/企業(yè)稅收籌劃與財務管理文章精選2008年第12期北京大成方略納稅人俱樂部BeijingDachengfanglueTaxpayerClub本資料內容主要選自報紙、雜志及網(wǎng)絡免費資料，僅供俱樂部會員閱讀學習目錄（2008年第12期總字第三十九期）2008年6月16日1、利用網(wǎng)上認證實現(xiàn)進項稅額及時抵扣32、新辦企業(yè)減免稅起始時間不同的籌劃43、企業(yè)和個人對地震災區(qū)捐贈的納稅籌劃94、一知半解搞籌劃節(jié)稅不成反增負155、名稱兩字之差公司損失沉重186、企業(yè)補充養(yǎng)老保險列支的財稅分析217、賬務處理不是可有可無的事248、金融工具會計與稅務處理的差異（一）279、金融工具會計與稅務處理的差異（二）3210、公益性捐贈一舉兩得37一、稅收籌劃利用網(wǎng)上認證實現(xiàn)進項稅額及時抵扣《增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)信息企業(yè)采集方式管理規(guī)定》（國稅發(fā)[2003]71號）規(guī)定：增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)信息企業(yè)采集方式是指由增值稅一般納稅人采集抵扣聯(lián)的明文和密文信息形成電子數(shù)據(jù)，通過網(wǎng)絡或磁盤報送稅務機關，由稅務機關進行認證的一種專用發(fā)票認證方式，實行納稅人自愿的原則。抵扣聯(lián)信息企業(yè)采集方式主要包括了增值稅發(fā)票網(wǎng)上認證方式。網(wǎng)上認證不僅使得專用發(fā)票認證可以足不出戶，24小時隨時辦理認證，降低納稅人的納稅本錢，而且也使國稅機關認證工作量大為減輕，到達了稅企“雙贏〞的效果。此外，網(wǎng)上認證也為增值稅一般納稅人實現(xiàn)進項稅額應抵盡抵提供了籌劃契機。這一籌劃思路的設計方案為：第一步由增值稅一般納稅人向主管稅務機關申請采用增值稅專用發(fā)票網(wǎng)上認證方式，由于網(wǎng)上認證屬于稅務機關大力推廣的認證方式，只要納稅人提出申請都會很順利的得到主管稅務機關的批準；第二步是如果購貨方一般納稅人在月末仍未收到銷貨方當月已經(jīng)開出的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián)，應請銷貨方在月末最后一天前將其留存的記賬聯(lián)進行傳真或者通過電子郵件形式發(fā)回記賬聯(lián)影印件，然后由購貨方自行掃描或人工錄入記賬聯(lián)票面信息進行網(wǎng)上認證，據(jù)此可以減少當月的增值稅應納稅額?；I劃的可行性分析：一、由于專用發(fā)票認證采集的是增值稅專用發(fā)票的開票日期、發(fā)票代碼、發(fā)票號碼、購銷雙方的稅務登記號、金額、稅額和發(fā)票上的84位密文的電子信息，因此無論采集增值稅專用發(fā)票的哪一聯(lián)內容都不會影響網(wǎng)上認證的順利進行。二、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國稅發(fā)[2006]156號）第二十八條規(guī)定了一般納稅人同時喪失已開具專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)或者只喪失了抵扣聯(lián)而未認證的補救方法，即購置方憑銷售方提供的相應專用發(fā)票記賬聯(lián)復印件到主管稅務機關進行認證，認證相符的憑該專用發(fā)票記賬聯(lián)復印件及銷售方所在地主管稅務機關出具的《喪失增值稅專用發(fā)票已報稅證明單》，經(jīng)購置方主管稅務機關審核同意后，可作為增值稅進項稅額的抵扣憑證或者使用專用發(fā)票發(fā)票聯(lián)到主管稅務機關認證；該文第二十九條也規(guī)定，專用發(fā)票抵扣聯(lián)無法認證的，可使用專用發(fā)票發(fā)票聯(lián)到主管稅務機關認證。這些規(guī)定實質上亦淡化了增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)的認證作用，強調的是增值稅專用發(fā)票電子信息本身的真實性。三、購貨方一般納稅人利用增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)信息進行網(wǎng)上認證，沒有違反現(xiàn)行稅法中的禁止性規(guī)定，沒有破壞增值稅鏈條的完整性，因此也不會受到稅務機關的行政處分。（來源：中國稅網(wǎng)作者：雷楷）新辦企業(yè)減免稅起始時間不同的籌劃2008年執(zhí)行《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）后，新辦企業(yè)減免稅起止時間主要有兩種：一、根據(jù)《關于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1號）第一條第二款：“我國境內新辦軟件生產企業(yè)經(jīng)認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。〞規(guī)定可知：新辦軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠起始時間為自獲利年度開始。這種企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的納稅籌劃方法主要有兩點：1、盡量推遲獲利年度。方法有：（1）加大前期費用；（2）推遲確認收入和進行業(yè)務分拆；（3）將前期盈利工程由關聯(lián)企業(yè)經(jīng)營。也就是至少要等到企業(yè)獲得資質認證后才能進入獲利年度，以便充分享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠。2、在企業(yè)的優(yōu)惠期內固定資產的平均年限法優(yōu)于加速折舊法，不能因企業(yè)獲得的資質盲目選用加速折舊法。相關具體案例及理論已發(fā)表，本文不再涉及。二、根據(jù)中華人民共和國主席令第63號第二十七條第二款、第三款：“從事國家重點扶持的公共基礎設施工程投資經(jīng)營的所得和從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水工程的所得；企業(yè)的以下所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：〞和中華人民共和國國務院令第512號第八十七條：“企業(yè)所得稅法第二十七條第（二）項所稱國家重點扶持的公共基礎設施工程，是指《公共基礎設施工程企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等工程。