟，僅一項控告，甚至尚未定罪，就可能給會計師事務(wù)所的數(shù)以千計的員工帶來滅頂之災(zāi)。

其次，會計準(zhǔn)則仍在不斷變化，其寬嚴程度不同所帶來的風(fēng)險也有很大不確定性。同時，商業(yè)交易也日益復(fù)雜，適用的會計準(zhǔn)則也各有不同，需要面對的監(jiān)管者也很多，不同國家的監(jiān)管者要求也不完全一致。

第三，由于美國《薩班斯·奧克斯利法案》及其它規(guī)定，客戶對審計師的要求越來越多，審計事務(wù)所承擔(dān)的連帶責(zé)任不斷增加，一旦出現(xiàn)爭議，審計事務(wù)所在監(jiān)管機構(gòu)、法律訴訟及客戶之間，常常處于被動局面，也容易被公眾當(dāng)成公司造假的替罪羊。

最后，在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計系統(tǒng)及其內(nèi)在精確水平方面，公司、公眾和監(jiān)管者之間存在嚴重的誤解。比如，公司每股盈利發(fā)生1或2分錢的變化，即使這與公司基本業(yè)務(wù)的健康發(fā)展毫無關(guān)系，也能引起市場的波動，甚至引起投資者的訴訟。

而在我國，“四大”會計師事務(wù)所面臨的，則是更多的制度障礙。中國的法律體系有其獨特性，很多外資企業(yè)進入中國時，多少都會遇到法律制度不接軌的問題。同時，也由于法律的不健全，公司也很難得到相應(yīng)保障。

另外，“四大”在中國的客戶有一些是本土企業(yè)，中國本土企業(yè)在發(fā)展初期往往存在不完善，其基礎(chǔ)財務(wù)數(shù)據(jù)本身就有可能有問題，對于這些數(shù)據(jù)，作為“四大”是很難一一辨清的，再以此為據(jù)進行財務(wù)審計，當(dāng)然不能百分百地確保其真實性。

共促審計業(yè)良性發(fā)展

縱觀全球，自上世紀(jì)90年代以來，由于自愿合并及安達信的消亡，全球?qū)徲嬓袠I(yè)目前已經(jīng)嚴重萎縮，僅有四家大型事務(wù)所為美國及全球絕大部分交易活躍的上市公司服務(wù)，大量小型事務(wù)所業(yè)務(wù)清淡，日子過得更加艱難。如果審計行業(yè)進一步萎縮，市場和公眾的信心會受到嚴重影響。

可以說，審計業(yè)事關(guān)重大，風(fēng)險也很高，容不得任何環(huán)節(jié)的疏漏，站在可持續(xù)發(fā)展的立場上看，我們更應(yīng)當(dāng)理解并支持審計業(yè)走向良性發(fā)展。

我國的政策制訂者在不斷修改法律制度，使之更加與國際接軌。監(jiān)管部門也在不斷強化監(jiān)管力度，規(guī)范市場發(fā)展。今年2月15日，財政部新頒布的會計審計準(zhǔn)則就是一個很好的說明。這些制度性變化，既向“四大”提出了更高的要求，也為整個審計業(yè)未來健康發(fā)展打下了更好的基礎(chǔ)。從這一點上說，“四大”正面臨著改進提高的好時機。

當(dāng)前，我國的改革開放已經(jīng)進入深化期，資本市場在不斷成熟，上市公司的規(guī)范性在逐步加強，按照新的會計審計準(zhǔn)則，上市公司必須更加審慎和準(zhǔn)確地披露財務(wù)信息，以贏得投資者的支持。因上市公司而給會計師事務(wù)所帶來的審計風(fēng)險，也會不斷降低。

更重要的是，公眾的判斷分析也更加趨于理性。在此之前，人們對會計師往往有一種不切實際的期望，認為事務(wù)所的審計能夠解決一切問題，但現(xiàn)實情況讓更多人認識到，會計師所面臨的環(huán)境非常復(fù)雜，會計審計準(zhǔn)則也在不斷變化并有一定的彈性。上市公司的財務(wù)和監(jiān)管問題，單靠會計師事務(wù)所審計是無法解決的，公眾需要對審計行業(yè)有更多的理解和支持。

由此可見，唯有客觀地看待審計行業(yè)的獨特風(fēng)險，幫助他們找到解決的出路，才能留住最好的會計師，讓他們更好地發(fā)揮其專長，擔(dān)當(dāng)好第三方的審計把關(guān)職能，以確保上市公司取信于投資者，促進整個審計行業(yè)持續(xù)發(fā)展。(資料來源：人民網(wǎng)

