PAGEPAGE11預(yù)算管理模式--超預(yù)算的源起、內(nèi)容及應(yīng)用文章摘要：本文介紹了一種新的預(yù)算管理模式“超預(yù)算”。對其產(chǎn)生背景、基本內(nèi)容、特點和適用對象進(jìn)行了闡述。超預(yù)算并不是對傳統(tǒng)預(yù)算的完全摒棄，而是繼承和改善；超預(yù)算并不是單純的預(yù)算，而是管理方法、管理工具的全面整合。超預(yù)算的基本思想對中國企業(yè)也并不陌生，個別中國企業(yè)的管理探索中已經(jīng)涉及到超預(yù)算的部分內(nèi)容，TCL白家電事業(yè)部的預(yù)算管理變革就是一例。關(guān)鍵詞：超預(yù)算緣起、內(nèi)容、應(yīng)用1998年后，主要在一些歐洲公司，一種稱為“超預(yù)算”的管理模式開始日漸引起人們的關(guān)注，理論界也開始越來越多地出現(xiàn)這方面的研究?！俺A(yù)算”的倡導(dǎo)者們宣稱，“超預(yù)算”是對傳統(tǒng)預(yù)算的替代。預(yù)算，這一企業(yè)管理的基礎(chǔ)工具，似乎面臨著一場激烈的變革。一、源起（一）新環(huán)境的特征“超預(yù)算”最早在1998年提出，和“新經(jīng)濟(jì)”的提法幾乎同時，這不是偶然，而是必然。“新經(jīng)濟(jì)”時代的來臨孕育了“超預(yù)算”的土壤。和傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)相比，“新經(jīng)濟(jì)”帶來了企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境巨大變化，以下幾方面直接催生了“超預(yù)算”。首先，產(chǎn)品主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)向客戶主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變。企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)的存亡興衰已經(jīng)不再取決于自身的產(chǎn)品制造能力，而取決于和競爭對手相比，是否有更強(qiáng)滿足客戶和市場需求的能力。客戶需求呈現(xiàn)出多樣化和易變性的特點，企業(yè)間的競爭也充滿了不確定性，企業(yè)必須具備對需求和競爭的理解力和應(yīng)變力。-其次，財務(wù)資本、有形資產(chǎn)主導(dǎo)型向技術(shù)資本和人力資本、無形資產(chǎn)主導(dǎo)型轉(zhuǎn)變。統(tǒng)計表明，美國上市公司市值中無形資產(chǎn)所占的比重，已經(jīng)從1982年的38%升至1999年的84%（JuergenH.Daum2002），技術(shù)、品牌、管理決定了企業(yè)的價值。這種變化迫使管理者關(guān)注的范圍從以前純粹的有形財務(wù)資本，擴(kuò)大到有形與無形、財務(wù)與非財務(wù)并重。第三，集中決策型向分散決策型轉(zhuǎn)變。外部環(huán)境的多變性要求企業(yè)極高的應(yīng)變能力，傳統(tǒng)科層式組織“匯報〉商討〉決定〉下達(dá)〉執(zhí)行”的決策反應(yīng)模式已經(jīng)不能適應(yīng)。組織的扁平化和管理信息系統(tǒng)技術(shù)的完善都為分散決策奠定基礎(chǔ)。以上變化，要求企業(yè)必須具備：第一，柔性，即戰(zhàn)略、組織、機(jī)制的快速調(diào)整能力；第二，對抗性，即關(guān)注競爭對手、實施有效競爭的能力；第三，全面性，即管理與協(xié)調(diào)財務(wù)資本和非財務(wù)資本的綜合能力；第四，授權(quán)。即決策權(quán)下移的能力。（二）傳統(tǒng)預(yù)算管理的弊病20世紀(jì)20年代，預(yù)算管理技術(shù)在杜邦公司和通用汽車公司日漸成熟，并成為管理的主要手段（小艾爾弗雷德.D.錢德勒1997）。直至今天，盡管全面質(zhì)量管理、平衡記分卡（BSC）、關(guān)鍵績效指標(biāo)考核（KPI）等新的管理技術(shù)和管理手段不斷出現(xiàn)，預(yù)算在“管理大餐”中的“主食”地位都無法改變，“預(yù)算依舊是為數(shù)不多的幾個能把組織所有關(guān)鍵問題融合于一個體系中的管理控制方法之一”（Otley1994）。但是近年來，越來越多關(guān)于預(yù)算的批評也不斷出現(xiàn)，通用前總裁韋爾奇對預(yù)算深惡痛絕，他說：“預(yù)算是美國公司的禍根。他根本不應(yīng)該存在”（安德烈·.A·.得瓦爾2002）。大名鼎鼎的財務(wù)專家麥克.詹森也談到，以預(yù)算為基礎(chǔ)進(jìn)行評價并實施獎懲，實際上是“付錢讓員工說謊”（MichaelC.Jensen1999），這些實踐界和理論界的頂尖人物的批評說明，預(yù)算在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中確實已呈現(xiàn)出一定程度的不適應(yīng)。這些不適應(yīng)有以下幾個方面：1、戰(zhàn)略的體現(xiàn)力度欠佳預(yù)算是戰(zhàn)略與執(zhí)行的橋梁，預(yù)算要體現(xiàn)戰(zhàn)略、支持戰(zhàn)略。