匯報(bào)人第12章生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)原理與大數(shù)據(jù)審計(jì)案例學(xué)習(xí)目標(biāo)掌握生產(chǎn)與存貨循環(huán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)與控制。掌握生產(chǎn)與存貨循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，了解進(jìn)一步審計(jì)程序的設(shè)計(jì)。掌握生產(chǎn)與存貨循環(huán)針對業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)以及風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)的控制測試，了解控制測試計(jì)劃的制訂及調(diào)整。掌握生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序，熟悉存貨的審計(jì)目標(biāo)和一般審計(jì)程序。本章介紹了生產(chǎn)與存貨循環(huán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)與控制、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測試、實(shí)質(zhì)性程序等內(nèi)容。導(dǎo)言CONTENTS目錄第1節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)與控制第2節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估第4節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序第3節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的控制測試生產(chǎn)與存貨循環(huán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)與控制第1節(jié)一、主要業(yè)務(wù)活動(dòng)

對于一般制造型企業(yè)而言，生產(chǎn)與存貨循環(huán)屬于重大的業(yè)務(wù)循環(huán)，注冊會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)計(jì)劃階段對該循環(huán)涉及的業(yè)務(wù)活動(dòng)以及對應(yīng)的內(nèi)部控制進(jìn)行全面的了解，為此，通?？梢詫?shí)施以下程序：（1）向參與生產(chǎn)和存貨循環(huán)各業(yè)務(wù)活動(dòng)的被審計(jì)單位人員進(jìn)行詢問一般包括生產(chǎn)部門、倉儲(chǔ)部門、人事部門和財(cái)務(wù)部門的員工和管理人員等。（2）獲取并閱讀企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)流程圖、內(nèi)部控制手冊等資料（3）觀察生產(chǎn)和存貨循環(huán)中特定控制的運(yùn)用例如，觀察生產(chǎn)部門移送完工產(chǎn)品入庫的流程及相關(guān)控制。（4）檢查文件資料例如，檢查原材料領(lǐng)料單、成本計(jì)算表、產(chǎn)成品出入庫單等。（5）實(shí)施行測試，對某一筆交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程進(jìn)行追蹤例如，選取某種產(chǎn)成品，追蹤該產(chǎn)品制訂生產(chǎn)計(jì)劃、領(lǐng)料生產(chǎn)、成本核算、完工入庫的整個(gè)過程。表12-1以一般制造型企業(yè)為例，針對生產(chǎn)與存貨循環(huán)中的生產(chǎn)及存貨管理兩個(gè)方面，分別簡要列示了通常涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目、主要業(yè)務(wù)活動(dòng)以及常見主要憑證和會(huì)計(jì)記錄。生產(chǎn)計(jì)劃部門的職責(zé)是根據(jù)客戶訂購單或者銷售部門對銷售預(yù)測和產(chǎn)品需求的分析來決定生產(chǎn)授權(quán)。如決定授權(quán)生產(chǎn)，即簽發(fā)預(yù)先順序編號(hào)的生產(chǎn)通知單。該部門通常應(yīng)負(fù)責(zé)對所有發(fā)出的生產(chǎn)通知進(jìn)行編號(hào)和記錄，以便對其進(jìn)行控制。此外，該部門還需編制一份關(guān)于所需材料及零部件的材料需求報(bào)告。計(jì)劃和安排生產(chǎn)01倉儲(chǔ)部門的責(zé)任是根據(jù)從生產(chǎn)部門收到的領(lǐng)料單發(fā)出原材料。領(lǐng)料單上必須列示所需的材料數(shù)量和種類，以及領(lǐng)料部門的名稱。領(lǐng)料單可以一料一單，也可以多料一單，通常需一式三聯(lián)。其中，一聯(lián)為生產(chǎn)部門存根聯(lián)，連同材料交給領(lǐng)料部門；一聯(lián)為倉庫聯(lián)，留在倉庫用于登記材料明細(xì)賬；一聯(lián)為財(cái)務(wù)聯(lián)，交給會(huì)計(jì)部門用于材料收發(fā)核算和成本核算發(fā)出原材料02生產(chǎn)部門接到生產(chǎn)通知后，領(lǐng)取原材料，然后對生產(chǎn)任務(wù)進(jìn)行分解，落實(shí)到每個(gè)生成工人手上，并交付相應(yīng)的原材料。生產(chǎn)工人在完成生產(chǎn)任務(wù)后，將產(chǎn)成品交給生產(chǎn)部門統(tǒng)計(jì)人員進(jìn)行查點(diǎn)，再由統(tǒng)計(jì)人員轉(zhuǎn)交給驗(yàn)員驗(yàn)收并辦理入庫手續(xù)；或?qū)氤善芬平幌乱粋€(gè)部門進(jìn)行加工。生產(chǎn)產(chǎn)品03一方面，生產(chǎn)過程中的各種記錄、生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單、計(jì)工單、產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)記錄表、生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)告、人庫單等文件資料都要匯集到會(huì)計(jì)部門，由會(huì)計(jì)部門對其進(jìn)行檢查和核對，了解和控制生產(chǎn)過程中存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)；另一方面，會(huì)計(jì)部門要設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬戶，與相關(guān)部門共同核算和控制生產(chǎn)過程中的成本。完善的成本會(huì)計(jì)制度應(yīng)該提供原材料轉(zhuǎn)為在產(chǎn)品、在產(chǎn)品轉(zhuǎn)為產(chǎn)成品，以及按成本中心、分批次生產(chǎn)任務(wù)通知單或生產(chǎn)周期所消耗的材料、人工和間接費(fèi)用的分配與歸集的詳細(xì)資料。核算產(chǎn)品成本04產(chǎn)成品入庫，須由倉儲(chǔ)部門先行點(diǎn)驗(yàn)和檢查，然后簽收。簽收后，將實(shí)際入庫數(shù)量通知會(huì)計(jì)部門。據(jù)此，倉儲(chǔ)部門明確本身應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，并對驗(yàn)收部門的工作進(jìn)行驗(yàn)證。除此之外，倉儲(chǔ)部門還應(yīng)根據(jù)產(chǎn)成品的品質(zhì)特征分類存放，并填制標(biāo)簽。產(chǎn)成品入庫及存貨保管05產(chǎn)成品的發(fā)出須由獨(dú)立的發(fā)運(yùn)部門負(fù)責(zé)。產(chǎn)成品出貨時(shí)，須持有相關(guān)部門批準(zhǔn)的發(fā)運(yùn)通知單，并據(jù)此編制出庫單。出庫單一般為一式四聯(lián)，一聯(lián)交倉儲(chǔ)部門，一聯(lián)由發(fā)運(yùn)部門留存，一聯(lián)送交客戶，一聯(lián)作為開具發(fā)票的依據(jù)。發(fā)出產(chǎn)成品06存貨盤點(diǎn)管理人員編制盤點(diǎn)指令，安排適當(dāng)?shù)娜藛T定期盤點(diǎn)的對象包括原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等所有存貨，核對盤點(diǎn)結(jié)果與存貨賬面數(shù)量是否相符，如果存在差異，則需調(diào)查原因并進(jìn)行適當(dāng)處理。