企業(yè)從事前款規(guī)定的國家重點扶持的公共基礎設施工程的投資經(jīng)營的所得，自工程取得第一筆生產經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。〞和第八十八條：“企業(yè)所得稅法第二十七條第（三）項所稱符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水工程，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術改造、海水淡化等。工程的具體條件和范圍由國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水工程的所得，自工程取得第一筆生產經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。〞規(guī)定可知：新辦國家重點扶持的公共基礎設施工程和從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水工程享受稅收優(yōu)惠的開始時間為：第一筆生產經(jīng)營收入。這種企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的納稅籌劃方法亦主要有兩點：1、選擇好第一筆生產經(jīng)營收入的時間。新辦企業(yè)減免稅優(yōu)惠的幾個要素中，減免稅期限長度，時間長度是政策法規(guī)規(guī)定好的，根本沒有籌劃余地；減征比例或完全免稅也是政策法規(guī)規(guī)定好的，視企業(yè)到達相關條件的程度而定，有籌劃之處，但不在本文討論之列。而享受優(yōu)惠的起止時間大可籌劃，值得企業(yè)用心琢磨一番。因為一旦優(yōu)惠期限開始，那么不管企業(yè)盈虧，優(yōu)惠固定期限都得連續(xù)計算，不得更改。通常而言，企業(yè)在初創(chuàng)階段，投入比較大，虧損多盈利少，幾乎沒有應稅所得，如果急忙享受優(yōu)惠政策，恐怕就白享優(yōu)惠之名而無優(yōu)惠之實。因此，什么時候取得第一筆收入，是企業(yè)應當認真思考的問題。例：江蘇省南京市桔祥有限公司是一家2008年新辦的從事節(jié)能節(jié)水工程的公司。2008年12月開業(yè)，2008年應納稅所得額為－500萬元。2009年到2014年彌補虧損前的應納稅所得額分別為－100萬元、600萬元、2000萬元、3000萬元、4000萬元、5000萬元。假設該公司2010年獲得有關部門的資格確認（2009年的申報資料）。納稅籌劃前：2008年到2010年的應納稅額為0萬元。（2010年的應納稅所得額為－500＋－100＋600＝0萬元）2011年到2014年各年的應納稅額分別為2000×25%×50%＝250萬元3000×25%×50%＝375萬元4000×25%×50%＝500萬元5000×25%＝1250萬元。250＋375＋500＋1250＝2375萬元。納稅籌劃方案：2009年開始營業(yè)，假設2008年的虧損金額在轉移到2009年后，其它條件不變的情況下，2009年到2014年彌補虧損前的應納稅所得額分別為－600萬元、600萬元、2000萬元、3000萬元、4000萬元、5000萬元。桔祥公司2009年2011年免稅。2012年到2014年的應納稅額為3000×25%×50%＝375萬元4000×25%×50%＝500萬元5000×25%×50%＝625萬元。375＋500＋625＝1500萬元。納稅籌劃方案節(jié)稅：2375－1500＝875萬元。根據(jù)中華人民共和國主席令第63號第五十三條：“企業(yè)所得稅按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使該納稅年度的實際經(jīng)營期缺乏十二個月的，應當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。〞規(guī)定可知：企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，使該納稅年度的實際經(jīng)營期缺乏十二個月的，應當以其實際經(jīng)營期為一個納稅年度。上述桔祥公司2008年12月開業(yè)，桔祥公司2008年實際經(jīng)營期為1個月，但還是要作為一個納稅年度，損失了11個月的稅收優(yōu)惠。如果開業(yè)時間是下半年，盡量延遲到第二年開始銷售，如此第二年才能完全享受稅收優(yōu)惠！2、盡快取得有關資格證明或證書。企業(yè)的實際享受稅收優(yōu)惠期限是否就是法定的優(yōu)惠期限，取決于企業(yè)能否盡快取得相應資格。也就是說，取得資格要在享受優(yōu)惠開始之前，如果優(yōu)惠期限開始了，而相應的資格證書還沒拿到，那么只能在剩余期限享受優(yōu)惠。這里要提醒納稅人的是，不同的資格證書由不同的管理部門審批發(fā)給。有關部門要對企業(yè)的情況一一審查核實，而且在認定過程中需要互相監(jiān)督制約，防止舞弊，不是短時間內能辦成的。從企業(yè)提出申請，到最后取得證書，需要一定的時間。因此，企業(yè)必須未雨綢繆，算好時間提前量。如上例中的桔祥公司，2009年開業(yè)的情況下，如果在2012年8月份才取得有關部門的認定為節(jié)能節(jié)水工程。該公司在2011年應納稅金額為2000×25%＝500萬元。2009年到2011年為三免期，2012年到2014年為半征期。企業(yè)實際上少享受稅收優(yōu)惠3年。只不過2009年和2010年因無應納稅所得額，享受稅收優(yōu)惠與否沒有太大的關系，但企業(yè)2011年不能享受稅收優(yōu)惠，白白繳納了500萬元的企業(yè)所得稅！從上可以看出：企業(yè)可根據(jù)新辦企業(yè)稅收優(yōu)惠的開始時間不同選擇不同的納稅籌劃方法，減輕自身稅負的同時到達提高經(jīng)濟效益的目的。（來源：中國稅網(wǎng)作者：王大祥龔厚平）企業(yè)和個人對地震災區(qū)捐贈的納稅籌劃意料之外的四川省地震，給不少家庭帶來了消滅性的災難：骨肉失散、無家可歸……甚至還有不少民眾還埋在鋼筋水泥下沒有被救出，仍在擴大的災情，牽動了我們億萬百姓的心，中華震驚舉國悲傷，華夏兒女奮起舉全國之力降服惡魔。