傳統(tǒng)預(yù)算在體現(xiàn)戰(zhàn)略方面有三個問題。第一，預(yù)算柔性欠佳。在多變環(huán)境下，“規(guī)劃型”戰(zhàn)略需要向明茨伯格提倡“適應(yīng)型”戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變（周三多鄒統(tǒng)釬2002），戰(zhàn)略管理的重心已經(jīng)不在于長遠(yuǎn)的規(guī)劃和安排，而是要保證多變環(huán)境中的柔性和盡可能消除發(fā)展過程中的不確定性。戰(zhàn)略模式的轉(zhuǎn)變呼喚預(yù)算模式的創(chuàng)新。而傳統(tǒng)預(yù)算模式的一般情況是：在年度的10月份或者更早的時間里就開始制訂下年度的預(yù)算，年度預(yù)算是年度經(jīng)營的“總綱”和“憲法”，也是年底對經(jīng)營者實施考核的主要標(biāo)準(zhǔn)。傳統(tǒng)模式強(qiáng)調(diào)預(yù)算的“剛性”，盡管也有“預(yù)算調(diào)整”這種使預(yù)算具備柔性的手段，但除非是預(yù)算所依賴外部環(huán)境的巨大變化，“預(yù)算調(diào)整”不會輕易使用，而即便進(jìn)行調(diào)整，繁瑣的“申報〉研討〉批準(zhǔn)”流程也往往使戰(zhàn)機(jī)喪失。第二，預(yù)算目標(biāo)往往是“內(nèi)向型”的，缺乏對競爭對手的關(guān)注，不利于競爭戰(zhàn)略的貫徹落實。傳統(tǒng)預(yù)算目標(biāo)的制訂，往往傾向于“看后、看自己”，而不是“看前、看對手”。預(yù)算年度目標(biāo)往往是以上年完成數(shù)為基礎(chǔ)向上浮動若干，對未來市場和競爭對手的關(guān)注過少。一個企業(yè)的市場地位決定于對競爭對手的相對優(yōu)勢，縱向的歷史對比有時可能是沒有意義的。第三，過度側(cè)重于“財務(wù)數(shù)字”的預(yù)算，而忽略“非財務(wù)數(shù)字”的預(yù)算。預(yù)算是計劃的數(shù)字化形式，但多年來實務(wù)界一直有把預(yù)算等同于財務(wù)預(yù)算的傾向，原因就在于非財務(wù)指標(biāo)很難同財務(wù)指標(biāo)建立數(shù)量聯(lián)系，而且非財務(wù)指標(biāo)內(nèi)部之間也缺乏這種聯(lián)系。這種數(shù)量關(guān)系的缺乏使得有著“提起來是一串兒，連起來是一片兒”要求的傳統(tǒng)預(yù)算將非財務(wù)指標(biāo)排除在“主流”之外。戰(zhàn)略需要體現(xiàn)在企業(yè)多個層面例如人力資源、內(nèi)部流程、客戶服務(wù)等，也正因為如此，傳統(tǒng)預(yù)算在體現(xiàn)戰(zhàn)略方面并不十分得心應(yīng)手。2、預(yù)算自身功能之間的矛盾傳統(tǒng)的預(yù)算管理被用來同時滿足兩方面的需求：其一，通過計劃與預(yù)測，在組織內(nèi)部合理分配資源（主要是資金資源），實現(xiàn)物流、資金流在組織各個環(huán)節(jié)的平衡，從而有效降低資源使用成本。其二，根據(jù)組織戰(zhàn)略，制訂相應(yīng)的預(yù)算目標(biāo)體系，并通過對預(yù)算目標(biāo)完成情況的評價激勵，保證目標(biāo)的實現(xiàn)。然而，包括齊莫爾曼在內(nèi)的學(xué)者們的研究和一些企業(yè)的實踐卻表明，預(yù)算的上述兩種職能會相互抵消（齊默爾曼2000）：第一，用來進(jìn)行資源配置的預(yù)算首先要求的是準(zhǔn)確性，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)實的、最有可能實現(xiàn)的預(yù)算，這樣才能避免資源配置的失誤和浪費，這種職能下的預(yù)算注重的是“客觀實際”；但業(yè)績目標(biāo)卻應(yīng)該是“緊的但又可通過努力實現(xiàn)的（tightbutachievable）”，如果預(yù)算要承擔(dān)考核評價的職能，預(yù)算的側(cè)重就應(yīng)該是“主觀要求+客觀實際”。第二，當(dāng)預(yù)算用于資源配置時，預(yù)算必須隨著環(huán)境的變化而不斷的調(diào)整，資源規(guī)劃預(yù)算特別強(qiáng)調(diào)“柔性”；但考核目標(biāo)一旦確定，就必須保證嚴(yán)肅性，除非內(nèi)外部環(huán)境的重大變化，一般目標(biāo)不會更改，因此，根據(jù)預(yù)算來進(jìn)行考核時，就必須有一定的“剛性”要求。在產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)時期，廠商的支配力強(qiáng)、消費者的選擇余地小，企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境相對穩(wěn)定，預(yù)算的資源配置功能與考核評價功能的矛盾并不突出，預(yù)算在兩個方面都能起到很好的作用。在早期的杜邦公司和通用公司，預(yù)算體系的兩大作用均合二為一，且起到了較好的作用。