4/13/2006)專題拓展2

會計重要性與審計重要性的比較研究重要性是會計和審計理論與實踐中基礎(chǔ)概念和基本原則。它對會計信息的披露和審計意見的形成，對提高會計工作和審計工作的效率和質(zhì)量有十分重要的意義，因此，受到國際會計審計界廣泛重視。對其在會計和審計中的運用進行研究顯得尤為必要。重要性要求會計和審計人員提高自己職業(yè)判斷能力，呼喚會計與審計的誠信回歸，同時本文指出了兩種規(guī)范重要性標(biāo)準(zhǔn)的方法，以期加快重要性數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)細則的制定。一、重要性的概念國際會計準(zhǔn)則（IAS）認為：“如果會計信息的錯報或漏報會影響使用者根據(jù)會計報表采取的經(jīng)濟決策，信息就具有重要性?！蔽覈?006年2月頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中沒有給出明確的定義，而只是作為基本準(zhǔn)則予以說明?！镀髽I(yè)會計制度》中對其描述為：”如果一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)比較特殊，不單獨反映就會遺漏一個重要事實，不利于所有者以及其他方面全面掌握這個企業(yè)的狀況，就應(yīng)當(dāng)嚴格核算，單獨反映，提請注意：反之，如果一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)與通常發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的金額在收入費用或資產(chǎn)總額中所占比重較大，就應(yīng)該嚴格按照規(guī)定的會計方法和程序進行核算。”可見，會計重要性是對于重要的經(jīng)濟交易事項要分項核算、單獨反映：不重要的經(jīng)濟事項合并反映；且突出信息的錯報、漏報對使用者進行決策的影響程度。國際審計實務(wù)委員會（IAPC）指出：“重要性涉及財務(wù)資料誤報（包括遺漏）的數(shù)量和性質(zhì)，不論是個別的還是合計的，根據(jù)周圍的環(huán)境，作出這種誤報的結(jié)果將會對人們依據(jù)這些資料作出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響。”我國2006年新發(fā)布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——重要性》中指出：“重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其它錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，該項錯報是重大的?！笨梢姡瑢徲嬛匾灾赋隽吮粚徲媶挝粫媹蟊淼葧嬞Y料出現(xiàn)錯弊問題的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策；且要注意單個的或合計的錯誤對報表的影響。二、會計重要性和審計重要性的異同重要性同時在會計和審計中加以運用，由于會計和審計屬于性質(zhì)不同的工作，二者在運用中的出發(fā)點不同，因而其內(nèi)涵和表現(xiàn)形式也有所不同。（一）從二者的產(chǎn)生來看，都是基于客觀經(jīng)濟的需要會計重要性和審計重要性都是基于成本效益原則而產(chǎn)生的。現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營規(guī)模日益龐大，經(jīng)在處理數(shù)據(jù)而無能為力時所采取的無奈之舉。會計重要性與會計信息成本效益直接相關(guān)。從理論上講，會計核算越全面、準(zhǔn)確，會計信息的可靠性就越高。而規(guī)模龐大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復(fù)雜的企業(yè)要達到上述要求不符合“成本效益原則”。重要性原則的運用解決了這個問題。審計重要性亦然。傳統(tǒng)的詳細審計已不適應(yīng)當(dāng)今企業(yè)的實際情況，它既費時又費力，在成本上為客戶無法接受?，F(xiàn)代抽樣審計的運用，通過確定重要性水平來控制和降低審計風(fēng)險，同時提高審計效率，是一種既節(jié)約成本又科學(xué)的審計方法。（二）從二者的特征來看，都具有數(shù)量和質(zhì)量兩大特征對二者的理解和運用都要從數(shù)量（金額）和質(zhì)量（性質(zhì)）兩方面進行。一般而言，重要性是根據(jù)數(shù)量（金額）來加以判斷的，如數(shù)量大的比數(shù)量小的重要：金額大的事項比金額小的事項重要。但這并非絕對，有時某一事項的內(nèi)在性質(zhì)或固有特征可能會變得重要，比如，企業(yè)為了粉飾會計報表而故意舞弊與違法導(dǎo)致的某一經(jīng)濟事項，即使其金額很小，但其性質(zhì)特殊，亦認為其是重要的。因此在運用重要性概念時，必須綜合考慮某一事項或某一組事項的性質(zhì)和數(shù)量，從而作出全面性判斷。（三）從二者的具體運用來看，都需要專業(yè)人員的職業(yè)判斷會計人員對重要性的判斷需從數(shù)量和性質(zhì)兩方面進行。審計人員在初步判斷重要性水平時需考慮多種因素才能作出結(jié)果，同時要考慮漏報或錯報的金額和性質(zhì)。由于證券資本市場的不完善，市場主體間信息的不對稱、不完善和會計產(chǎn)品“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”的特性（非競爭性、非排他性、公平公正性）等而沒有及時有效的途徑傳遞給會計和審計人員。