0807總結(jié)：以一般制造型企業(yè)為例，生產(chǎn)與存貨循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)包括：計(jì)劃和安排生產(chǎn)；發(fā)出原材料；生產(chǎn)產(chǎn)品；核算產(chǎn)品成本；產(chǎn)成品入庫及存貨保管；發(fā)出產(chǎn)成品；存貨盤點(diǎn)；計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等。計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備財(cái)務(wù)部門根據(jù)存貨貨齡分析表及相關(guān)部門提供的有關(guān)存貨狀況的資料，與存貨盤點(diǎn)所掌握的情況相結(jié)合，分析可能導(dǎo)致存貨價(jià)值下降的情況，如損毀、滯銷、跌價(jià)等，計(jì)算出對應(yīng)的金額并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。二、相關(guān)業(yè)務(wù)控制(1)領(lǐng)料單應(yīng)當(dāng)經(jīng)生產(chǎn)主管批準(zhǔn)，倉庫管理員憑經(jīng)批準(zhǔn)的領(lǐng)料單發(fā)料。領(lǐng)料單一式三聯(lián)，分別作為生產(chǎn)部門存根聯(lián)、倉庫聯(lián)和財(cái)務(wù)聯(lián)。(2)倉庫管理員應(yīng)把領(lǐng)料單編號(hào)、領(lǐng)用數(shù)量、規(guī)格等信息輸入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，經(jīng)倉儲(chǔ)經(jīng)理復(fù)核并以電子簽名方式確認(rèn)后，自動(dòng)更新材料明細(xì)臺(tái)賬。發(fā)出原材料控制對于計(jì)劃和安排生產(chǎn)活動(dòng)，由生產(chǎn)計(jì)劃經(jīng)理根據(jù)已批準(zhǔn)的月度生產(chǎn)計(jì)劃書，簽發(fā)生產(chǎn)通知單，注意生產(chǎn)通知單需要預(yù)先按順序編號(hào)。生產(chǎn)通知單控制0201二、相關(guān)業(yè)務(wù)控制(1)生產(chǎn)成本記賬員應(yīng)根據(jù)原材料領(lǐng)料單財(cái)務(wù)聯(lián)，編制原材料領(lǐng)用日報(bào)表，然后與計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)生成的生產(chǎn)記錄日報(bào)表進(jìn)行核對，檢查其中的材料耗用和流轉(zhuǎn)信息是否相符；會(huì)計(jì)主管對此審核無誤后，編制記賬憑證，并據(jù)以登記生產(chǎn)成本及原材料明細(xì)賬和總賬。(2)生產(chǎn)部門需記錄生產(chǎn)各環(huán)節(jié)所耗用的人工工資數(shù)和機(jī)器工時(shí)數(shù)，并將該信息輸入生產(chǎn)記錄日報(bào)表。(3)每月月末，由生產(chǎn)車間與倉庫核對原材料和產(chǎn)成品的轉(zhuǎn)出和轉(zhuǎn)入記錄，如有差異，倉庫管理員應(yīng)編制差異分析報(bào)告，經(jīng)倉儲(chǔ)經(jīng)理和生產(chǎn)經(jīng)營部確認(rèn)后交由會(huì)計(jì)部門進(jìn)行調(diào)整。(4)每月月末，由計(jì)算機(jī)系統(tǒng)對生產(chǎn)成本進(jìn)行歸集，按照預(yù)先設(shè)定的分?jǐn)偣胶头椒?，自?dòng)將當(dāng)月發(fā)生的生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間按比例分配；將完工產(chǎn)品成本在各種不同產(chǎn)品類別之間分配，由此生成產(chǎn)品成本計(jì)算表和生產(chǎn)成本分配表；由生產(chǎn)成本記賬員編制成品生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)憑證，經(jīng)會(huì)計(jì)主管審核批準(zhǔn)后進(jìn)行賬務(wù)處理。生產(chǎn)產(chǎn)品和核算產(chǎn)品成本活動(dòng)控制03二、相關(guān)業(yè)務(wù)控制發(fā)出產(chǎn)成品控制(1)產(chǎn)成品入庫時(shí)，質(zhì)量檢查員應(yīng)檢查并簽發(fā)預(yù)先按順序編號(hào)的產(chǎn)成品驗(yàn)收單，然后將產(chǎn)成品送交倉庫，倉庫管理員應(yīng)檢查產(chǎn)成品驗(yàn)收單，并清點(diǎn)數(shù)量，填寫預(yù)先順序編號(hào)的產(chǎn)成品入庫單，經(jīng)質(zhì)檢經(jīng)理、生產(chǎn)經(jīng)營部和倉儲(chǔ)經(jīng)理簽字確認(rèn)后，由倉庫管理員將產(chǎn)成品入庫單信息輸入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)更新產(chǎn)成品明細(xì)臺(tái)賬，并與采購訂購單編號(hào)核對。(2)存貨存放在安全的環(huán)境（如上鎖、使用監(jiān)控設(shè)備）中，只有經(jīng)過授權(quán)的工作人員可以接觸及處理存貨。產(chǎn)成品入庫和儲(chǔ)存控制0504(1)產(chǎn)成品出庫時(shí)，由倉庫管理員填寫預(yù)先順序編號(hào)的出庫單，并將產(chǎn)成品出庫單信息輸入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，經(jīng)倉儲(chǔ)經(jīng)理復(fù)核并以電子簽名方式確認(rèn)后，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)更新產(chǎn)成品明細(xì)臺(tái)賬，并與發(fā)送通知單編號(hào)進(jìn)行核對。(2)產(chǎn)成品裝運(yùn)發(fā)出前，由運(yùn)輸經(jīng)理對出庫單、銷售訂購單和發(fā)送通知單進(jìn)行獨(dú)立檢查，主要檢查從倉庫提取的商品是否附有經(jīng)批準(zhǔn)的銷售訂購單，以及所提取商品的內(nèi)容與銷售訂購單是否一致等方面。(3)每月月末，生產(chǎn)成本記賬員根據(jù)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)內(nèi)狀態(tài)為“已處理”的訂購單數(shù)量，編制銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)憑證，經(jīng)會(huì)計(jì)主管審核批準(zhǔn)后進(jìn)行銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理。二、相關(guān)業(yè)務(wù)控制(1)生產(chǎn)部門和倉儲(chǔ)部門在盤點(diǎn)日前需要對所有存貨進(jìn)行全面清理和歸整，以便接下來的盤點(diǎn)工作能夠有序地開展。(2)每一組盤點(diǎn)人員應(yīng)包括倉儲(chǔ)部門以外的其他部門人員，即不能由負(fù)責(zé)保管存貨的人員單獨(dú)負(fù)責(zé)盤點(diǎn)存貨；不同的工作人員分別負(fù)責(zé)初盤和復(fù)盤。(3)盤點(diǎn)表和盤點(diǎn)標(biāo)簽事先連續(xù)編號(hào)，發(fā)放給盤點(diǎn)人員時(shí)需要對領(lǐng)用人員進(jìn)行登記；盤點(diǎn)結(jié)束后還需要對所有已使用和未使用的盤點(diǎn)表和盤點(diǎn)標(biāo)簽進(jìn)行回收和清點(diǎn)。(4)為防止存貨重復(fù)盤點(diǎn)或被遺漏，要對所有盤點(diǎn)過的存貨貼上盤點(diǎn)標(biāo)簽，在標(biāo)簽上注明存貨的品名、數(shù)量和盤點(diǎn)人員等基本信息，以便后續(xù)檢查核對；在完成盤點(diǎn)前要檢查現(xiàn)場所有存貨是否都已經(jīng)貼上盤點(diǎn)標(biāo)簽。(5)對于不屬于本單位的、代其他方保管的存貨，要嚴(yán)格做到單獨(dú)堆放并作明確標(biāo)識(shí)；對于盤點(diǎn)期間需要領(lǐng)用的原材料或出庫的產(chǎn)成品，也要分開堆放并作標(biāo)識(shí)。(6)匯總盤點(diǎn)結(jié)果，與存貨賬面數(shù)量進(jìn)行比較，如果存在差異，則需要調(diào)查分析產(chǎn)生差異的原因，對于已經(jīng)認(rèn)定的盤盈和盤虧，要提請相關(guān)人員進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整，在調(diào)整過程中，需經(jīng)倉儲(chǔ)經(jīng)理、生產(chǎn)經(jīng)營、財(cái)務(wù)經(jīng)理和總經(jīng)理等復(fù)核批準(zhǔn)后才能入賬。