但是，隨著技術(shù)進(jìn)步和市場競爭的日益加劇，消費者的主導(dǎo)地位開始顯現(xiàn)，原本穩(wěn)定、可預(yù)測的經(jīng)營環(huán)境變得不確定了，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性明顯增強(qiáng)，現(xiàn)代企業(yè)要在不斷變化的環(huán)境中有效地發(fā)揮作用，就需要靈活和柔性，要具有對意外的變化不斷反應(yīng)以及適時根據(jù)可預(yù)期變化迅速調(diào)整的能力，這種背景下，預(yù)算如果同時用于資源規(guī)劃和考核評價，不協(xié)調(diào)就會變得非常明顯。3、預(yù)算余寬當(dāng)以預(yù)算作為業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)時，通過“董事會提戰(zhàn)略要求經(jīng)理人申報預(yù)算董事會批復(fù)”的基本程序，經(jīng)過“由下到上”再“由上到下”的幾經(jīng)反復(fù)的預(yù)算制訂過程，董事會和經(jīng)理人會“博弈”出一個預(yù)算目標(biāo)，這一預(yù)算目標(biāo)就被當(dāng)作考核的基準(zhǔn)。如果說股東的期望目標(biāo)會帶有一些主觀色彩的話，經(jīng)理人在預(yù)算目標(biāo)的博弈中更多的是考慮其實現(xiàn)的可行性。經(jīng)理人的行為預(yù)期可以概括為：在盡可能多地占有各種資源的條件下，完成其預(yù)期盡可能低的目標(biāo)?！皩挻蛘谩笔墙?jīng)理人預(yù)算行為的最好體現(xiàn)，這就是所謂的“預(yù)算余寬”?！邦A(yù)算余寬”不但存在于股東與經(jīng)理人的博弈之中，也存在任何管理層級的上下之間?！邦A(yù)算目標(biāo)確定事實上是一個討價還價的過程，是涉及各方面權(quán)利和利益調(diào)整的政治過程”（王斌李蘋莉2001）。韋爾奇之所以討厭預(yù)算，也是因為“你永遠(yuǎn)只能得到員工最低水平的貢獻(xiàn)，因為每個人都在討價還價，爭取制訂最低指標(biāo)”（安德烈·.A·.得瓦爾2002）?！邦A(yù)算余寬”不但使預(yù)算功能大打折扣，也破壞了組織內(nèi)部的誠信文化。4、耗時、耗力全面預(yù)算是企業(yè)的一項系統(tǒng)工程，全面預(yù)算內(nèi)容涉及業(yè)務(wù)、資金、人力資源等眾多方面，這一特征決定了預(yù)算工作的復(fù)雜性。根據(jù)HacketGroup的調(diào)查，年度預(yù)算占用管理者全年時間的20%，每億美元銷售收入需要25000個預(yù)算工作日（人員數(shù)乘以工作時間）的支持（AndyNeely2003）。ERP等管理信息系統(tǒng)雖然使預(yù)算技術(shù)層面的工作量大大減少，但在預(yù)算目標(biāo)確定過程中上下級之間的博弈、溝通過程仍舊既“傷神”又費時。（三）“超預(yù)算”的產(chǎn)生鑒于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和傳統(tǒng)預(yù)算的種種問題，“超預(yù)算”（beyondbudget）相應(yīng)而生。1998年1月，由55家主要是歐洲大型公司參加的、名為“超越預(yù)算圓桌會議”（BeyondBudgetingRoundTable，簡稱為BBRT）的管理論壇召開，這次論壇主要研究用什么方法來解決傳統(tǒng)預(yù)算弊端或者干脆是如何替代預(yù)算管理系統(tǒng)的問題。BBRT研究分析那些放棄了傳統(tǒng)預(yù)算管理的企業(yè)，并根據(jù)最好的實踐經(jīng)驗總結(jié)出一套“超越預(yù)算”模式的原則和方法。當(dāng)前，“超預(yù)算”協(xié)會已經(jīng)成立，并有專門的網(wǎng)站，該協(xié)會主要致力于“超預(yù)算”的宣傳和推廣應(yīng)用。二、內(nèi)容（一）和傳統(tǒng)預(yù)算主要區(qū)別和傳統(tǒng)預(yù)算相比，“超預(yù)算”主要有以下幾點不同：1、分離預(yù)算的資源配置功能和考核評價功能?！俺A(yù)算”將預(yù)算的資源規(guī)劃功能和評價考核功能分開，預(yù)算不再是對員工的約束和評價標(biāo)準(zhǔn)，而是溝通和計劃的工具。BBRT主張只將預(yù)算的作用、內(nèi)容和范圍局限在了對現(xiàn)金流量的預(yù)測和計劃上，而傳統(tǒng)預(yù)算的控制與激勵作用則由其他的績效管理制度——例如KPI（關(guān)鍵績效指標(biāo)）考核來替代。這一分離一方面可以解決預(yù)算本身功能之間的矛盾，另一方面，KPI的涵蓋范圍可以包括大量的非財務(wù)指標(biāo)，考核評價較全面，能更好地體現(xiàn)戰(zhàn)略導(dǎo)向。2、縮短預(yù)算的編制期間，變“長預(yù)算”為“短預(yù)算”，下降預(yù)算的管理級次，變“中央集中預(yù)算”為“地方分散預(yù)算”。傳統(tǒng)預(yù)算中，年度預(yù)算是“重中之重”?！俺A(yù)算”模式下，預(yù)算的編制期間為“季度”或“月度”，一般是滾動編制，以使預(yù)算更好適應(yīng)外部環(huán)境，具備更好的柔性。