災害無情，人間有愛；一方有難，八方支援，不少企業(yè)和個人紛紛伸援助之手，助災區(qū)人民早日脫險。但不少人并不知道，為了鼓勵公益、救濟性捐贈，國家規(guī)定捐贈者可以將一局部收入從應納稅所得額中扣除，抵免一局部稅款。其實，對于捐贈者來說，只要在符合稅法規(guī)定的情況下，完全可以充分利用政策、分析不同的捐贈方式下不同的稅收負擔，捐贈者完全可以在不同的捐贈方式中作出選擇，到達同樣的捐贈金額最大減輕自已的稅收負擔，到達利國利民更利自己的目的。下面分企業(yè)捐贈和個人捐贈兩種情況舉例：一、企業(yè)捐贈的納稅籌劃企業(yè)有盈利與虧損兩種情況。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第九條：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的局部，準予在計算應納稅所得額時扣除。〞和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第五十一條：“企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。〞規(guī)定可知：盈利企業(yè)的捐贈在年度利潤總額12%以內的局部，準予在計算應納稅所得額時扣除。盈利企業(yè)的捐贈積極性可能較高；然而對于虧損或微利企業(yè)來說，企業(yè)不能將公益性捐贈支出在全額稅前扣除，這大大影響了虧損企業(yè)捐贈的積極性。例如：桔祥工業(yè)有限公司準備通過江蘇省紅十字會給四川地震災區(qū)捐贈現(xiàn)金2000萬元。企業(yè)預計沒有捐贈的情況下2008年的賬面利潤總額為2000萬元，考慮此次捐贈后的賬面利潤總額為0萬元。該企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%.納稅籌劃前：企業(yè)捐贈后，賬面年度利潤總額為0萬元。企業(yè)捐贈在稅前可扣除的金額為0萬元。假設企業(yè)2008年只有職工福利費超標調整280萬元的情況下，捐贈后的企業(yè)應納企業(yè)所得稅為570萬元。[（2000＋280）×25%]納稅籌劃方案一：現(xiàn)假設桔祥公司有員工10000人。工資5萬元/人/年，工資總額為5億元。全年估計實際使用職工福利費7280萬元。桔祥公司將上述公司捐贈行為改為員工捐贈行為。捐贈金額不變仍為2000萬元（人均2000元）。為說明問題，簡化計算，以捐贈當月（5月）情況人均工資為3000元，季度獎為5000元，給員工發(fā)愛心補貼2000元。個人所得稅扣除基數(shù)為2000元，三險一金為400元。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》（主席令2007年第85號）第六條：“應納稅所得額的計算：個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈的局部，按照國務院有關規(guī)定從應納稅所得中扣除。〞和《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（國務院令第519號）第二十四條：“稅法第六條第二款所說的個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，是指個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的局部，可以從其應納稅所得額中扣除。〞和《關于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關問題的通知》（財稅[2001]28號）第二條第一款：“捐贈給這些紅十字會及其'紅十字事業(yè)'，捐贈者準予享受在計算繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅時全額扣除的優(yōu)惠政策。〞規(guī)定可知：捐贈前個人所得稅＝[（3000＋5000）―2000―400]×20%－375＝745元。人均2000元捐贈款通過紅十字會，可以在個人所得稅稅前全額扣除。故單位發(fā)放個人愛心補貼后個人再通過紅十字會捐贈，個人所得稅＝[（3000＋5000＋2000）―2000―2000―400]×20%－375＝745元。從上述計算可知：對個人而言，先發(fā)放愛心補貼后再捐贈的個人所得稅不變，當然個人收入亦不受影響！但對企業(yè)而言，將企業(yè)的捐贈先轉化為員工的工資后，再由員工捐贈。這將帶來兩大變化：1、根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第三十四條：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括根本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。〞可知：上述納稅籌劃方案可將稅前不可扣除的公益性捐贈轉化為可稅前扣除的工資薪金支出。愛心補貼可以在稅前全額扣除，節(jié)稅500萬元。2、根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第四十條：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的局部，準予扣除。〞規(guī)定可知：因上述愛心補貼2000萬元計入工資薪金總額后，超額使用的的職工福利費280可稅前扣除，節(jié)稅70萬元。納稅籌劃效果：節(jié)稅500＋70＝570萬元二、個人捐贈的納稅籌劃我國個人所得稅實行分類所得稅制，即將個人取得的各種所得分為工資（薪金）所得、生產經(jīng)營所得、承包（承租）經(jīng)營所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、利息（股息、紅利）所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得、其他所得11類，并分別適用不同的費用扣除規(guī)定、不同的稅率和不同的計稅方法。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》（主席令2007年第85號）第六條和《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（國務院令第519號）第二十四條和《關于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關問題的通知》（財稅[2001]28號）第二條第一款的規(guī)定：個人捐贈在計算個人應納稅所得額時有兩種扣除方式：全額扣除和限額扣除。