目前，會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則對重要性并沒有明確規(guī)定量化標(biāo)準(zhǔn)，也沒有明確哪些屬于重要的事項，哪些屬于不重要的事項。因此，重要性的運用依賴于會計和審計人員根據(jù)特定環(huán)境和自身的專業(yè)知識與經(jīng)驗所作出的職業(yè)判斷。從理論上講，會計重要性是會計信息質(zhì)量要求之一，而審計重要性是現(xiàn)代審計的基本理論之一，其重要性的判斷會影響到審計范圍的確定、審計程序的實施與審計意見的形成等。就實務(wù)而言，會計和審計重要性的判斷都要從金額與性質(zhì)兩方面來考慮，但在具體的運用中二者又有差別。1、二者要達到的目的不同。會計處理過程中運用重要性主要是為了選擇更加簡便易行的會計處理方法，盡可能簡化會計處理程序，使會計報表重點突出、易于反映、簡捷明晰。審計重要性的運用是基于兩個目的：一是為了提高審計效率。當(dāng)今世界經(jīng)濟的一體化和全球化，跨國公司逐漸增多，導(dǎo)致企業(yè)規(guī)模增大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計方法已經(jīng)過時，抽樣審計成為必然，這必然涉及重要性問題。通過估計重要性水平，從而確定審計范圍，提高審計效率。二是為了保證審計質(zhì)量。在抽樣審計下，審計人員對未查部分是否正確要承擔(dān)一定風(fēng)險，而風(fēng)險的大小與重要性判斷有關(guān)。因此，審計人員為保證審計質(zhì)量，必須對重要性作出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?、二者運用的主體和對主體的要求不同。會計重要性是企業(yè)會計人員在編制會計報表時針對不同經(jīng)濟業(yè)務(wù)運用不同方法的原則，而審計重要性是審計人員在審計過程中所運用的。會計重要性的運用，由于有會計準(zhǔn)則和會計制度的指導(dǎo)，標(biāo)準(zhǔn)明確，所以在具體操作時對運用主體并無太多要求，只需懂得會計準(zhǔn)則和會計制度便可進行實際操作。但在審計時，審計重要性運用在判斷重要性時卻對主體提出了較高的要求，審計人員要具備豐富的會計審計方面的知識，相關(guān)的法律、法規(guī)知識，相關(guān)的審計環(huán)境因素，所審計業(yè)務(wù)的專業(yè)知識和豐富的審計經(jīng)驗，還有謹慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度等。3、二者運用的范圍及復(fù)雜程度不同。會計重要性的運用從性質(zhì)方面考慮主要是為了決定會計處理方法程序，從數(shù)量金額方面考慮主要是決定哪些事項在編制會計報表時應(yīng)單獨反映，哪些事項合并反映。在反映分部報表信息時重要性的運用更側(cè)重于數(shù)量和金額的方面。一個分部是否作為報告分部，取決于其是否具有重要性。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——分部報告》中對其作了如下規(guī)定：業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分布的大部分收入是對外交易收入，且滿足下列條件之一的，應(yīng)將其確定為報告分部：該分部的分部收入占所有分部收入合計的百分之十或者以上：該分部的分部利潤（虧損）的絕對額，占所有盈利分部利潤合計額或者所有虧損分部虧損合計額的絕對額兩者中較大者的百分之十或者以上：該分部的分部資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)合計額的百分之十或者以上。從上面的闡述中可以看出會計重要性主要從數(shù)量方面考慮，質(zhì)量方面被放在次要位置，判斷標(biāo)準(zhǔn)也很簡單，會計人員只要按照準(zhǔn)則或制度操作即可，不需太多的復(fù)雜專業(yè)判斷。運用的范圍只是在相關(guān)業(yè)務(wù)處理和會計報表方面，并沒有涉及會計處理的全過程。審計人員在運用重要性時，在許多情況下應(yīng)更多地考慮某項錯報或漏報的性質(zhì)，以降低自身的審計風(fēng)險。某些事項或交易從數(shù)量方面可能是不重要的，從質(zhì)量（性質(zhì)）方面考慮則可能是重要的，如：涉及舞弊與違法行為的錯報和漏報：可能引起履行合同義務(wù)的錯報或漏報：影響收益趨勢的錯報漏報和不期望出現(xiàn)的錯報漏報應(yīng)引起注意。從以上判斷標(biāo)準(zhǔn)可以看出審計重要性的運用知識定性給出，未有確切地衡量標(biāo)準(zhǔn)，部分情況下要靠審計人員自身的判斷和分析。因而判斷過程要復(fù)雜得多，運用范圍已包括審計的整個過程。（四）二者運用主體的風(fēng)險責(zé)任不同。會計人員運用重要性時由于簡單的多，一般來講只要不是故意違反會計準(zhǔn)則，即使出錯也不會負法律責(zé)任，更何況在對外提供報表是有審計人員把關(guān)，法律責(zé)任可謂微乎其微。但審計人員在運用時，由于直接關(guān)系到審計質(zhì)量且他直接面對信息使用者，缺少會計人員的那種“緩沖地帶”（注冊會計師的最后把關(guān)），因此風(fēng)險責(zé)任相當(dāng)大，輕則名譽掃地，重則負民事刑事責(zé)任，可見重要性的地位在審計中比在會計中更加突出，且在運用時對審計人員職業(yè)水平具有較高要求。三、對重要性的深層次思考首先，在經(jīng)濟全球化和一體化的背景下，經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜化、多樣化，客觀上重要