“超預(yù)算”重點要求“做準(zhǔn)”，要求和客觀環(huán)境的相符一致，以使資源的配置能更到位和準(zhǔn)確。由于不再依據(jù)預(yù)算進(jìn)行考核評價，預(yù)算編制減少了上下級關(guān)于預(yù)算目標(biāo)的討價還價環(huán)節(jié)，預(yù)算編制時間大為縮短。預(yù)算編制主要由下屬各預(yù)算單位在對未來環(huán)境準(zhǔn)確預(yù)測的基礎(chǔ)上完成，企業(yè)預(yù)算主管部門主要負(fù)責(zé)預(yù)算的匯總和統(tǒng)一協(xié)調(diào)，“由下到上”已成為預(yù)算管理主線，“由上到下”只是輔線。3、考核評價由KPI或BSC等績效管理工具完成，設(shè)置相對考核目標(biāo)，而不是絕對考核目標(biāo)。傳統(tǒng)預(yù)算的考核評價，往往是以財務(wù)績效為重點的，這也是預(yù)算的特性所決定。KPI或BSC等評價考核工具則是財務(wù)與非財務(wù)并重，能夠更好地兼顧企業(yè)的長遠(yuǎn)和未來，更全面地考慮到經(jīng)營的各個層面?！俺A(yù)算”還提倡“價值管理”的基本理念，主張將EVA、TSR等價值衡量指標(biāo)引入考核體系之中。在考核目標(biāo)設(shè)定上，BBRT提倡相對目標(biāo)，即和標(biāo)桿相比，考評單位做的如何。標(biāo)桿可以是競爭對手、行業(yè)水平，也可以企業(yè)內(nèi)部的其他單位。這樣，只有在考核年度結(jié)束時，被考核單位才能知道自己的結(jié)果如何，即所謂的“withhindsight.”（StevePlayer2003）。在以固定目標(biāo)（例如上年完成數(shù)）作為考核基準(zhǔn)時，激勵效果往往欠佳，例如，當(dāng)被考核人估計年度目標(biāo)很有可能無法達(dá)成時，會自暴自棄；而當(dāng)年度目標(biāo)已經(jīng)超越很多時，又會停步不前，甚至將一部分績效“藏起來”，在景況不好的年份再釋放出來。此外，考評中的“鞭打快?！爆F(xiàn)象也較為普遍。設(shè)置相對目標(biāo)，這些問題都可以解決。“超預(yù)算”一經(jīng)提出，在歐洲企業(yè)中得到了廣泛的響應(yīng)，BBRT已經(jīng)幫助30多家大型企業(yè)實施了“超預(yù)算”模式的建設(shè)工作。BBRT“超預(yù)算”的文章在《Harvardbusinessreview》上發(fā)表，關(guān)于“超預(yù)算”的專著《BeyondBudgeting:HowManagersCanBreakFreefromtheAnnualPerformanceTrap》(HarvardBusinessSchoolPress)也于2003年出版發(fā)行。美國企業(yè)雖然沒有大張旗鼓地宣傳“超預(yù)算”，而實際上，“超預(yù)算”的個別思想已經(jīng)在部分美國企業(yè)中得到實踐應(yīng)用，根據(jù)齊莫爾曼對美國400家大型公司及醫(yī)療機(jī)構(gòu)預(yù)算作用的統(tǒng)計調(diào)查，25%的公司已經(jīng)不再要求一個預(yù)算體系同時完成計劃協(xié)調(diào)和業(yè)績評價兩項功能。（見下表）各種情況相應(yīng)公司所占比例運用兩個獨立的預(yù)算7%只用一個預(yù)算，同時用于計劃協(xié)調(diào)和業(yè)績評價75%僅用于業(yè)績評價5%僅用于計劃和協(xié)調(diào)13%（來源：齊默爾曼2000）（二）超預(yù)算特點1、“超預(yù)算”不是單一的一種方法，而是一種管理體系和管理思想的整合。由“超預(yù)算”內(nèi)容可知，“超預(yù)算”是包括預(yù)測、計劃、評價等功能的管理系統(tǒng)。在這一系統(tǒng)中，不但有傳統(tǒng)預(yù)算的內(nèi)容，還吸收整合了BSC、KPI等新的績效管理工具和有關(guān)價值管理的基本思想，除此以外，“超預(yù)算”還宣傳決策權(quán)下移、自主預(yù)算的和諧、民主的管理文化?！俺A(yù)算”并沒有什么獨到的東西，而是一種新的組合和安排。2、“超預(yù)算”不是對傳統(tǒng)預(yù)算管理的放棄，而是改善。盡管BBRT宣傳預(yù)算“過時”、號召“放棄”預(yù)算，但實際上，“超預(yù)算”并沒有完全脫離預(yù)算?！俺A(yù)算”只是分離了預(yù)算的資源配置和業(yè)績評價功能，并將資源配置計劃的時間縮短而已，傳統(tǒng)預(yù)算中的“滾動預(yù)算”、“彈性預(yù)算”和“零基預(yù)算”，仍是“超預(yù)算”的根本?！俺A(yù)算”仍舊屬于預(yù)算的范疇。3、“超預(yù)算”不是先有理論后有實踐，而是實踐的一種理論總結(jié)?！俺A(yù)算”的實踐領(lǐng)先于理論，早在20世紀(jì)70年代，“超預(yù)算”的基本思路就已經(jīng)在SvenskaHandelsbanken這家瑞典最大的商業(yè)銀行形成并付諸應(yīng)用（AndyNeely2003）。BBRT的工作，不過是對這些思想的概括和理論提升，并進(jìn)行商業(yè)推廣。4、“超預(yù)算”試圖改變傳統(tǒng)的預(yù)算主導(dǎo)型管理模式。