從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!58號(hào)文下貼現(xiàn)業(yè)務(wù)增值稅新規(guī)實(shí)施中應(yīng)關(guān)注的問題7月11日，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕58號(hào)文），對(duì)于票據(jù)貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的增值稅進(jìn)行明確，要求自2018年1月1日起，金融機(jī)構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，以其實(shí)際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)銷售額計(jì)算繳納增值稅。這一政策規(guī)定，將打破原來(lái)票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)稅負(fù)分配不均的局面，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)在不同交易對(duì)手間的合理分?jǐn)?，將增加票?jù)市場(chǎng)的票源，提高票據(jù)的流通性，這也是給整個(gè)票據(jù)市場(chǎng)帶來(lái)重大利好。

一、票據(jù)業(yè)務(wù)的政策變化

（一）36號(hào)文營(yíng)改增后貼現(xiàn)業(yè)務(wù)增值稅處理

36號(hào)文規(guī)定，各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

對(duì)于轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，36號(hào)文規(guī)定金融機(jī)構(gòu)之間開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，按照金融同業(yè)往來(lái)利息收入免征增值稅。

貸款服務(wù)，以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額。

因此，營(yíng)改增后，貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的增值稅全部在直貼環(huán)節(jié)繳納，稅負(fù)集中在首貼銀行。

據(jù)我們了解，部分銀行在36號(hào)文后貼現(xiàn)業(yè)務(wù)仍然按持有天數(shù)繳納增值稅，導(dǎo)致在貼現(xiàn)市場(chǎng)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，后期出現(xiàn)了被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查要求補(bǔ)稅的案例，這直接導(dǎo)致了銀行這類貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的增值稅成本比賺取的利潤(rùn)要高而出現(xiàn)虧損的情況。

（二）58號(hào)文后貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的增值稅處理

58號(hào)文規(guī)定，自2018年1月1日起，金融機(jī)構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，以其實(shí)際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)銷售額計(jì)算繳納增值稅。此前貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)已就貼現(xiàn)利息收入全額繳納增值稅的票據(jù)，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入繼續(xù)免征增值稅。

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》（財(cái)稅【2016】36號(hào)印發(fā)）第一條第（二十三）項(xiàng)第4點(diǎn)自2018年1月1日起廢止。即金融機(jī)構(gòu)之間開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)不再免征增值稅。

這里要注意的是，由于各個(gè)金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)（直貼、轉(zhuǎn)貼）都是按照其實(shí)際持有票據(jù)期限的利息繳納增值稅的，直貼的利率和后面每一道轉(zhuǎn)貼的利率不見得是一樣的。因此，每個(gè)金融機(jī)構(gòu)在持有期間確認(rèn)利息的那個(gè)利率也是不一樣的。

這個(gè)和債券利息收入還不一樣。債券利息收入，大家都是按照持有期間的利息繳納增值稅，但那個(gè)利率都是債券名義利率，是固定的。因此，金融機(jī)構(gòu)從事票據(jù)貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)中出現(xiàn)的盈虧，這部分息差是否要繳納增值稅呢？這部分息差損益并非金融商品轉(zhuǎn)讓，也非貸款，應(yīng)該不屬于增值稅征稅范圍。

雖然58號(hào)文只是明確了貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的增值稅處理，但是我們觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于金融機(jī)構(gòu)間開展的保理業(yè)務(wù)，福費(fèi)廷業(yè)務(wù)這類類貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也應(yīng)該可以比照58號(hào)文執(zhí)行。

二、政策落實(shí)實(shí)施中存在的問題

（一）政策實(shí)施時(shí)間的銜接問題

58號(hào)文原文是：自2018年1月1日起，金融機(jī)構(gòu)開展貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，以其實(shí)際持有票據(jù)期間取得的利息收入作為貸款服務(wù)銷售額計(jì)算繳納增值稅。此前貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)已就貼現(xiàn)利息收入全額繳納增值稅的票據(jù)，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)利息收入繼續(xù)免征增值稅。

我們認(rèn)為，在政策實(shí)施的銜接上應(yīng)該這么把握，即：

1、在2018年1月1日前，所有金融機(jī)構(gòu)從事轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)仍然應(yīng)該免稅。即使上一道直貼金融機(jī)構(gòu)沒有全額交稅，也應(yīng)該由直貼金融機(jī)構(gòu)所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)要求他補(bǔ)稅，不能因?yàn)橹辟N沒交稅，要求轉(zhuǎn)貼補(bǔ)；

