實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體會(huì)計(jì)核算中的體現(xiàn)（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》第三章第五條下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，采用成本法核算：

1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

控制，是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本規(guī)定的成本核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。

2.投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

從新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中可以看到長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇關(guān)鍵在于投資企業(yè)對(duì)被投資單位是否具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，這真正體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

（二）短期投資的計(jì)量

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)計(jì)量應(yīng)遵循歷史成本原則，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中則提出了資產(chǎn)減值的處理，即短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，市價(jià)低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)提取短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。按照國(guó)際慣例短期證券投資可分為三類：

一是準(zhǔn)備持有至到期的債券；

二是投機(jī)用的證券；

三是隨時(shí)可拋售的證券。

對(duì)不同的類別可采用不同的方法計(jì)價(jià)。由于短期投資變動(dòng)頻繁，其價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值密切相關(guān)，因此，應(yīng)根據(jù)市價(jià)反映其真實(shí)價(jià)值，一味墨守歷史成本原則使其賬實(shí)偏離，或一味遵循謹(jǐn)慎原則，都會(huì)誤導(dǎo)信息使用者，這正是實(shí)質(zhì)重于形式原則的又一體現(xiàn)。

（三）收入的確認(rèn)

《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》，在對(duì)于收入的確認(rèn)方面較多地運(yùn)用了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。在企業(yè)確認(rèn)商品銷售收入時(shí)，第四條規(guī)定：銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

第一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

第二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制。

其中商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移給買方是一個(gè)重要的條件，其重視的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是所有權(quán)的法律形式。在某些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證和實(shí)物交給對(duì)方，但在商品銷售過程中附有銷售退回條款時(shí)，企業(yè)又不能確定其退回的可能性。這時(shí)，企業(yè)盡管已將商品出售已收到貨款，但商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給買方，該企業(yè)在商品銷售時(shí)不能確認(rèn)收入，只有當(dāng)買方正式接受商品或退貨期滿時(shí)才能確認(rèn)收入。

企業(yè)將某項(xiàng)固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了貨款，并且已辦理了有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)，同時(shí)交易雙方又簽訂了補(bǔ)充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個(gè)時(shí)間必須將其出售的該項(xiàng)固定資產(chǎn)以原出售價(jià)購回。在這項(xiàng)交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個(gè)事項(xiàng)看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，出售方可以確認(rèn)出售固定資產(chǎn)的收益。

但是，由于補(bǔ)充協(xié)議中又規(guī)定了出售方在未來某個(gè)時(shí)間內(nèi)必須回購所出售的固定資產(chǎn)，即該項(xiàng)固定資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和主要報(bào)酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方。因此，從交易的整體上看，是一項(xiàng)融資行為，而不是一項(xiàng)銷售行為。

（四）土地使用權(quán)價(jià)值的確認(rèn)

在我國(guó)，土地屬于國(guó)家所有，任何企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人不能以任何理由侵占、買賣，只能依法確定給單位和個(gè)人使用。但土地使用權(quán)可以轉(zhuǎn)讓，我國(guó)企業(yè)不可能擁有土地所有權(quán)，可以通過受讓依法享有使用權(quán)和收益權(quán)，即實(shí)質(zhì)上擁有了控制權(quán)。因此，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，土地使用權(quán)應(yīng)確認(rèn)企業(yè)的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值的確定，應(yīng)根據(jù)土地使用權(quán)的取得方式不同分別加以確認(rèn)。

1.關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》，在運(yùn)用關(guān)聯(lián)方雙方是否存在的判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，也遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則：第2章第三條規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

共同控制，是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。

重大影響，是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但是不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

2.融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的劃分

項(xiàng)租賃是確認(rèn)為融資還是確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃，不在于租賃合同的形式，也不在于租賃資產(chǎn)的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，而應(yīng)視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了承租人。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么無論租賃合同采取什么樣的形式，都應(yīng)將該租賃認(rèn)定為融資租賃。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么應(yīng)將該項(xiàng)資產(chǎn)認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。租賃資產(chǎn)所有權(quán)或控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是形式，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移才是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。基于此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》根據(jù)租賃目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩類。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，