自20世紀(jì)20年代至今，預(yù)算主導(dǎo)的管理模式一直都沒有根本上產(chǎn)生動搖，預(yù)算承擔(dān)了計劃、控制、評價等絕大部分管理職能，盡管KPI、BSC等新的管理工具不斷出現(xiàn)，理論界考慮更多的還是如何以預(yù)算為主體，將這些新工具吸收對接。對傳統(tǒng)預(yù)算功能實施大的分拆和改變這種思路，應(yīng)該是BBRT的首創(chuàng)。在“超預(yù)算”模式下，原來預(yù)算承擔(dān)的預(yù)測規(guī)劃功能被保留，但更強(qiáng)調(diào)短期規(guī)劃和滾動規(guī)劃，而不是年度規(guī)劃，考核評價的功能則分拆出去由KPI、BSC去承擔(dān)。（三）超預(yù)算實施可能存在的問題1、管理控制的實施可能會有一定困難。傳統(tǒng)預(yù)算下，管理控制是通過事前的預(yù)算規(guī)劃、事中的預(yù)算差異分析和事后的預(yù)算考核來實現(xiàn)的。在“超預(yù)算”模式下，業(yè)績目標(biāo)是相對的，而不是絕對的，這給管理造成的難度有以下幾方面：首先，實際業(yè)績予以比較的相對業(yè)績不容易找到。以內(nèi)部相似單位作為比較對象可能會容易一些，至于企業(yè)外部標(biāo)桿，標(biāo)桿對象的可比性、公開數(shù)據(jù)的真實性都不好把握。況且，財務(wù)標(biāo)桿可以從公開的渠道獲得，內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)成長方面的非財務(wù)標(biāo)桿就很難拿到。將考核完全依賴于相對業(yè)績不太現(xiàn)實。其次，以絕對數(shù)作為業(yè)績目標(biāo)時，經(jīng)營過程中可以就實際業(yè)績與業(yè)績目標(biāo)的差額進(jìn)行分析，來確定經(jīng)營過程中存在何種問題，這方面的分析技術(shù)已相當(dāng)成熟。但當(dāng)代之以相對業(yè)績目標(biāo)時，目標(biāo)差異分析就比較復(fù)雜，除了需要了解自己的情況外，還需要了解標(biāo)桿對象的詳細(xì)情況。很有可能是差距存在，但原因卻找不出來。第三，以絕對目標(biāo)作為考核基準(zhǔn)時，可以根據(jù)業(yè)務(wù)單位、組織級次將目標(biāo)層層分解，例如將企業(yè)目標(biāo)分解到各個產(chǎn)品、各個時期、各個部門乃至各個崗位，形成一種由上到下、層層咬合的目標(biāo)控制體系。而相對目標(biāo)如何向下分解則是一個難題。2、對實施流程管理和培養(yǎng)團(tuán)隊意識，可能會存在負(fù)面影響?！俺A(yù)算”強(qiáng)調(diào)決策權(quán)下移和自主預(yù)算，這固然可以使內(nèi)部的各業(yè)務(wù)單位充分發(fā)揮主觀能動性，有利于組織的快速靈活反應(yīng)。但是，“流程管理”（ProcessManagement）的核心思想，是打破部門之間的組織壁壘，實現(xiàn)部門高效協(xié)作，從而提高整個流程的效率?！俺A(yù)算”可能引發(fā)的一個問題是：各個部門只注意本部門績效提高而忽視部門間的協(xié)作，結(jié)果導(dǎo)致流程運轉(zhuǎn)不暢，影響整體績效。預(yù)算層級下移后，如何保證各預(yù)算單位在資源的自行安排上充分考慮企業(yè)整體的利益，而不只是考慮自身績效目標(biāo)達(dá)成，這是很重要的問題。3、對內(nèi)部業(yè)務(wù)單位自身的管理水平和預(yù)算能力有較高的要求。傳統(tǒng)預(yù)算下，業(yè)績目標(biāo)和資源配置是一種靜態(tài)的平衡，即主要在年度預(yù)算編制環(huán)節(jié)安排好目標(biāo)達(dá)成的資源需求，各預(yù)算單位的主要工作是按照年度預(yù)算貫徹執(zhí)行，“執(zhí)行力”是對預(yù)算單位的基本要求?！俺A(yù)算”下，業(yè)績目標(biāo)和資源配置要形成一種動態(tài)的平衡，預(yù)算單位要根據(jù)外部環(huán)境的變化，不斷調(diào)整資源安排，以“咬定”動態(tài)的相對目標(biāo)，這種情況下就要求預(yù)算單位一定的“決策力”，需要預(yù)算單位對經(jīng)濟(jì)環(huán)境準(zhǔn)確地預(yù)測，并不斷平衡目標(biāo)達(dá)成和資源需求。（三）“超預(yù)算”適用根據(jù)“超預(yù)算”的以上內(nèi)容，它并不是普遍適用，而是適用具備以下環(huán)境特征的企業(yè)：外部環(huán)境變動頻繁、劇烈，需要企業(yè)不斷調(diào)整戰(zhàn)略目標(biāo)、對企業(yè)有強(qiáng)烈的柔性需求；技術(shù)、品牌、人力資源等無形資產(chǎn)管理至關(guān)重要；內(nèi)部市場化程度較高，業(yè)務(wù)單位之間獨立性較強(qiáng)；有較為完善的管理信息系統(tǒng)支持，可以方便地確定標(biāo)桿數(shù)據(jù)并進(jìn)行相關(guān)分析，能夠支持企業(yè)動態(tài)連續(xù)地預(yù)測、預(yù)算；一直實施分散決策的管理模式，對下級業(yè)務(wù)單位充分授權(quán)；內(nèi)部各業(yè)務(wù)單位都有較好的預(yù)算和決策能力，能夠很好平衡目標(biāo)與資源需求；富于團(tuán)隊精神和流程意識。