兩種方式下的納稅籌劃方式不完全一樣。下面分述之：（一）全額扣除是首選目標捐贈籌劃時，如果希望能將捐贈款項全部抵扣，就需要捐贈人選擇適宜的捐贈途徑。我國稅法規(guī)定，公益、救濟捐贈可以在個人所得稅前全額扣除應納稅所得額，其目的是引導納稅人的捐贈方向，在這些方面更好地為社會和國家減輕負擔，同時納稅人可以享受全額扣除所帶來的節(jié)稅收益。（二）限額扣除要區(qū)別對待：個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災難的地區(qū)、貧困地區(qū)捐贈的，在應納稅所得額30%以內的捐贈額，可以在稅前扣除。1、單一所得：根據(jù)捐贈限額的多少，分次安排捐贈數(shù)額。假定柳女士2008年4月共取得工資、薪金收入5400元，本月對外捐贈2000元，則：允許稅前扣除的捐贈額＝（5400-2000）×30%＝1020元，其4月應納稅額＝（5400-2000-1020）×15%-125＝232元。假設柳女士5月的工資、薪金所得仍為5400元，則5月應納稅額為＝（5400-2000）×15%-125＝385元。如果柳女士改變做法，4月捐贈1020元，剩余980元改在5月捐贈。則按規(guī)定，柳女士5月應納稅額為：（5400-2000-980）×15%-125＝238元。由此可見，同樣是捐贈2000元，但重新安排捐贈額后，柳女士可以少繳稅147（385-238）元（從2008年3月1日起，個人所得稅工資、薪金所得費用減除標準由每月1600元提高到2000元）。2、多項所得：隨著社會經(jīng)濟生活的多元化，人們兼職和從事多項工作的現(xiàn)象越來越普遍，收入來源也呈多樣化，如工資（薪金）收入、勞務報酬收入、稿酬收入、偶然收入、財產租賃收入等。如果納稅人在同一納稅期內取得多項所得，而適用的稅率又上下不等，那么應采取什么方法進行捐贈，才能享受最大限度的扣除呢？筆者認為，納稅人應盡量先用稅率高的應稅所得進行捐贈。（鑒于文章篇幅，不再舉例）三、最后須注意稅法規(guī)定，納稅人的捐贈支出，在計征個人所得稅時，須具備一定條件才可以在所得稅前扣除。1、捐贈必須是公益、救濟性質的。2、個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額不超過其應納稅所得額的30%且取得正式票據(jù)的局部可以據(jù)實扣除。3、通過的社會團體、國家機關必須是中國境內的。納稅人直接給受益人的捐贈不得稅前扣除。（來源：中國稅網(wǎng)作者：王大祥龔厚平）一知半解搞籌劃節(jié)稅不成反增負進行稅收籌劃，必須全面理解相關稅收法規(guī)及其對籌劃對象的影響，然后在稅法允許的范圍內進行籌劃以降低納稅人的稅負；切忌抓住一點不及其余僅憑一知半解便開始進行所謂的籌劃，其結果看似少繳了某個稅種的稅款，但綜合稅負反而增加，從而給納稅人造成不必要的損失。下面這個案例就屬于這種情況。吉美公司為一家新成立的主要從事首飾銷售的企業(yè)。開業(yè)之前該公司方案按有關稅法的相關規(guī)定，將金銀首飾和非金銀首飾的銷售額進行分別核算，并分別按各自適用的稅率計算繳納相關的稅款。為了慎重起見，該公司就稅負和會計核算的相關問題咨詢了有關的稅收籌劃人員，籌劃人員告知公司說，將金銀首飾和非金銀首飾的銷售收入合并核算，這樣兩者的收入就均可按金銀首飾5%的低稅率繳納消費稅，否則非金銀首飾的銷售收入就要按10%的稅率繳稅。為此籌劃人員還提供了這種說法的政策依據(jù)，即《財政部、國家稅務總局關于調整金銀首飾消費稅納稅環(huán)節(jié)有關問題的通知》（財稅字[1994]095號）“對既銷售金銀首飾，又銷售非金銀首飾的生產、經(jīng)營單位，應將兩類商品劃分清楚，分別核算銷售額。凡劃分不清楚或不能分別核算的，在生產環(huán)節(jié)銷售的，一律從高適用稅率征收消費稅；在零售環(huán)節(jié)銷售的，一律按金銀首飾征收消費稅〞?；I劃人員還給公司算了一筆賬，若公司當年實現(xiàn)銷售收入8210萬元，其中金銀首飾的銷售收入為5675萬元，非金銀首飾的銷售收入為2535萬元，公司合計繳納消費稅410.5萬元（8210×5%=410.5），城建稅及教育費附加41.05萬元，總稅負為451.55萬元（不考慮其他稅種的影響）；如果分別核算則稅負為消費稅=5675×5%+2535×10%=537.25（萬元），城建稅及教育費附加=537.25×10%=53.73（萬元），總稅負590.98萬元，前者比后者可節(jié)稅139.43萬元?？吹接羞@么大的節(jié)稅效果，于是該公司便采納了上述籌劃方案。上述事例是一個片面理解稅法導致籌劃失敗的典型案例。該方案之所以會失敗，是因為籌劃者混淆了不同應稅商品消費稅的納稅環(huán)節(jié)，誤以為非金銀首飾的消費稅也在零售環(huán)節(jié)繳納，從而使企業(yè)繳了本不該繳的消費稅及相應的城建稅和教育費附加。按現(xiàn)行稅法的規(guī)定消費稅屬于價內稅，與其他稅種不同，它實行單一環(huán)節(jié)納稅，一般在應稅消費品的生產、委托加工和進口環(huán)節(jié)繳納。在以后的批發(fā)、零售等環(huán)節(jié)中，由于價款中已包含消費稅，因此不必再繳納消費稅。金銀首飾和非金銀首飾消費稅的納稅環(huán)節(jié)問題，上述文件即財稅字[1994]095號規(guī)定：“改為零售環(huán)節(jié)征收消費稅的金銀首飾范圍僅限于：金、銀和金基、銀基合金首飾，以及金、銀和金基、銀基合金的鑲嵌首飾（以下簡稱金銀首飾）。不屬于上述范圍的應征消費稅的首飾（以下簡稱非金銀首飾），仍在生產銷售環(huán)節(jié)征收消費稅〞。這就是說零售企業(yè)銷售的非金銀首飾的消費稅不在零售環(huán)節(jié)納稅。非金銀首飾消費稅的納稅不外乎以下兩種情況，即該非金銀首飾按規(guī)定不需繳納消費稅或已在生產銷售環(huán)節(jié)繳納了消費稅，但無論是哪種情況，非金銀首飾在零售環(huán)節(jié)均無需再繳納消費稅。因此，零售企業(yè)在銷售金銀首飾和非金銀首飾時，如果將兩者的銷售額按規(guī)定分別核算，按現(xiàn)行稅法的規(guī)定，該企業(yè)只需就其取得的金銀首飾銷售收入繳納消費稅；相反如果不將兩者的銷售收入分別核算，則應按財稅字[1994]095號規(guī)定按金銀首飾繳納消費稅。那樣吉美公司應就其取得的全部銷售收入都按金銀首飾的稅率計算繳納消費稅，這無疑將大幅增加企業(yè)的稅收負擔。下面具體說明吉美公司不同核算方式對公司稅負的影響。2004年吉美公司全年的銷售收入為8210萬元，其中金銀首飾的銷售收入為5675萬元，其他非金銀首飾的銷售收入為2535萬元。