2、對(duì)于直貼業(yè)務(wù)是在2018年1月1日前的，但轉(zhuǎn)貼業(yè)務(wù)是發(fā)生在2018年后的。此時(shí)，從事轉(zhuǎn)貼的金融機(jī)構(gòu)如果想免稅，則必須提供上一道直貼已經(jīng)全額完稅的證明，但這個(gè)證明如何提供，財(cái)稅文件沒有規(guī)定，這個(gè)看后期總局是否有公告來(lái)規(guī)定。當(dāng)然，如果你自己自愿交，那也沒什么問題。

3、對(duì)于直貼業(yè)務(wù)本身就發(fā)生在2018年1月1日后，那轉(zhuǎn)貼也肯定是18年后，這個(gè)就不存在問題，各自按持有天數(shù)交稅。

（二）貼現(xiàn)發(fā)票的銜接問題

我們認(rèn)為，這個(gè)才是一個(gè)大的問題。在營(yíng)改增的36號(hào)文中，貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的增值稅在直貼環(huán)節(jié)一次性全額繳納，那么客戶索要發(fā)票，直貼銀行可以向客戶全額開具發(fā)票。

但是58號(hào)文規(guī)定，各金融機(jī)構(gòu)在2018年1月1日起，對(duì)于貼現(xiàn)業(yè)務(wù)各自按照持有期間繳納增值稅，那么，在實(shí)務(wù)中，對(duì)于客戶而言，其不在乎直貼銀行拿到票據(jù)后的業(yè)務(wù)變化（持有至到期或者轉(zhuǎn)貼），其只關(guān)心貼現(xiàn)的利息收入都是由直貼銀行收取的，因此，客戶肯定會(huì)在貼現(xiàn)環(huán)節(jié)向直貼銀行索要全額開具的增值稅發(fā)票。

比如甲客戶拿一張100萬(wàn)銀行承兌匯票到A銀行貼現(xiàn)，A銀行給他92萬(wàn)，票據(jù)還有4個(gè)月到期。A銀行持有1個(gè)月后，將這張票據(jù)到B銀行做轉(zhuǎn)貼現(xiàn)，B銀行給其95萬(wàn)。

客戶用100萬(wàn)的銀行承兌匯票貼現(xiàn)，實(shí)際取得92萬(wàn)，他肯定需要取得8萬(wàn)（含稅）的利息發(fā)票作為財(cái)務(wù)費(fèi)用。

對(duì)于A銀行而言，他只持有一個(gè)月，按58號(hào)文規(guī)定只應(yīng)該確認(rèn)2萬(wàn)利息收入。

對(duì)于B銀行而言，他轉(zhuǎn)貼現(xiàn)支付95萬(wàn)，3個(gè)月后取得100萬(wàn)，則按持有期間一共確認(rèn)5萬(wàn)的利息收入，每個(gè)月確認(rèn)1.67的利息收入。

這筆業(yè)務(wù)實(shí)際A銀行還取得了一個(gè)直貼和轉(zhuǎn)貼息差的收入1萬(wàn)元。

A銀行的會(huì)計(jì)處理：

（1）直貼環(huán)節(jié)：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)-銀行承兌匯票面值100

貸：存放中央銀行款項(xiàng)92

貼現(xiàn)資產(chǎn)-貼現(xiàn)利息調(diào)整8

（2）持有票據(jù)的第一個(gè)月：

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)-利息調(diào)整8/4=2

貸：貼現(xiàn)利息收入8/4=2

價(jià)稅分離調(diào)整：

借：貼現(xiàn)利息收入2/1.06*0.06=0.11

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額0.11

此時(shí)，貼現(xiàn)資產(chǎn)-利息調(diào)整的科目余額為6萬(wàn)元。

（3）持有1個(gè)月后轉(zhuǎn)貼現(xiàn)：

借：存放中央銀行款項(xiàng)95

轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債-利息調(diào)整5

貸：轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債-銀行承兌匯票面值100

（4）在轉(zhuǎn)貼后，按照票據(jù)原剩余期間，每個(gè)月繼續(xù)分?jǐn)傎N現(xiàn)資產(chǎn)-利息調(diào)整和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債-利息調(diào)整。

借：貼現(xiàn)資產(chǎn)-利息調(diào)整6/3=2

貸：貼現(xiàn)利息收入6/3=2

借:金融機(jī)構(gòu)往來(lái)支出5/3

貸：轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債-利息調(diào)整5/3

貼現(xiàn)資產(chǎn)-利息調(diào)整6萬(wàn)元與轉(zhuǎn)貼現(xiàn)負(fù)債-利息調(diào)整5萬(wàn)元之間的差額1萬(wàn)元，為直貼和轉(zhuǎn)貼的息差收入。