三、“超預(yù)算”思想在中國企業(yè)的應(yīng)用（一）“超預(yù)算”對中國企業(yè)并不陌生在BBRT的網(wǎng)站上，可以找到許多“超預(yù)算”在歐洲企業(yè)成功實施的案例，本文這里要說明的是，對中國企業(yè)而言，“超預(yù)算”的提法雖然新穎，但“超預(yù)算”的思想?yún)s并不陌生。多年來，國內(nèi)理論界和實務(wù)界一直都存在預(yù)算考核應(yīng)該“考準(zhǔn)”還是應(yīng)該“考超”的爭論：某年度預(yù)算執(zhí)行完畢后，通常存在兩種評判標(biāo)準(zhǔn)：一種是對預(yù)算額與實際發(fā)生額作比較，實際數(shù)與預(yù)算數(shù)越接近則說明預(yù)算的編制質(zhì)量高，更有利于當(dāng)期及以后期間的資金調(diào)度和投融資安排；另一種是帶有經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核性質(zhì)，收入、利潤越高，成本費用越低，以及部分財務(wù)指標(biāo)越優(yōu)化，則預(yù)算執(zhí)行情況越好。2004年8月10日，湯谷良教授給TCL集團(tuán)講授預(yù)算管理，還專門提出該問題：“我認(rèn)為，相比而言，第一種標(biāo)準(zhǔn)注重的是預(yù)算編制的質(zhì)量，防止了管理者、編制者的隨意和故意編制行為；第二種標(biāo)準(zhǔn)注重的是執(zhí)行時的經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核，此時的預(yù)算更像是責(zé)任考核指標(biāo)。我的觀點當(dāng)否？同時，不少公司在使用這兩種標(biāo)準(zhǔn)時只是選擇了其中一種，能否將兩種標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合使用？兩者之間評價不一的問題如何解決？（比如：收入實際數(shù)高出預(yù)算數(shù)很多，表明預(yù)算編制不準(zhǔn)確，又表明經(jīng)營業(yè)績提高）”（湯谷良2004）。華為總裁任正非也曾經(jīng)提到：不要特別強(qiáng)調(diào)預(yù)算的準(zhǔn)確性，更重視抓住機(jī)會、快速增長。華為公司的預(yù)算歷來具有很大的彈性。在《華為公司基本法》中就有這樣的規(guī)定：“公司堅決主張強(qiáng)化管理控制。同時也認(rèn)識到，偏離預(yù)算（或標(biāo)準(zhǔn)）的行動未必一定是錯誤的；單純獎勵節(jié)約的辦法不一定是好辦法。公司鼓勵員工和部門主管在管理控制系統(tǒng)不完善的地方，在環(huán)境和條件發(fā)生了變化的時候，按公司宗旨和目標(biāo)的要求，主動采取積極負(fù)責(zé)的行動”（黃衛(wèi)偉、李春瑜2005）。和華為提倡“超”不同的是，曾擔(dān)任惠普中國公司財務(wù)總監(jiān)的韓穎女士，曾在一次演講中提到惠普為了年度預(yù)算執(zhí)行得“準(zhǔn)”而在年底放棄訂單的故事。中國企業(yè)界、理論界關(guān)于預(yù)算“準(zhǔn)”還是“超”的論述和探索，實質(zhì)上已經(jīng)涉及到傳統(tǒng)預(yù)算資源配置功能和業(yè)績評價功能在矛盾時的側(cè)重和取舍問題。（二）“超預(yù)算”思想在TCL白家電事業(yè)部的應(yīng)用以下是TCL集團(tuán)公司白家電事業(yè)部預(yù)算管理的一個案例，為了保密起見，本文在保留其基本思想框架的前提下，對部分內(nèi)容進(jìn)行了修改。從該單位的預(yù)算管理變革中，我們可以體會到“超預(yù)算”思想的一些應(yīng)用。當(dāng)然，該單位的預(yù)算管理還談不上是純粹的“超預(yù)算”。總部作為TCL集團(tuán)多元化戰(zhàn)略的先鋒，TCL集團(tuán)白家電事業(yè)部（以下簡稱“白電事業(yè)部”）成立于1998年，現(xiàn)以冰箱、洗衣機(jī)為主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，經(jīng)過6年的發(fā)展，產(chǎn)品銷量均已位居全國前列。目前，白電事業(yè)部尚無自己的生產(chǎn)基地，采取的是OEM運作方式，即由白電事業(yè)部提出產(chǎn)品設(shè)計和制造標(biāo)準(zhǔn)，其他廠家代工生產(chǎn)后，再貼上TCL的品牌對外銷售。白電事業(yè)部的銷售網(wǎng)絡(luò)遍布全國，現(xiàn)設(shè)有5個大區(qū)，26個省級銷售部，經(jīng)銷客戶近1萬家。盡管白電事業(yè)部有通過并購擁有自己生產(chǎn)基地的戰(zhàn)略規(guī)劃，但就當(dāng)前的經(jīng)營特點而言，仍近似于一家“貿(mào)易公司”，銷售活動是公司經(jīng)營的主體，銷售網(wǎng)絡(luò)是公司資產(chǎn)主體。白電事業(yè)部的簡化組織架構(gòu)圖如下：總部銷售管理大區(qū)（5個）銷售管理大區(qū)（5個）銷售部（26個）銷售部（26個）白電事業(yè)部對銷售網(wǎng)絡(luò)采取了“收支兩條線”資金管理方式，即駐外銷售部開設(shè)兩個銀行賬戶，一為收入賬戶，一為費用賬戶。