如果該公司不將上述兩者的銷售收入分別核算，則需繳納消費稅8210×5%=410.50（萬元）；城建稅及教育費附加410.5×10%=41.05（萬元），總稅負為451.55萬元（不考慮其他稅種的影響，下同）。如果吉美公司將兩者的銷售收入分別核算的話，該公司需繳納的消費稅為5675×5%=283.75（萬元），城建稅及教育費附加283.75×10%=28.38（萬元），由于非金銀首飾的銷售收入2535萬元已在生產銷售環(huán)節(jié)繳納了消費稅，因而在零售環(huán)節(jié)不再繳納消費稅。因此吉美公司的總稅負為312.13萬元。兩者比較不難發(fā)現(xiàn)，錯誤的籌劃方案使公司賠了夫人又折兵。（來源：中國稅網(wǎng)作者：卓國全駱文凱）名稱兩字之差公司損失沉重最近，某化學有限公司財務部經(jīng)理遇到了一件令他苦惱的事：煮熟的鴨子飛了。為此，公司給了他扣發(fā)獎金5000元的處分！這是怎么一回事呢？原來，該公司是1997年初興辦的外商投資企業(yè)，主要從事化工制品的生產和銷售。由于該企業(yè)經(jīng)營有方，市場開拓不斷取得新成就，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績每年都以成倍的速度增長。同時，該企業(yè)不斷進行技術創(chuàng)新，不斷開發(fā)新產品，其產品的技術含量比較高。經(jīng)申請，該企業(yè)于1999年5月被國家科委認定為“高新技術企業(yè)〞，公司出現(xiàn)了前所未有的快速開展勢頭。該企業(yè)享受的外商投資企業(yè)“兩免三減半〞所得稅優(yōu)惠政策于2002年12月底到期，而企業(yè)的生產形勢卻越來越好，預計2003年有稅前利潤2000多萬元，如果全額繳納企業(yè)所得稅，當年就得繳600多萬元！頗有稅收籌劃理念的經(jīng)理這時想起，稅法上對先進技術企業(yè)在享受了“兩免三減半〞優(yōu)惠之后，有延長3年減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠規(guī)定，于是便于2002年11月向主管稅務機關提出申請。但是在辦理過程中經(jīng)理才知道，享受3年減半征收企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策必須以擁有“先進技術企業(yè)〞證書為前提，而“先進技術企業(yè)〞是由原國家經(jīng)貿委（現(xiàn)為商務部）負責考核和認定的。在主管稅務機關的提醒下，該企業(yè)立即向當?shù)刂鞴芙?jīng)貿委提出“先進技術企業(yè)〞認定申請。然而，無論經(jīng)理怎樣抓緊時間，認定“先進技術企業(yè)〞的一套考核流程和審批程序完成后還是過了年底。當該企業(yè)取得“先進技術企業(yè)〞資格時，已經(jīng)是2003年2月10日。當經(jīng)理拿著大紅本子向主管稅務機關申請辦理企業(yè)所得稅優(yōu)惠手續(xù)時，被告知該企業(yè)依法不能享受延長3年減半征收企業(yè)所得稅的待遇！為什么會出現(xiàn)這種為難局面呢？其實問題就出在一念之差上！經(jīng)理將“高新技術企業(yè)〞混淆于“先進技術企業(yè)〞，他以為企業(yè)享受生產性外商投資企業(yè)所得稅“兩免三減半〞優(yōu)惠政策之后，當然可以再享受“先進技術企業(yè)〞減半征收企業(yè)所得稅3年的優(yōu)惠。但事實上，“高新技術企業(yè)〞與“先進技術企業(yè)〞是兩個不同的政策概念，有不同的認定程序，適用不同的企業(yè)，其享受的稅收待遇也不盡相同。按稅法規(guī)定，在國務院確定的國家級高新技術開發(fā)區(qū)設立的被認定的高新技術企業(yè)，自其被認定之日所屬的納稅年度起，減按15%稅率繳納企業(yè)所得稅。《外商投資企業(yè)所得稅法實施細則》規(guī)定：外商投資舉辦的先進技術企業(yè)，依照稅法規(guī)定免征、減征企業(yè)所得稅期滿后仍為先進技術企業(yè)的，可以按照稅法規(guī)定的稅率延長3年減半征收企業(yè)所得稅。由以上規(guī)定我們可以明確：其一，優(yōu)惠政策不能重復享受。生產性外商投資企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅“兩免三減半〞優(yōu)惠政策；外商投資企業(yè)舉辦的“高新技術企業(yè)〞可以享受“兩免三減半〞的稅收優(yōu)惠。企業(yè)在兩個“兩免三減半〞稅收優(yōu)惠政策中可以享受一個。其二，時間上的連續(xù)性。外商投資企業(yè)舉辦的先進技術企業(yè)，依照稅法規(guī)定免征、減征企業(yè)所得稅期滿后仍為先進技術企業(yè)的，可以按照稅法規(guī)定的稅率延長3年減半征收企業(yè)所得稅，但在依照有關規(guī)定適用的減免稅期限結束之后，才被認定為先進技術企業(yè)的，則不能享受優(yōu)惠待遇。該企業(yè)的“先進技術企業(yè)〞資格是在享受“兩免三減半〞稅收優(yōu)惠之后取得的，時間上沒有連續(xù)性，所以不能繼續(xù)享受3年減半征收所得稅的優(yōu)惠。經(jīng)理的一念之差，導致該公司失去享受3年減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠的時機，公司損失超過1000萬元。弄清問題的來龍去脈之后，經(jīng)理感慨地說：“企業(yè)經(jīng)營，離不開稅收籌劃；籌劃稅收，不系統(tǒng)地理解和掌握稅收政策不行。這是我用1000多萬元買來的深刻教訓！〞（來源：中國稅網(wǎng)）二、財務管理企業(yè)補充養(yǎng)老保險列支的財稅分析財政部修訂后的《企業(yè)財務通則》（財政部令第41號）從2007年1月1日起執(zhí)行，執(zhí)行修訂的《通則》后，企業(yè)不再按照工資總額計提14％的職工福利費，原有的應付福利費賬面余額，應該按照財政部有關財務銜接政策處理。以前的財務規(guī)定中，企業(yè)繳納的補充養(yǎng)老保險在應付福利費中列支，如：財政部《關于企業(yè)為職工購置保險有關財務處理問題的通知》（財企〔2003〕61號）規(guī)定，企業(yè)為職工建立補充養(yǎng)老保險（即企業(yè)年金），非試點地區(qū)的企業(yè)，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發(fā)生赤字。執(zhí)行修訂后的《企業(yè)財務通則》后，養(yǎng)老保險費用如何列支？