這個(gè)1萬(wàn)元A銀行是否要繳納增值稅呢？政策并沒有規(guī)定。因?yàn)檫@里既可能是盈利，也可能是虧損。所以，個(gè)人建議這一塊還是按照投資收益不征收增值稅更合理。

這樣，對(duì)照這類業(yè)務(wù)，開票的問題就出來(lái)了。目前，對(duì)于開票問題，行業(yè)主要有三種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)：向客戶全額開具發(fā)票，但是納稅申報(bào)的時(shí)候，按照實(shí)際應(yīng)納稅額繳納增值稅。

在這種方法下，對(duì)于申報(bào)的影響主要體現(xiàn)在貼現(xiàn)后的第一個(gè)納稅申報(bào)期，因?yàn)?，在稅?wù)局的申報(bào)系統(tǒng)中，附表一的銷項(xiàng)數(shù)據(jù)是直接從銷項(xiàng)開票區(qū)中導(dǎo)入的，涉及到納稅申報(bào)數(shù)據(jù)和開票數(shù)據(jù)的稽核比對(duì)過程，如下圖所示：

因此，在這種操作下，則會(huì)導(dǎo)致納稅申報(bào)數(shù)據(jù)與開票數(shù)據(jù)不一致，帶來(lái)稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。

那能否在差額征稅里填呢？由于58號(hào)文對(duì)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)也不是差額征稅，直貼銀行一開始也不知道其持有多少天，所以也沒辦法在直貼當(dāng)期去通過差額扣除來(lái)平衡開票和納稅申報(bào)問題。

第二種觀點(diǎn)：向客戶全額開具增值稅發(fā)票，但是稅率為零，持有期間的利息收入在持有期間申報(bào)納稅，在申報(bào)時(shí)填在附表一未開票發(fā)票銷售額中。

但是，鑒于利息也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這種零稅率開票方式能協(xié)調(diào)增值稅開票和納稅申報(bào)問題。但畢竟貼現(xiàn)不是免稅或零稅率，并不是對(duì)首貼環(huán)節(jié)免稅，因此，開具零稅率發(fā)票并不合理。

第三種觀點(diǎn)：向客戶全額開具增值稅發(fā)票，且在開票當(dāng)期全額納稅，但是在轉(zhuǎn)貼環(huán)節(jié)時(shí)，按照轉(zhuǎn)貼銀行開具的增值稅發(fā)票作為扣稅憑證，在轉(zhuǎn)貼當(dāng)期沖稅。

這種觀點(diǎn)，是把58號(hào)文的規(guī)定理解為差額征稅，并將轉(zhuǎn)貼銀行開具發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)抵扣的憑證，但是與貸款服務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)不得抵扣，即使拿到專用發(fā)票也不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)。

這種做法毫無(wú)意義，因?yàn)檫@里貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼不是差額征稅概念，每一家都是按照持有天數(shù)交稅。就以我們上面的利息來(lái)看，A銀行給客戶開8萬(wàn)的利息發(fā)票，但在轉(zhuǎn)貼當(dāng)期，B銀行業(yè)不知道自己一定持有至到期，他自己要繳納多少增值稅都不知道，你如何讓B銀行給A銀行開票呢？即使我讓B銀行給A銀行開5萬(wàn)的利息發(fā)票，A銀行也不是按3萬(wàn)元繳納增值稅啊。因?yàn)樗钟衅陂g的直貼利息是2萬(wàn)。所以，這里根本不是差額征稅的概念。轉(zhuǎn)貼現(xiàn)之間根本無(wú)法相互開票的。

三、我們的建議

因此，我們認(rèn)為58號(hào)文對(duì)于貼現(xiàn)政策落地后面還需要國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)公告來(lái)明確我們上面提到幾個(gè)方面的問題，特別是在直貼轉(zhuǎn)貼息差是否繳納增值稅，以及貼現(xiàn)轉(zhuǎn)貼開票上如何處理非常關(guān)鍵。

對(duì)于發(fā)票問題可能難有完美解決方案，鑒于利息不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，我們認(rèn)為采用直貼開票，轉(zhuǎn)貼不開票，同時(shí)直貼給予一個(gè)特殊代碼，按零稅率或*開票可能是一個(gè)目前兼顧實(shí)操、開票和申報(bào)的折中選擇。

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