盤點(diǎn)存貨控制06二、相關(guān)業(yè)務(wù)控制(1)安排適當(dāng)?shù)娜藛T定期編制存貨貨齡分析表，由管理人員對存貨貨齡分析表進(jìn)行復(fù)核，判斷是否需要對滯銷的存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，并計(jì)算存貨可變現(xiàn)凈值，據(jù)此確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提金額并進(jìn)行賬務(wù)處理。(2)生產(chǎn)部門和倉儲(chǔ)部門每月上報(bào)殘次、毀損等存貨的明細(xì)情況，采購部門和銷售部門每月上報(bào)原材料和產(chǎn)成品等的最新價(jià)格情況，財(cái)務(wù)部門據(jù)此分析存貨跌價(jià)風(fēng)險(xiǎn)并計(jì)算出相應(yīng)的跌價(jià)金額，由財(cái)務(wù)經(jīng)理和總經(jīng)理復(fù)核批準(zhǔn)后進(jìn)行賬務(wù)處理。計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備控制07生產(chǎn)與存貨循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估第2節(jié)一、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以一般制造型企業(yè)為例，影響生產(chǎn)與存貨循環(huán)交易和余額的風(fēng)險(xiǎn)因素可能包括（前四個(gè)）：交易的數(shù)量和復(fù)雜性制造型企業(yè)交易的數(shù)量龐大，業(yè)務(wù)復(fù)雜，這就增加了錯(cuò)誤和舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。成本核算的復(fù)雜性雖然原材料和直接人工等直接成本的歸集和分配比較簡單，但間接費(fèi)用的分配可能較為復(fù)雜，并且同一行業(yè)中的不同企業(yè)也可能采用不同的認(rèn)定和計(jì)量基礎(chǔ)產(chǎn)品的多元化這有可能需要聘請專家對產(chǎn)品質(zhì)量、狀況或價(jià)值等情況進(jìn)行驗(yàn)證。另外，計(jì)算各種庫存存貨數(shù)量的方法也可能存在差異。例如，計(jì)量煤堆、筒倉里的谷物或糖、黃金或貴重寶石、化工品和藥劑產(chǎn)品的存儲(chǔ)量時(shí)可能會(huì)采用不一樣的專門方法。這并不是要求注冊會(huì)計(jì)師每次清點(diǎn)存貨都要有專業(yè)人員的協(xié)助?？勺儸F(xiàn)凈值難以確定有的存貨價(jià)格會(huì)受全球經(jīng)濟(jì)供求關(guān)系的影響，其可變現(xiàn)凈值難以確定，進(jìn)而會(huì)影響存貨采購價(jià)格和銷售價(jià)格的確定，也會(huì)影響注冊會(huì)計(jì)師對與存貨計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理的評(píng)估。以一般制造型企業(yè)為例，影響生產(chǎn)與存貨循環(huán)交易和余額的風(fēng)險(xiǎn)因素可能包括（后兩個(gè)）：存貨存放的地點(diǎn)多大型企業(yè)可能將存貨放在很多地點(diǎn)，并且不同的地點(diǎn)之間可以自由調(diào)配存貨，這樣增加存貨在途中被毀損或被遺失的風(fēng)險(xiǎn)，或者導(dǎo)致存貨在兩個(gè)甚至兩個(gè)以上的地點(diǎn)被重復(fù)列示和加計(jì)，也可能產(chǎn)生轉(zhuǎn)移定價(jià)的錯(cuò)誤或引發(fā)與之相關(guān)的舞弊行為寄存的存貨企業(yè)有時(shí)候也會(huì)持有一些被寄存的存貨，這些存貨雖然還存放于企業(yè)的倉庫，但可能已經(jīng)不再歸本企業(yè)所有，而是歸其他企業(yè)所有。反之，企業(yè)的存貨也可能被寄存于其他企業(yè)的倉庫。存貨通常與企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)都具有不同程度的關(guān)聯(lián)性，因此存貨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表中其他項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具有較為緊密的關(guān)聯(lián)度。例如，收入確認(rèn)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、采購交易的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)都可能與存貨的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)共存，而存貨成本核算的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)則可能與營業(yè)成本的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)共存等。綜上所述，一般制造型企業(yè)存貨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常包括：(1)存貨實(shí)物可能不存在（存在認(rèn)定）；(2)屬于被審計(jì)單位的存貨可能未在賬面上反映（完整性認(rèn)定）；(3)存貨的所有權(quán)可能不屬于被審計(jì)單位（權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定）；(4)存貨的單位成本可能存在計(jì)算錯(cuò)誤（計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定、準(zhǔn)確性認(rèn)定）；(5)存貨的賬面價(jià)值可能無法實(shí)現(xiàn)，即跌價(jià)損失準(zhǔn)備的計(jì)提可能不充分（計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定）二、設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序注冊會(huì)計(jì)師基于生產(chǎn)與存貨循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，制定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序總體方案（見表12-2）。無論是采用綜合性方案還是實(shí)質(zhì)性方案，注冊會(huì)計(jì)師都需要確保通過實(shí)施方案中的控制測試和實(shí)質(zhì)性程序所獲取的審計(jì)證據(jù)結(jié)合起來能夠應(yīng)對所識(shí)別出的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也就是要使這些風(fēng)險(xiǎn)所涉及的全部相關(guān)認(rèn)定都已經(jīng)獲取了足夠的保證程度。生產(chǎn)與存貨循環(huán)的控制測試第3節(jié)本節(jié)導(dǎo)言：一般而言，生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制主要包括存貨數(shù)量的內(nèi)部控制和存貨單價(jià)的內(nèi)部控制。由于生產(chǎn)與存貨循環(huán)與其他業(yè)務(wù)循環(huán)聯(lián)系緊密，生產(chǎn)與存貨循環(huán)中某些審計(jì)程序，特別是對存貨余額的審計(jì)程序，可以與其他相關(guān)業(yè)務(wù)循環(huán)的審計(jì)程序同時(shí)進(jìn)行，這樣有助于更加高效地達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。例如，原材料的采購和記錄通常作為采購與付款循環(huán)的一部分進(jìn)行測試的，而包括直接人工成本和制造費(fèi)用中的人工費(fèi)用在內(nèi)的人工成本則通常作為工薪循環(huán)的一部分進(jìn)行測試的。因此，在對生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制實(shí)施測試時(shí)，應(yīng)綜合考慮其他業(yè)務(wù)循環(huán)的控制測試，避免因重復(fù)測試而造成審計(jì)資源的浪費(fèi)。一、以風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)的控制測試2.記錄人工成本環(huán)節(jié)3.記錄制造費(fèi)用環(huán)節(jié)1.發(fā)出原材料環(huán)節(jié)6.計(jì)算產(chǎn)品成本環(huán)節(jié)7.產(chǎn)成品入庫環(huán)節(jié)8.發(fā)出產(chǎn)成品環(huán)節(jié)10.計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備環(huán)節(jié)9.盤點(diǎn)存貨環(huán)節(jié)二、控制測試計(jì)劃的制訂及調(diào)整