財務處理

對這個問題，《企業(yè)財務通則》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)應當依法為職工支付根本醫(yī)療、根本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會保險費，所需費用直接作為本錢（費用）列支。已參加根本醫(yī)療、根本養(yǎng)老保險的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補充醫(yī)療保險和補充養(yǎng)老保險，所需費用按照省級以上人民政府規(guī)定的比例從本錢（費用）中提取。超出規(guī)定比例的局部，由職工個人負擔。〞

2008年2月26日發(fā)布并開始執(zhí)行的《財政部關于企業(yè)新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企〔2008〕34號）對能夠在本錢（費用）中列支的比例作了明確：“（二）補充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費總額在工資總額4%以內的局部，從本錢（費用）中列支。企業(yè)繳費總額超出規(guī)定比例的局部，不得由企業(yè)負擔，企業(yè)應當從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負擔，企業(yè)不得提供任何形式的資助?！镀髽I(yè)財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費應領先從應付福利費中列支。〞

從上述文件可知，企業(yè)為職工繳納的補充養(yǎng)老保險費用在工資總額4%以內的局部，可以直接計入當期本錢（費用），應付福利費有結余的，應領先從應付福利費中列支。超出該比例的局部，由職工個人負擔。

稅務處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除?！秶叶悇湛偩株P于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）同時規(guī)定：“企業(yè)為全體雇員按國務院或省級人民政府規(guī)定的比例或標準補繳的根本或補充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險，可在補繳當期直接扣除；金額較大的，主管稅務機關可要求企業(yè)在不低于三年的期間內分期均勻扣除。〞

國家稅務總局日前下發(fā)的《關于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函〔2008〕264號）關于職工福利費稅前扣除問題，給予了如下明確：“2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的14%計算扣除，未實際使用的局部，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，缺乏局部按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權益，如果改變用途的，應調整增加應納稅所得額。〞

以上文件規(guī)定了企業(yè)按照規(guī)定的比例為職工繳納和補繳的補充養(yǎng)老保險費用可以在當期本錢費用中扣除。

對于個人所得稅，按照國家稅務總局《關于企業(yè)發(fā)放補充養(yǎng)老保險金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔1999〕615號）規(guī)定，對單位用工效掛鉤結余工資等，以現(xiàn)金形式發(fā)放給在職職工及離退休人員，作為補充養(yǎng)老金的，對在職職工取得的該筆所得，應全額計入發(fā)放當月個人的工資、薪金收入，合并計征個人所得稅。對離退休職工取得的該筆所得，應單獨作為一個月的工資、薪金收入，按稅法規(guī)定計征個人所得稅。

《財政部、國家稅務總局關于個人所得稅有關問題的批復》（財稅〔2005〕094號）規(guī)定，單位為職工個人購置商業(yè)性補充養(yǎng)老保險等，在辦理投保手續(xù)時應作為個人所得稅的“工資、薪金所得〞工程，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅；因各種原因退保，個人未取得實際收入的，已繳納的個人所得稅應予以退回。

從上述文件可以看出，單位為職工購置的補充養(yǎng)老保險費用，要按“工資、薪金所得〞工程，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅，稅款由單位代扣代繳。(來源：中國稅務報作者：仲熙)賬務處理不是可有可無的事“只要把稅繳足了，賬務處理是可有可無的事。〞作為一名從業(yè)多年的稅務師，在日常代理工作中，筆者了解到，有這種想法的大有人在。在這種認識下，不少企業(yè)錯過了本應享有的利益，甚至遭受了不應有的損失。在此，筆者舉例說明正確進行賬務處理的重要性，提醒納稅人重視賬務處理工作。

財產損失別忘及時進行賬務處理

2007年12月25日，一家公司約請我們?yōu)槠浯?007年度財產損失所得稅稅前扣除鑒證業(yè)務。在與委托人協(xié)商簽訂涉稅鑒證業(yè)務約定書后，本著獨立、客觀、公正原則，我們首先對該公司財產損失的相關資料進行了了解。