銷售部一切貨幣收入均須及時、全額匯入收入賬戶，然后通過電子劃匯方式由開戶銀行自動劃至事業(yè)部總戶。銷售部需要的費用開支，由事業(yè)部總戶劃款至銷售部費用賬戶，銷售部從費用賬戶中提取后開銷?！笆罩蓷l線”的目的，是保證銷售款的快速回流、杜絕銷售部“坐支”發(fā)生和提高資金的使用功效?？偛肯蜾N售部費用戶劃款金額的確定依據(jù)，是銷售部的銷售收入預(yù)算。年初，總部會和銷售部確定各項費用（推廣費、運輸費、售后服務(wù)費、工資、辦公費等）占銷售收入的計劃比例，比例一旦確定，一年不變。每月月初，銷售部會向總部上報銷售預(yù)算，總部根據(jù)銷售預(yù)算劃撥資金，供銷售部本月費用開支需要：總部月初向銷售部劃款的金額=銷售部本月銷售預(yù)算×年初確定的費用比例對銷售部的激勵引入KPI體系，KPI結(jié)果與銷售部經(jīng)理的薪酬掛鉤，KPI包括收入規(guī)模、利潤、資金周轉(zhuǎn)和內(nèi)部管理四個層面：KPI名稱計算方法考評權(quán)重KPI1:銷售目標(biāo)完成率實際銷售收入÷銷售收入目標(biāo)60%KPI2:利潤目標(biāo)完成率實際銷售利潤率÷銷售利潤率目標(biāo)20%KPI3:流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)目標(biāo)完成率實際流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)天數(shù)÷流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)天數(shù)目標(biāo)10%KPI4:內(nèi)部管理為各項業(yè)務(wù)流程規(guī)范程度打分，加總。10%各KPI的目標(biāo)值在年初確定，為了保證考評的嚴(yán)肅性，一般情況下目標(biāo)值在年度中間不作調(diào)整。最初，白電事業(yè)部銷售網(wǎng)絡(luò)預(yù)算體系和KPI體系是銜接的。KPI目標(biāo)等同于預(yù)算目標(biāo)，月度銷售收入預(yù)算根據(jù)年度銷售收入目標(biāo)分解得出：第N月的銷售收入預(yù)算=年度銷售收入KPI考核目標(biāo)×（上年第N月的實際銷售收入÷上年實際銷售收入）這種情況下，銷售網(wǎng)絡(luò)預(yù)算體系承擔(dān)了兩個職能，其一，提供向銷售部配置資源的依據(jù)；其二，通過預(yù)算的事中控制和事后考核，保證銷售目標(biāo)的實現(xiàn)。管理方案的設(shè)計初衷是好的，想通過預(yù)算的資源配置體系同KPI考核體系的銜接來實現(xiàn)管理的一體化。但是，實際運作中卻出現(xiàn)了問題。問題的產(chǎn)生在于，按照KPI目標(biāo)分解得出的月度銷售預(yù)算往往與實際銷售有較大的出入。盡管白色家電市場的競爭已趨于白熱化，每年的市場容量增長也僅僅在4%--9%之間，但由于TCL集團(tuán)的強(qiáng)勢品牌地位和白電事業(yè)部高效銷售網(wǎng)絡(luò)所奠定的核心競爭力，白電事業(yè)部2004年上半年冰箱和洗衣機(jī)銷量的增長仍分別高達(dá)42%和64%，增速居行業(yè)的第1、2名。在超高速增長的市場環(huán)境下，按照年初銷售目標(biāo)機(jī)械分解出來的月度銷售預(yù)算，自然會和實際情況有較大的出入。這種出入的負(fù)面后果是，根據(jù)預(yù)算撥付給銷售部的費用資金與銷售部的實際需求產(chǎn)生偏差：對未完成月度銷售目標(biāo)的銷售部，資金出現(xiàn)溢余，而超額完成目標(biāo)的銷售部又會資金不夠而不得不頻頻向總部借款，資金的配置效率和配置效果均很差。另一方面，總部要根據(jù)銷售網(wǎng)絡(luò)銷售收入預(yù)算來安排生產(chǎn)計劃和采購計劃，當(dāng)銷售預(yù)算脫離實際時，相應(yīng)的生產(chǎn)預(yù)算和采購預(yù)算也會失真，依據(jù)這樣的預(yù)算進(jìn)行經(jīng)營安排，事業(yè)部就會產(chǎn)生不必要的物流成本和資金占用成本。除此以外，類似于“預(yù)算余寬”的“目標(biāo)余寬”現(xiàn)象，也在白電事業(yè)部KPI考核體系中非常突出。銷售部往往利用和總部之間的信息不對稱，在目標(biāo)制訂中刻意“示弱”，以求得對自己有利的低目標(biāo)?？偛坎涣私怃N售部的具體情況，對銷售部反映的市場信息真實性程度又無法準(zhǔn)確判斷，在目標(biāo)制訂時只好主要依靠歷史數(shù)據(jù)，往往在銷售部上年實際經(jīng)營績效的基礎(chǔ)上“加碼”后下達(dá)本年目標(biāo)，這一定程度上又造成了“鞭打快?！?。鑒于以上問題，白電事業(yè)部在2004年上半年的管理變革中引入了一些“超預(yù)算”管理模式的思想，對預(yù)算體系和KPI體系進(jìn)行了以下調(diào)整：其一，分離預(yù)算的資源分配職能和評價考核職能。預(yù)算體系專司資源配置，評價考核職能則完全由KPI體系承擔(dān)，預(yù)算體系與KPI體系“雙線運作”。