在實(shí)施控制測試的過程中，如果發(fā)現(xiàn)人工控制在執(zhí)行時(shí)依賴于信息系統(tǒng)生成的報(bào)告，那么注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)測試系統(tǒng)生成報(bào)告的準(zhǔn)確性。例如，如果在與計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備相關(guān)的管理層控制中使用了系統(tǒng)生成的存貨貨齡分析表，其準(zhǔn)確性就會(huì)影響管理層控制的有效性，因而注冊會(huì)計(jì)師需要對存貨貨齡分析表的準(zhǔn)確性進(jìn)行測試。

有些被審計(jì)單位的成本核算實(shí)現(xiàn)了信息系統(tǒng)的全程自動(dòng)化。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師就需要了解和測試信息系統(tǒng)中的成本核算流程和參數(shù)設(shè)置，同時(shí)也要對相關(guān)信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效性進(jìn)行測試，必要時(shí)還需要信息技術(shù)專家協(xié)助相關(guān)的測試過程。二、控制測試計(jì)劃的制訂及調(diào)整表12-3至表12-10列示的是生產(chǎn)與存貨循環(huán)一些較為常見的內(nèi)部控制和控制測試程序，但并未包含生產(chǎn)與存貨循環(huán)所有的內(nèi)部控制和控制測試程序，這并不意味著注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)一定要按此執(zhí)行，原因如下：（1）被審計(jì)單位具體情況存在差異，比如所處行業(yè)不同、規(guī)模不一、內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行方式不同，以前期間接受審計(jì)的情況也各不相同。（2）注冊會(huì)計(jì)師需要考慮審計(jì)效率問題。受審計(jì)時(shí)間、審計(jì)成本等的限制，注冊會(huì)計(jì)師除了確保審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)效果外，還需要提高審計(jì)效率，比如盡可能避免重復(fù)的測試程序，保證檢查某一憑證時(shí)能夠一次完成對該憑證的全部審計(jì)測試程序，按最有效的順序?qū)嵤徲?jì)測試等。總體而言，在審計(jì)實(shí)務(wù)工作中，注冊會(huì)計(jì)師需要從實(shí)際出發(fā)，設(shè)計(jì)適合被審計(jì)單位具體情況的實(shí)用且高效的控制測試計(jì)劃。生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序第4節(jié)本節(jié)導(dǎo)言：在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師通過計(jì)劃階段執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，確定了已識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)認(rèn)定。本節(jié)將介紹實(shí)務(wù)中較為常見的針對生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序，這些程序可以從一個(gè)或多個(gè)認(rèn)定方面應(yīng)對識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。一、存貨的審計(jì)目標(biāo)存貨審計(jì)，尤其是對年末存貨余額的測試，通常是審計(jì)中最復(fù)雜、最費(fèi)時(shí)的部分。導(dǎo)致存貨審計(jì)復(fù)雜的主要原因包括：（1）存貨通常是資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)主要項(xiàng)目，也是構(gòu)成營運(yùn)資本的最大項(xiàng)目。（2）存貨存放于不同的地點(diǎn)，這使得對它的實(shí)物控制和盤點(diǎn)都很困難。企業(yè)必須將存貨放置于便于產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的地方，但是這種分散也帶來了審計(jì)的困難。（3）存貨項(xiàng)目的多樣性加大了審計(jì)的難度。例如，化學(xué)制品、寶石、電子元件以及其他的高科技產(chǎn)品。（4）存貨本身的陳舊以及存貨成本的分配也給存貨的估價(jià)帶來了困難。（5）不同企業(yè)采用的存貨計(jì)價(jià)方法存在多樣性。存貨的審計(jì)目標(biāo)一般包括實(shí)施審計(jì)程序以證實(shí)：（1）賬面存貨余額對應(yīng)的實(shí)物是否真實(shí)存在（存在認(rèn)定）（2）屬于被審計(jì)單位的存貨是否均已入賬（完整性認(rèn)定）（3）存貨是否屬于被審計(jì)單位（權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定）（4）存貨單位成本的計(jì)量是否準(zhǔn)確（計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定）（5）存貨的賬面價(jià)值是否可以實(shí)現(xiàn)（計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定）一、存貨的審計(jì)目標(biāo)小結(jié)：存貨審計(jì)涉及數(shù)量和單價(jià)兩個(gè)方面。針對存貨數(shù)量的實(shí)質(zhì)性程序主要是存貨監(jiān)盤。此外，還包括對第三方保管的存貨實(shí)施函證等程序，對在途存貨進(jìn)行相關(guān)憑證檢查和期后入庫記錄核實(shí)等程序。存貨單價(jià)的實(shí)質(zhì)性程序包括對購買和生產(chǎn)成本的審計(jì)程序和對存貨可變現(xiàn)凈值的審計(jì)程序。其中原材料成本的計(jì)量較為簡單，一般通過對采購成本的審計(jì)進(jìn)行測試；在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的單價(jià)較為復(fù)雜，包括測試原材料成本、人工成本和制造費(fèi)用的歸集和分?jǐn)偟?。存貨審?jì)還需考慮其與采購、銷售收入及銷售成本間的相互關(guān)系，因?yàn)榇尕浾J(rèn)定取得的證據(jù)同時(shí)也為其對應(yīng)項(xiàng)目的認(rèn)定提供了證據(jù)。例如，通過存貨監(jiān)盤和對已收存貨的截止測試取得的，與外購商品或原材料存貨的完整性和存在認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)，為同一期間原材料和商品采購的完整性和發(fā)生提供了保證。）二、存貨的一般審計(jì)程序1.獲取年末存貨余額明細(xì)表進(jìn)行復(fù)核和比較（1）復(fù)核單項(xiàng)存貨金額的計(jì)算（單位成本×數(shù)量）和明細(xì)表的加總計(jì)算是否準(zhǔn)確。（2）將本年末存貨余額與上年末存貨余額進(jìn)行比較，總體分析變動(dòng)原因。