這家公司2007年發(fā)生的財產損失為兩類，一類是應收、預付賬款發(fā)生的壞賬損失，另一類是意外毀損的在建工程。

經(jīng)審查，這些財產損失全部是企業(yè)在2007年度實際形成的損失，提供的證明材料也全部符合《企業(yè)財產損失所得稅前扣除管理方法》相關規(guī)定，但企業(yè)賬簿及報表上卻沒有相關損失的賬務處理。經(jīng)詢問得知，財務經(jīng)理在財產損失發(fā)生后忙著收集證明資料，把賬務處理放到了一邊。他認為，只要準備好符合規(guī)定的證明資料，及時向稅務機關申報，待稅務機關批準后直接調減當年的應納稅所得額，確保稅款無誤就行了，賬務處理無關緊要，以后再補也不遲。

我們向財務經(jīng)理解釋道，《企業(yè)財產損失所得稅前扣除管理方法》第四條規(guī)定，企業(yè)的各項財產損失，應在損失發(fā)生當年申報扣除，不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因，企業(yè)未及時申報的財產損失，逾期不得扣除。第十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的各項需審批的財產損失應在納稅年度終了后15日內集中一次報稅務機關審批。如果企業(yè)不作賬務處理，稅務師事務所無法根據(jù)賬簿記錄出具相應的鑒證意見，稅務機關也無法了解企業(yè)財產損失情況，所以財產損失得不到稅前扣除，這些財產損失只能由企業(yè)自行承當。

該財務經(jīng)理這才意識到賬務處理是至關重要的事，慶幸沒有因一時疏忽而讓企業(yè)蒙受幾百萬元的財產損失，并馬上進行了相應的賬務處理。

賬務處理結束后，我們對相關資料進行復核，在充分調查研究、論證和計算的基礎上，進行職業(yè)推斷和客觀評判，出具了涉稅鑒證證明。企業(yè)的損失最終全部得到稅務機關的批準并扣除。

享受稅收優(yōu)惠的前提之一是做好賬

2007年6月，有家企業(yè)向事務所提出代理意向，想讓稅務師對其即將享受的稅收優(yōu)惠把把關。

該企業(yè)主營機械制造，為實現(xiàn)企業(yè)產品多元化開展，2005年年初，該企業(yè)經(jīng)過籌建準備后自主研發(fā)一項自動控制軟件，該軟件產品可作為附件隨同該企業(yè)生產的機器設備一并銷售，效益相當可觀。該軟件獲得了當?shù)匦畔a業(yè)廳軟件產品登記證，2006年1月企業(yè)被批準成為軟件企業(yè)。根據(jù)財政部、國家稅務總局、海關總署《關于鼓勵軟件產業(yè)和集成電路產業(yè)開展有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2000〕25號）規(guī)定，自2000年6月24日起至2010年底以前，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產的軟件產品，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的局部實行即征即退政策。從2007年3月開始，該軟件產品進入產銷穩(wěn)定期，實際稅負保持在5.6%左右，于是企業(yè)準備申請軟件產品增值稅即征即退政策。

了解相關情況后，我們對企業(yè)的相關資料進行審核。經(jīng)審核，我們發(fā)現(xiàn)企業(yè)的相關資料全部符合規(guī)定，但在檢查企業(yè)賬務處理時發(fā)現(xiàn)了問題。根據(jù)《關于貫徹落實〈中共中央國務院關于加強技術創(chuàng)新，開展高科技，實現(xiàn)產業(yè)化的決定〉有關稅收問題的通知》（財稅〔1999〕273號）規(guī)定，隨同機器設備一并銷售的軟件產品，要分別核算銷售額。如果未分別核算或核算不清，按照計算機網(wǎng)絡或計算機硬件以及機器設備等的適用稅率征收增值稅，不予退稅。

財政部、國家稅務總局《關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）同時規(guī)定，嵌入式軟件不屬于《關于鼓勵軟件產業(yè)和集成電路產業(yè)開展有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2000〕25號）規(guī)定的享受增值稅優(yōu)惠政策的軟件產品，不能享受增值稅退稅優(yōu)惠。財政部、國家稅務總局《關于嵌入式軟件增值稅政策問題的通知》（財稅〔2006〕174號）規(guī)定，財稅〔2005〕165號文件規(guī)定的“嵌入式軟件〞是指納稅人在生產過程中已經(jīng)嵌入在計算機硬件、機器設備中并隨同一并銷售，構成計算機硬件、機器設備的組成局部并且不能準確單獨核算軟件本錢的軟件產品。嵌入硬件的軟件產品，只要分別核算其本錢，可按照其占總本錢的比例，享受有關增值稅即征即退政策。未分別核算或核算不清的，不予退稅。

該企業(yè)的軟件產品確屬硬件組成局部，能否享受增值稅的即征即退優(yōu)惠政策呢？賬務處理中是否分別核算就是關鍵。該企業(yè)恰恰是在這里出現(xiàn)了問題，未對該嵌入硬件的軟件產品分別核算其本錢。針對該問題，我們在出具的鑒定意見書中進行了詳細闡述，并以數(shù)據(jù)說明了如果放棄退稅企業(yè)將遭受的損失。該企業(yè)表示今后要加強財務管理，重視并標準賬務處理工作。(來源：中國稅務報作者：王占偉)金融工具會計與稅務處理的差異（一）一、根本概念

金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。金融工具包括金融資產、金融負債和權益工具。金融資產，是指企業(yè)的以下資產：（一）現(xiàn)金；（二）持有的其他單位的權益工具；（三）從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產的合同權利；（四）在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產或金融負債的合同權利；（五）將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同權利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權益工具；（六）將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的衍生工具的合同權利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產換取固定數(shù)量的自身權益工具的衍生工具合同權利除外。其中，企業(yè)自身權益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權益工具的合同。