銷售預(yù)算不再根據(jù)年度銷售目標(biāo)分解得出，而是由銷售部根據(jù)月度銷售預(yù)測自主制訂。白電事業(yè)部認(rèn)識到，為了合理地配置資源，銷售預(yù)算要盡可能準(zhǔn)確，應(yīng)主要根據(jù)市場的實際情況，按照產(chǎn)品類別、銷售客戶等因素進(jìn)行詳細(xì)的預(yù)計，并由最基層的業(yè)務(wù)員開始層層上報，最后匯總得到銷售部銷售預(yù)算。這樣的月度銷售預(yù)算才會和實際銷售基本相符，依據(jù)預(yù)算進(jìn)行的資源配置才可能合理有效。為了保證銷售預(yù)算的準(zhǔn)確，總部還制訂了預(yù)算考評辦法，規(guī)定：銷售部實際銷售與銷售預(yù)算的偏差應(yīng)控制在一定幅度之內(nèi)，否則，下月資金劃撥額度的20%將被“凍結(jié)”在總部，直至季度內(nèi)累計銷售預(yù)算與累計實際銷售的偏差縮減至規(guī)定幅度范圍內(nèi)后，“凍結(jié)”資金方可“解凍”。通過這一辦法，促使銷售部作準(zhǔn)自己的月度銷售預(yù)算。將評價職能從預(yù)算中分離后，為了業(yè)績目標(biāo)的過程控制，KPI體系從原來的僅有年底的KPI考核擴(kuò)展到事后的KPI考核與事中的KPI檢測并重?？偛繉丛聦PI目標(biāo)完成情況進(jìn)行分析，對連續(xù)一個季度完不成目標(biāo)的銷售部將采取特殊的整改措施。管理變革后，預(yù)算體系與KPI體系不再混為一體，而是呈現(xiàn)出兩個清晰的導(dǎo)向：預(yù)算體系強(qiáng)調(diào)預(yù)算“越準(zhǔn)越好”，而KPI體系則強(qiáng)調(diào)目標(biāo)完成“越多越好”。兩大體系獨立運作，互不干擾。其二，在KPI考核體系中引入市場標(biāo)桿。為了將“目標(biāo)余寬”的副作用減少，白電對原KPI體系進(jìn)行了調(diào)整，加進(jìn)了“市場份額排名增長”指標(biāo)，這一指標(biāo)以銷售部所在區(qū)域的主要競爭對手為標(biāo)桿，考察銷售部和主要競爭廠家相比，其市場地位的變化。這一指標(biāo)結(jié)果只取決于客觀實際，與主觀判斷無關(guān)，在調(diào)整后體系中，對銷售的考核分兩個角度進(jìn)行，一是目標(biāo)完成，一是市場份額變化。多角度會對“目標(biāo)余寬”的出現(xiàn)起到一定制約作用。調(diào)整后的KPI體系如下：KPI名稱計算方法考評權(quán)重KPI1:銷售目標(biāo)完成率實際銷售收入÷銷售收入目標(biāo)40%KPI2:市場份額增長根據(jù)增長程度，給予相應(yīng)分值20%KPI3:利潤目標(biāo)完成率實際銷售利潤率÷銷售利潤率目標(biāo)20%KPI4:流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)目標(biāo)完成率實際流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)天數(shù)÷流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)天數(shù)目標(biāo)10%KPI5:內(nèi)部管理為各項業(yè)務(wù)流程規(guī)范程度打分，加總。10%TCL白家電事業(yè)部的預(yù)算變革案例告訴我們：盡管“超預(yù)算”模式是否適用于中國企業(yè)還有待實踐的檢驗，但至少，“超預(yù)算”的一些思想可以借鑒和應(yīng)用。作者簡介：李春瑜，男，1973年出生，籍貫河南，博士，現(xiàn)供職于社科院工業(yè)經(jīng)濟(jì)研究所，助理研究員。主要研究方向：價值管理、財務(wù)控制、戰(zhàn)略成本管理。于振亭：男，1974年生，籍貫山東，中國人民大學(xué)會計系博士研究生。主要研究方向：會計理論和公司理財。作者通訊方式：月壇北小街2號社科院工經(jīng)所企業(yè)財務(wù)研究室李春I7313@163.COM參考文獻(xiàn)：1、閻達(dá)五高晨，論預(yù)算控制模式的改進(jìn)WWW./darticle3/2、高晨，企業(yè)預(yù)算管理理論研究中國人民大學(xué)博士論文中國國家圖書館杰羅爾德。L.齊默爾曼著，邱寒等譯。2000.決策與控制會計。東北財經(jīng)大學(xué)出版社。安德烈·A·得瓦爾（2002）：績效管理的魔力。上海：上海交通大學(xué)出版社2002年第一版。5、王斌李蘋莉（2001）：關(guān)于企業(yè)預(yù)算目標(biāo)確定及其分解的理論分析?！稌嬔芯俊?001年8月。6、湯谷良2004：在TCL集團(tuán)的演講稿：以全面預(yù)算管理為軸心，整合企業(yè)管理7、黃衛(wèi)偉、李春瑜2005：EVA管理模式，經(jīng)濟(jì)管理出版社，2005年第1版。8、周三多、鄒統(tǒng)釬2002：戰(zhàn)略管理思想史，復(fù)旦大學(xué)出版社2002年11月第1版。9、WimA.VanderStede.2000.TheRelationshipbetweenTwoConsequencesofBudgetaryControls：BudgetarySlackCreationandMan