2.實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序存貨的實(shí)質(zhì)性程序中較為常見的是對存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)的實(shí)質(zhì)性分析程序，具體過程如下：（1）根據(jù)對被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng)、供應(yīng)商、貿(mào)易條件、行業(yè)慣例和行業(yè)現(xiàn)狀的了解，確定存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)的預(yù)期值。（2）根據(jù)對本期存貨余額組成情況、實(shí)際經(jīng)營情況、市場情況、存貨采購情況的了解，確定可接受的差異額。（3）計(jì)算實(shí)際存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)和預(yù)期周轉(zhuǎn)天數(shù)之間的差異。（4）通過詢問管理層和相關(guān)員工，調(diào)查存在重大差異的原因，并評(píng)估差異是否表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，是否需要設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)募?xì)節(jié)測試程序以識(shí)別和應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。三、存貨計(jì)價(jià)測試存貨監(jiān)盤程序主要是對存貨的數(shù)量進(jìn)行測試。為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表上存貨余額的真實(shí)性，還應(yīng)對存貨的計(jì)價(jià)進(jìn)行審計(jì)。前文已經(jīng)詳細(xì)介紹了存貨監(jiān)盤的相關(guān)內(nèi)容，此處主要對存貨計(jì)價(jià)測試進(jìn)行闡述。一般而言，存貨計(jì)價(jià)測試包括兩個(gè)方面：被審計(jì)單位所使用的存貨單位成本是否正確；是否恰當(dāng)計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在實(shí)施存貨計(jì)價(jià)測試之前，注冊會(huì)計(jì)師通常要先了解被審計(jì)單位本年度的存貨計(jì)價(jià)方法是否與以前年度一致。如果不一致，則需要檢查發(fā)生變化的理由，分析其合理性，并核實(shí)這些變化是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)膶徟ㄒ唬┐尕泦挝怀杀緶y試

對于原材料的單位成本，注冊會(huì)計(jì)師主要基于企業(yè)的原材料計(jì)價(jià)方法，比如先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等，結(jié)合原材料的歷史采購成本，對其賬面成本的準(zhǔn)確性進(jìn)行測試，主要涉及檢查原材料價(jià)格相關(guān)的憑證，以及檢查原材料計(jì)價(jià)方法的運(yùn)用是否正確等程序。對于產(chǎn)品和產(chǎn)品的單位成本，注冊會(huì)計(jì)師需要對成本核算過程進(jìn)行測試，通常包括直接材料成本測試、直接人工成本測試、制造費(fèi)用測試和生產(chǎn)成本分配測試等內(nèi)容，具體測試程序如下：1.直接材料成本測試對于采用定額單耗的企業(yè)，可選擇某一成本報(bào)告期若干種具有代表性的產(chǎn)品成本計(jì)算單，選取適當(dāng)?shù)臉颖?，獲取其生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)記錄以及直接材料單位消耗定額，實(shí)施下列程序：（1）根據(jù)材料明細(xì)賬或采購業(yè)務(wù)測試工作底稿中各直接材料的單位實(shí)際成本，計(jì)算出直接材料的總消耗量和總成本。（2）將上述計(jì)算結(jié)果與該樣本成本計(jì)算單中的直接材料成本進(jìn)行核對，看是否相符。（一）存貨單位成本測試

對于未采用定額單耗的企業(yè)，可獲取材料費(fèi)用分配匯總表、材料發(fā)出匯總表或領(lǐng)料單、材料明細(xì)賬或采購業(yè)務(wù)測試工作底稿中各直接材料的單位成本，檢查下列事項(xiàng)：（1）核對成本計(jì)算單中直接材料成本與材料費(fèi)用分配匯總表中該產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的直接材料費(fèi)用是否一致，分配標(biāo)準(zhǔn)是否具有合理性。（2）計(jì)算出所抽取的材料發(fā)出匯總表或領(lǐng)料單中幾種直接材料的發(fā)出總量和實(shí)際單位成本之積，將其與材料費(fèi)用分配匯總表中各種材料費(fèi)用進(jìn)行核對和比較對于采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)，獲取樣本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)記錄、直接材料單位標(biāo)準(zhǔn)用量、直接材料標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)及發(fā)出材料匯總表或領(lǐng)料單，檢查下列事項(xiàng)：（1）基于生產(chǎn)數(shù)量、直接材料單位標(biāo)準(zhǔn)用量和標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)成本與成本計(jì)算單中的直接材料成本核對是否相符。（2）直接材料成本差異的計(jì)算過程及結(jié)果是否正確，賬務(wù)處理是否恰當(dāng)。（一）存貨單位成本測試2.直接人工成本測試對于采用計(jì)時(shí)工資制的企業(yè)，獲取樣本的實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄、員工分類表和員工工薪手冊（工資率）及人工費(fèi)用分配匯總表，實(shí)施下列程序：（1）成本計(jì)算單中直接人工成本與人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的直接人工費(fèi)用核對是否相符。（2）樣本的實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄與人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的實(shí)際工時(shí)核對是否相符；抽取生產(chǎn)部門若干天的工時(shí)臺(tái)賬與實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄核對是否相符。（3）當(dāng)沒有實(shí)際工時(shí)統(tǒng)計(jì)記錄時(shí)，則可根據(jù)員工分類表及員工工薪手冊中的工資率，計(jì)算復(fù)核人工費(fèi)用分配匯總表中該樣本的直接人工費(fèi)用是否合理。對于采用計(jì)件工資制的企業(yè)，獲取樣本的產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告、個(gè)人（小組）產(chǎn)量記錄和經(jīng)批準(zhǔn)的單位工薪標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)件工資制度，檢查下列事項(xiàng)：（1）根據(jù)樣本的統(tǒng)計(jì)產(chǎn)量和單位工薪標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的人工費(fèi)用與成本計(jì)算單中直接人工成本核對是否相符。（2）抽取若干個(gè)直接人工（小組）的產(chǎn)量記錄，檢查是否被匯總計(jì)入產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告。對于采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)，獲取樣本的生成指令或產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)告、工時(shí)統(tǒng)計(jì)報(bào)告和經(jīng)批準(zhǔn)的單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)、標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)工資率、直接人工的工薪匯總表等資料，檢查下列事項(xiàng)：（1）根據(jù)產(chǎn)量和單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)總量與標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)工資率之積同成本計(jì)算單中直接人工成本核對是否相符。（2）直接人工成本差異的計(jì)算與賬務(wù)處理是否正確，并注意直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本在當(dāng)年內(nèi)有無重大變更。3.制造費(fèi)用測試獲取樣本的制造費(fèi)用分配匯總表、按項(xiàng)目分列的制造費(fèi)用明細(xì)賬、與制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)的統(tǒng)計(jì)報(bào)告及其相關(guān)原始記錄，進(jìn)行以下檢查：(1)在制造費(fèi)用分配匯總表中，樣本分擔(dān)的制造費(fèi)用與成本計(jì)算單中的制造費(fèi)用核對是否相符。(2)制造費(fèi)用分配匯總表中的合計(jì)數(shù)與樣本所屬成本報(bào)告期的制造費(fèi)用明細(xì)賬總計(jì)數(shù)核對是否相符。(3)制造費(fèi)用分配匯總表選擇的分配標(biāo)準(zhǔn)（機(jī)器工時(shí)數(shù)、直接人工工資、直接人工工時(shí)數(shù)、產(chǎn)量等）與相關(guān)的統(tǒng)計(jì)報(bào)告或原始記錄核對是否相符，并對費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的合理性作出評(píng)估。(4)如果企業(yè)采用預(yù)計(jì)費(fèi)用分配率分配制造費(fèi)用，則應(yīng)針對制造費(fèi)用分配過多或過少的差額，檢查其是否作了適當(dāng)?shù)馁~務(wù)處理。(5)如果企業(yè)采用標(biāo)注成本法，則應(yīng)檢查樣本中標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用的確定是否合理，計(jì)入成本計(jì)算單的數(shù)據(jù)是否正確，制造費(fèi)用差異的計(jì)算與賬務(wù)處理是否正確，并注意標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用在當(dāng)年度內(nèi)有無重大變更。（一）存貨單位成本測試4.生產(chǎn)成本分配測試針對生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的分配情況，主要通過實(shí)施以下程序來完成測試：(1)檢查成本計(jì)算單中在產(chǎn)品數(shù)量與生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)告或在產(chǎn)品盤存表中的數(shù)量是否一致。(2)檢查在產(chǎn)品約當(dāng)量計(jì)算或其他分配標(biāo)準(zhǔn)是否合理；計(jì)算復(fù)核樣本的總成本和單位成本。（一）存貨單位成本測試（二）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備測試