金融負債，是指企業(yè)的以下負債：（一）向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產的合同義務；（二）在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務；（三）將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同義務，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權益工具；（四）將來須用或可用企業(yè)自身權益工具進行結算的衍生工具的合同義務，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產換取固定數(shù)量的自身權益工具的衍生工具合同義務除外。其中，企業(yè)自身權益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權益工具的合同。

權益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同。

衍生工具，是指本金融工具確認和計量準則涉及的、具有以下特征的金融工具或其他合同：（一）其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關系；（二）不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資；（三）在未來某一日期結算。衍生工具包括遠期合同、期貨合同、互換和期權，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權中一種或一種以上特征的工具。

二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債的會計分類

在會計處理上，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，可以進一步分為交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。

（一）交易性金融資產或金融負債。

滿足以下條件之一的金融資產或金融負債，應當劃分為交易性金融資產或金融負債：第一，取得該金融資產或承當該金融負債的目的，主要是為了近期內出售、回購或贖回。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。第二，屬于進行集中管理的可識別金融工具組合的一局部，且有客觀證據(jù)說明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。其中，“金融工具組合〞指金融資產組合或金融負債組合。第三，屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活潑市場上沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤，并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。其中，財務擔保合同是指保證人和債權人約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承當責任的合同。

（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。

企業(yè)不能隨意將某項金融資產或金融負債直接指定為以公允價值計量，且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。只有在滿足金融工具確認和計量準則規(guī)定條件的情況下，企業(yè)才能將某項金融工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。

對于包括一項或多項嵌入衍生工具的混合工具而言，如果不是以下兩種情況，那么企業(yè)可以將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債：嵌入衍生工具對混合工具的現(xiàn)金流量沒有重大改變；類似混合工具所嵌入的衍生工具，明顯不應當從相關混合工具中分拆，例如嵌在客戶貸款中的、允許借款人以大致等于貸款攤余本錢的金額提前還款的權利。

此外，按金融工具確認和計量準則規(guī)定應將某嵌入衍生工具從混合工具中分拆，但分拆時或后續(xù)的資產負債表日無法對其進行單獨計量的，應將整個混合工具直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。對于以上混合工具以外的情形，只有能夠產生更相關的會計信息時才能將某項金融資產或金融負債，直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。符合以下條件之一，就說明直接指定能夠產生更相關的會計信息：

第一，該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產或金融負債的計量基礎不同，而導致的相關利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。設立這項條件，目的在于通過直接指定為以公允價值計量，并將其變動計入當期損益，以消除會計上可能存在的不配比現(xiàn)象。例如，按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，有些金融資產可以被指定或劃分為可供出售類，從而其公允價值變動計入所有者權益，但與之直接相關的金融負債卻劃分為以攤余本錢進行后續(xù)計量的金融負債，從而導致“會計不配比〞。但是，如果將以上金融資產和金融負債均直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益類，那么這種會計不配比就能夠消除。

第二，企業(yè)的風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合、該金融負債組合或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。此項條件著重企業(yè)日常管理和評價業(yè)績的方式，而不是關注金融工具組合中各組成局部的性質。例如，風險投資機構、證券投資基金或類似會計主體，其經(jīng)營活動的主要目的在于從投資工具的公允價值變動中獲取回報，它們在風險管理或投資策略的正式書面文件中對此也有清楚的說明。

三、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債的稅務處理

對交易性金融資產或金融負債，直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，稅務處理與會計處理不同。

在稅務處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括轉讓財產收入，《實施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（三）項所稱轉讓財產收入，是指企業(yè)轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。企業(yè)的交易性金融資產或金融負債、直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，在實際交易發(fā)生前，雖然按照公允價值計量，但屬于沒有實際取得的收入，企業(yè)此時沒有納稅能力，一般來說，不應當計入收入總額，應對會計處理進行納稅調整。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括本錢、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產的本錢在計算應納稅所得額時不得扣除。《實施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的本錢，準予扣除。企業(yè)的交易性金融資產或金融負債、直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，在實際交易發(fā)生前，以公允價值計量且其變動計入當期損益的，一般來說不允許在稅前扣除，應進行納稅調整。（來源：中國稅務報作者：劉磊）金融工具會計與稅務處理的差異（二）一、持有至到期投資

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。企業(yè)不能將以下非衍生金融資產劃分為持有至到期投資：在初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；在初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；符合貸款和應收款項定義的非衍生金融資產。

企業(yè)從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等，符合持有至到期投資條件的，可以劃分為持有至到期投資。購入的股權投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質，但期限較短（1年以內）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。

在會計處理上，持有至到期投資應當按取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收工程。持有至到期投資在持有期間應當按照攤余本錢和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與票面利率差異較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。處置持有至到期投資時，應將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。

在稅務處理上，根據(jù)《實施條例》第十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。其中，準備持有至到期的債券投資，即到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的債券投資。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，國債利息收入為免稅收入，在計算應納稅所得額時可予減除，作納稅調減處理；其他債券和持有至到期投資應按規(guī)定確認利息收入和投資收益。

二、貸款和應收款項

貸款和應收款項，是指在活潑市場上沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。企業(yè)不應當將以下非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產，這類非衍生金融資產應劃分為交易性金融資產；初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產。例如，企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。

貸款和應收款項泛指一類金融資產，主要是金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(不包括在活潑市場上有報價的債務工具)等，只要符合貸款和應收款項的定義，就可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產，與劃分為持有至到期投資的金融資產，其主要差異在于前者不是在活潑市場上有報價的金融資產，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務工具投資在活潑市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。

在會計處理上，金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應按發(fā)放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。貸款持有期間所