注冊會(huì)計(jì)師在測試存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，主要從兩個(gè)方面進(jìn)行測試：1.識(shí)別出需要計(jì)提跌價(jià)損失準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目注冊會(huì)計(jì)師可以通過詢問管理層和相關(guān)部門（生產(chǎn)、倉儲(chǔ)、財(cái)務(wù)、銷售部門等）員工，了解被審計(jì)單位如何收集有關(guān)滯銷、過時(shí)、陳舊、毀損、殘次存貨的信息并如何對此計(jì)提必要的跌價(jià)損失準(zhǔn)備。比如，被審計(jì)單位編制存貨貨齡分析表，則可以通過審閱分析表識(shí)別滯銷或陳舊的存貨。此外，注冊會(huì)計(jì)師還要結(jié)合存貨盤盤過程中所獲取的信息，以判斷被審計(jì)單位的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)算表是否有遺漏。2.檢查存貨可變現(xiàn)凈值計(jì)量的合理性在存貨計(jì)價(jià)審計(jì)中，由于被審計(jì)單位對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值估值的方法計(jì)價(jià)，所以注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注其對存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)量方法、過程和結(jié)果是否符合可變現(xiàn)凈值的定義，是否以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且充分考慮持有存貨的目的以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。通常可以采用抽樣的方式對此進(jìn)行詳細(xì)檢查。拓展閱讀獐子島公司違規(guī)案例

獐子島公司地處遼寧省大連市，于2006年9月28日在深交所掛牌上市，其控股股東為當(dāng)?shù)匾患壹w所有制企業(yè)——長?？h獐子島投資發(fā)展中心。公司主要從事蝦夷扇貝、海參、鮑魚等海珍品育苗、養(yǎng)殖、加工、銷售等業(yè)務(wù)，作為一家養(yǎng)殖業(yè)上市公司，獐子島公司一直受到投資者和分析機(jī)構(gòu)的追捧，有“海上大寨”的美譽(yù)。

然而，2014年的一則“重大風(fēng)險(xiǎn)提示”使獐子島公司成為輿論焦點(diǎn)。2014年10月30日，獐子島公司對外發(fā)布公告，由于遭受剝光黃海幾十年一遇的冷水困影響，公司過去幾年所播撒的100多萬畝蝦夷扇貝苗絕收，考慮到這一異常因素，公司預(yù)期將發(fā)生巨虧。深交所一度發(fā)函問詢，獐子島公司從底質(zhì)、水深、水溫劇烈變化、氣候變化引起自然災(zāi)害風(fēng)險(xiǎn)、餌料供給變化、敵害和養(yǎng)殖容量等方面解釋了影響底播蝦夷扇貝存活的脅迫因子。隨后2018年1月、2019年4月，獐子島公司又發(fā)布其蝦夷扇貝大規(guī)模死亡的信息，其資產(chǎn)和業(yè)績接連受到外界質(zhì)疑。獐子島公司違規(guī)案例

一、2010—2014年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析

公開數(shù)據(jù)顯示，獐子島公司在2011年以前業(yè)績一直十分亮眼，作為一家養(yǎng)殖業(yè)上市公司，收入、利潤逐年增加，且主營產(chǎn)品蝦夷扇貝、海參的毛利率分別高達(dá)61.81%、52.10%（2011年數(shù)據(jù)），實(shí)屬難得。但是在2012年，公司不僅營業(yè)收入較2011年下降了11.20%，凈利潤更是斷崖式下降79.17%。對此，公司從以下五個(gè)方面給出了解釋：

一是公司年末與威海長青公司存在未決訴訟，經(jīng)律師評(píng)估后計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入營業(yè)外支出。

二是外部需求下降引起的出口貿(mào)易額大幅減少。

三是公司改善員工福利、優(yōu)化薪酬體系，從而加重當(dāng)期人力成本負(fù)擔(dān)。

四是底播蝦夷扇貝產(chǎn)出現(xiàn)大幅減少。

五是受臺(tái)風(fēng)影響，公司浮錢鮑魚的產(chǎn)量與預(yù)期相比下降較為明顯。獐子島公司違規(guī)案例

一、2010—2014年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析

對于前述三項(xiàng)解釋，在查閱報(bào)表附注后可知，公司因未決訴訟而計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債金額為3577萬元；公司2012年國外貿(mào)易利潤為3383萬元，較2011年的7843萬元下降了4460萬元；2011年末在冊員工4335人，2012年末在冊員工4421人，雖然公司員工較上一年有所增加，導(dǎo)致其工資及工資性費(fèi)用由2011年的11191萬元上升到13070萬元，但工資支出總量僅增加1879萬元。以上三項(xiàng)解釋合計(jì)減少當(dāng)年利潤9916萬元，但這并不是凈利潤下降39365萬元的主要原因。

因此，后兩項(xiàng)解釋才是導(dǎo)致獐子島2012年業(yè)績驟降的根源。但受限于當(dāng)時(shí)的公開資料，投資者未能及時(shí)了解底播蝦夷扇貝產(chǎn)下降和浮錢鮑魚產(chǎn)量下降的具體影響，直到2年后通過公司的自我披露才讓投資者意識(shí)到其嚴(yán)重性。獐子島公司違規(guī)案例

一、2010—2014年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析

自2012年開始，獐子島公司營業(yè)收入總體保持穩(wěn)定，而凈利潤逐年下降，2014年甚至虧損11.95億元。2014年10月31日起，獐子島公司先后對其關(guān)鍵性生物資產(chǎn)蝦夷扇貝的狀況進(jìn)行了多次公告，引起輿論關(guān)注。獐子島公司期末存貨大幅減少的原因是放棄對當(dāng)期105.64萬畝底播蝦夷扇貝的采捕，并進(jìn)行了核銷處理，該項(xiàng)核銷直接導(dǎo)致當(dāng)年?duì)I業(yè)外支出增加73461.94萬元。

此外，徐子島公司還對當(dāng)時(shí)尚存的43.02萬畝底播蝦夷扇貝存貨（原賬面價(jià)值30060萬元）計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備28305萬元，并全部計(jì)入資產(chǎn)減值損失。兩項(xiàng)合計(jì)共減少當(dāng)期利潤10.18億元，上述非經(jīng)常性損失是導(dǎo)致當(dāng)年巨虧的主要原因。二、2015—2019年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析

在連續(xù)2年出現(xiàn)虧損后，2016年徐子島公司扭虧為盈。2017年，徐子島海洋牧場再次遭受重大災(zāi)害，受災(zāi)海域達(dá)131.46萬畝，公司繼續(xù)采用前述做法，一方面核銷存貨，另一方面通過計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，最終將損失的63830.12萬元全部計(jì)入當(dāng)年損益，導(dǎo)致徐子島公司2017年年度業(yè)績出現(xiàn)大幅虧損。同年，時(shí)任外審機(jī)構(gòu)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所第一次對徐子島公司出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。對此，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所從兩方面予以解釋：

一是2017年徐子島公司巨虧7.26億元，資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)89.7%，營運(yùn)資金缺口超過12億元，結(jié)合其消耗性生物資產(chǎn)大量核銷，表明公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；

二是公司涉嫌信息披露違法違規(guī)，于2018年2月9日被中國證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。二、2015—2019年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析

與此同時(shí)，徐子島公司還收到了大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其出具的否定意見的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，認(rèn)定公司對于底播蝦夷扇貝存貨的計(jì)算存在嚴(yán)重偏差，尤其是對可能發(fā)生的重大異常預(yù)測不夠，以及公司消耗性生物資產(chǎn)管控中的監(jiān)測手段和預(yù)警機(jī)制存在重大缺陷。

在對外披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，徐子島公司首次承認(rèn)了公司非財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制存在缺陷，主要表現(xiàn)為存貨管理中的監(jiān)測預(yù)警制度存在缺陷，特別是由于當(dāng)時(shí)國內(nèi)、國際尚未對生態(tài)指標(biāo)、生物指標(biāo)進(jìn)行關(guān)聯(lián)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)研究，導(dǎo)致徐子島公司無法全面評(píng)估外界生態(tài)指標(biāo)的異常決策可能對底播蝦夷扇貝產(chǎn)生的影響，無法對其消耗性生物資產(chǎn)的狀況進(jìn)行及時(shí)預(yù)測。二、2015—2019年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析

2018年1月，徐子島公司在盤點(diǎn)底播蝦夷扇貝的過程中發(fā)現(xiàn)，部分養(yǎng)殖海域內(nèi)蝦夷扇貝大規(guī)模死亡，經(jīng)測算捕撈收入不足以彌補(bǔ)采捕成本，故選擇放棄采捕，并對賬面成本為5.78億元的底播蝦夷扇貝存貨進(jìn)行核銷處理，同時(shí)對另外24.3萬畝海域價(jià)值1.26億元的底播蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備6072.16萬元。上述兩項(xiàng)合計(jì)影響凈利潤6.38億元，全部計(jì)入當(dāng)年損益。

2019年，徐子島公司更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，但繼續(xù)收到了保留意見的審計(jì)報(bào)告和否定意見的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。外部審計(jì)師關(guān)注的焦點(diǎn)，仍然是徐子島公司在生物生長安全監(jiān)測預(yù)警的有效性和避免生物死亡的技術(shù)識(shí)別能力方面存在缺陷，導(dǎo)致未能避免當(dāng)年存貨發(fā)生的死亡風(fēng)險(xiǎn)。2019年秋季，徐子島公司又陸續(xù)發(fā)布公告，稱其在日常抽測中發(fā)現(xiàn)底播蝦夷扇貝再一次出現(xiàn)大規(guī)模死亡，并對過去2年所投的43.57萬畝、賬面成本為2.31億元的底播蝦夷扇貝進(jìn)行核銷處理，此外還對12.48萬畝底播蝦夷扇貝存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備6055.44萬元。這幾乎是2014年的歷史重現(xiàn)。毫無意外，2019年公司經(jīng)營業(yè)績發(fā)生重大虧損。從審計(jì)角度來看，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)可能存在一定的疏忽和不足。一方面，審計(jì)機(jī)構(gòu)未能充分了解客戶公司存貨管理的特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行存在缺陷。另一方面，審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)可能過于依賴公司的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表，未能充分進(jìn)行實(shí)地勘察和抽樣測試，未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)存貨存在的問題。資料來源：中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)網(wǎng)站。案例分析案例一數(shù)字化審計(jì)應(yīng)用案例：非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的挖掘

在數(shù)字化審計(jì)過程中，審計(jì)人員除了要面對數(shù)據(jù)庫、表格等二維數(shù)據(jù)之外，還需要面對各種各樣的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，這類數(shù)據(jù)沒有預(yù)定義的數(shù)據(jù)模型，結(jié)構(gòu)不規(guī)則，不能通過二維邏輯來展現(xiàn)，如辦公文檔、文本、圖片、各類報(bào)表、圖像和音頻/視頻信息等。一筆貸款業(yè)務(wù)，除了基礎(chǔ)的客戶信息、賬戶信息、額度信息、交易信息之外，其他貸前的調(diào)查報(bào)告等大多是非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。

從全面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析和評(píng)價(jià)的角度講，在數(shù)字化審計(jì)過程中，對這些數(shù)據(jù)不能視而不見。一方面，這些數(shù)據(jù)可能蘊(yùn)藏著新的思路、新的方向；另一方面，忽略這些數(shù)據(jù)，很容易對典型結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)相關(guān)的“顯性現(xiàn)象”多加關(guān)注和分析，而對非典型非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)相關(guān)的“隱性現(xiàn)象”，由于數(shù)據(jù)很難獲取、處理或根本無法獲取，反而看重不多。案例一數(shù)字化審計(jì)應(yīng)用案例：非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的挖掘

比如，對一個(gè)組織的風(fēng)險(xiǎn)狀況進(jìn)行評(píng)估分析時(shí)，領(lǐng)導(dǎo)的管理風(fēng)格和關(guān)注點(diǎn)是審計(jì)人員必須關(guān)注的內(nèi)容。一般來講，領(lǐng)導(dǎo)在不同工作會(huì)議中的講話，會(huì)反映出領(lǐng)導(dǎo)對該組織發(fā)展戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)策略的觀點(diǎn)。對領(lǐng)導(dǎo)講話進(jìn)行分析可在一定程度上了解領(lǐng)導(dǎo)的管理理念，但領(lǐng)導(dǎo)的講話都是文本格式的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，如何才能快速抓住領(lǐng)導(dǎo)講話的重點(diǎn)，甚至對不同年齡段的重點(diǎn)進(jìn)行比較呢？

Python提供了自然語言處理庫，可以利用文本數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)對領(lǐng)導(dǎo)的講話內(nèi)容進(jìn)行分析，詞頻分析，詞云展示，可視化地展示領(lǐng)導(dǎo)講話的重點(diǎn)。同一篇講話，關(guān)鍵詞的出現(xiàn)是有先后順序的，從關(guān)鍵詞之間的關(guān)系，可以看出講話者的思路和決策方向。在對講話內(nèi)容進(jìn)行分析，詞頻分析的基礎(chǔ)上，還可以進(jìn)一步進(jìn)行詞語間的關(guān)系關(guān)系分析，依存關(guān)系分析。此外，講話者在不同時(shí)期的講話，結(jié)合不同時(shí)期的外部形勢，內(nèi)部經(jīng)常情況等，有不同的關(guān)注重點(diǎn)和管理風(fēng)格?？梢栽趩纹v話內(nèi)容的基礎(chǔ)上，對不同時(shí)期的講話內(nèi)容進(jìn)行對比分析，識(shí)別講話者風(fēng)險(xiǎn)偏好變化。案例二瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所存貨審計(jì)程序應(yīng)用在瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為振隆特產(chǎn)IPO審計(jì)機(jī)構(gòu)，對振隆特產(chǎn)2012年、2013年及2014年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)收費(fèi)130萬元。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)，其所出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對振隆特產(chǎn)2012年至2014年與存貨相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)未勤勉盡責(zé)。2012年至2014年，振隆特產(chǎn)各年年末存貨余額分別占資產(chǎn)總額的44%、39%、26%。經(jīng)查，振隆特產(chǎn)分別通過調(diào)節(jié)出成本、調(diào)低原材料采購單價(jià)以及未在賬面確認(rèn)已處理零存貨損失的方式虛增利潤和存貨。虛增利潤金額分別占當(dāng)年利潤總額的25.52%、32.85%、32.43%；虛增存貨金額分別占各年年末資產(chǎn)總額的3.11%、6.51%、7.26%。案例二瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所存貨審計(jì)程序應(yīng)用

未按審計(jì)準(zhǔn)則及設(shè)計(jì)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施、總體審計(jì)策略執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對振隆特產(chǎn)2013年及2014年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，認(rèn)為存貨存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，將存貨和營業(yè)成本評(píng)估為存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將存貨評(píng)估為存在特別風(fēng)險(xiǎn)。在舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施中提出，在觀察存貨盤點(diǎn)的過程中實(shí)施額外的審計(jì)程序，例如，更嚴(yán)格地檢查包裝箱中的貨物、存貨堆放方式等。注冊會(huì)計(jì)師在監(jiān)盤過程中，在振隆特產(chǎn)的存貨密集堆放，各塊物品間設(shè)置可查看空間的情況下，只對頂層、側(cè)面以及外圍的存貨進(jìn)行抽樣檢查，未對某中心存貨進(jìn)行檢查。此外，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在總體審計(jì)策略中提出要核對庫房進(jìn)銷存賬與財(cái)務(wù)賬是否一致，但實(shí)際未執(zhí)行。

未按審計(jì)準(zhǔn)則及總體審計(jì)策略的要求，實(shí)施有效的抽盤程序。

2012年至2014年，振隆特產(chǎn)虛增的以及存放于天津代工廠的存貨金額分別占各年末存貨金額的比例為24.84%、30.97%、41.49%，該部分存貨于各年年末在振隆特產(chǎn)的自有庫房中是無法盤點(diǎn)出來的，而瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)工作底稿中記錄2012年、2013年和2014年的抽盤比例分別為54.36%、67.85%、88.56%。在實(shí)際監(jiān)盤時(shí)，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅從每一塊存貨中抽出部分存貨進(jìn)行稱重或查看質(zhì)量，認(rèn)為整塊存貨是經(jīng)過抽盤的，故瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際抽盤的比例遠(yuǎn)低于審計(jì)工作底稿記載的比例。此外，2013年和2014年，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在總體審計(jì)策略中提出要加大抽盤的范圍與數(shù)量，但實(shí)際并未執(zhí)行。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所上述行為違反了《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》的相關(guān)規(guī)定。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、侯某勛、肖某在聽證與申辯材料中對與存貨相關(guān)項(xiàng)目審計(jì)問題提出：關(guān)于未按審計(jì)準(zhǔn)則及設(shè)計(jì)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施、總體審計(jì)策略執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序問題(1)2013年審計(jì)工作底稿2260-6顯示，“更嚴(yán)格地檢查包裝箱中的貨物”這一審計(jì)程序不適用；(2)根據(jù)特產(chǎn)的存貨密集堆放，各塊物品間設(shè)置留置查看空間，這種情形顯然不應(yīng)再適用對“存貨堆放方式（如堆為中空）”實(shí)施額外的審計(jì)程序這一應(yīng)對措施；(3)“更嚴(yán)格地檢查包裝箱中的貨物”這一審計(jì)程序，2014年審計(jì)時(shí)已經(jīng)實(shí)施，即委托專業(yè)第三方鑒定機(jī)構(gòu)對貨物進(jìn)行檢測；(4)瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施了核對庫房進(jìn)銷存賬與財(cái)務(wù)賬是否一致審計(jì)程序并且計(jì)入了審計(jì)工作底稿“控制測試—存貨與成本流程—存貨的日常保管控制測試表”中。關(guān)于未實(shí)施有效抽查程序問題(1)根據(jù)特產(chǎn)實(shí)際盤虧的數(shù)量是未經(jīng)準(zhǔn)確核實(shí)的，事先告知書對于這一基本事實(shí)問題沒有查明；(2)事先告知書混淆了“檢查存貨”和“執(zhí)行抽查”這兩個(gè)概念；(3)2012年、2013年和2014年的抽查比例分別為54.36%、67.85%、88.56%，呈現(xiàn)逐年上漲的態(tài)勢，表明瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行了總體審計(jì)策略；(4)由于各期末監(jiān)盤程序大致相同，以2014年存貨盤盈為例，原材料盤盈比例為70.19%，庫存商品盤盈比例為18.37%，總抽盤金額246448303.6元，比例為期末存貨余額的88.56%。中國證監(jiān)會(huì)認(rèn)為，當(dāng)事人的申辯理由不能成立：關(guān)于未按審計(jì)準(zhǔn)則、設(shè)計(jì)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施及總體審計(jì)策略執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序問題首先，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對措施，繼而設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以應(yīng)對評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2013年風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及總體應(yīng)對措施中提出要更嚴(yán)格地檢查包裝箱中的貨物，其理應(yīng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，即如何更嚴(yán)格地實(shí)施檢查程序以應(yīng)對由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻在后續(xù)審計(jì)程序中認(rèn)為該應(yīng)對措施“不