醫(yī)藥制造行業(yè)審計(jì)指南

目錄

第一部分醫(yī)藥行業(yè)現(xiàn)狀及特點(diǎn)分析1

一、醫(yī)藥制造行業(yè)總體狀況1

1、我國(guó)醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)的分類及整體狀況1

2、我國(guó)醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位2

3、行業(yè)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)2

二、醫(yī)藥制造行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)律和行業(yè)特點(diǎn)7

（一）藥品生產(chǎn)企業(yè)成立的法定程序8

（二）行業(yè)特點(diǎn)9

1、行業(yè)分類復(fù)雜，產(chǎn)品差異較大9

2、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，企業(yè)面臨降價(jià)壓力9

3、政府監(jiān)管重點(diǎn)，生產(chǎn)銷售過(guò)程可控度高11

4、實(shí)行市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)制，有鮮明的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)12

5、實(shí)行政府定價(jià)、政府指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)相結(jié)合的定價(jià)政策」3

6、醫(yī)藥行業(yè)的稅負(fù)率水平較高，有特定的稅收優(yōu)惠政策。16

三、行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)17

1、《中華人民共和國(guó)藥品管理法》及其實(shí)施條例17

2、《國(guó)家藥品生產(chǎn)法》17

3、《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范》17

4、《藥品GMP認(rèn)證管理辦法》17

第二部分醫(yī)藥行業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)17

一、常見問(wèn)題17

二、定向風(fēng)險(xiǎn)分析18

三、主要偷逃稅手段20

第三部分醫(yī)藥行業(yè)審計(jì)方法27

一、行業(yè)模型的運(yùn)用27

（一）行業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)及參數(shù)27

（二）行業(yè)模型____________________________________________29

1、投入產(chǎn)出模型29

2、關(guān)聯(lián)交易類配比分析模型33

3、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失與進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出相關(guān)性模型_____________34

4、破損率分析模型_________________________________________34

5、免稅貨物勞務(wù)與進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出相關(guān)性模型___________________35

二、案頭分析環(huán)節(jié)35

（-）行業(yè)審計(jì)案頭分析要點(diǎn)36

（二）行業(yè)審計(jì)基本資料的收集37

三、內(nèi)控測(cè)試環(huán)節(jié)38

（一）測(cè)試步驟38

（二）測(cè)試目的38

（三）測(cè)試內(nèi)容38

1、材料采購(gòu)與付款循環(huán)38

2、生產(chǎn)循環(huán)40

3、銷售與收款循環(huán)41

（四）生產(chǎn)流程概述及對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的控制要點(diǎn)42

四、確定性審計(jì)46

（一）采購(gòu)環(huán)節(jié)46

1、醫(yī)藥企業(yè)采購(gòu)環(huán)節(jié)的特點(diǎn)46

2、采購(gòu)環(huán)節(jié)常見的稅收問(wèn)題47

3、審計(jì)程序及方法49

（二）生產(chǎn)環(huán)節(jié)51

1、醫(yī)藥企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的特點(diǎn)51

2、生產(chǎn)環(huán)節(jié)常見的稅收問(wèn)題52

3、審計(jì)程序及方法53

（三）銷售環(huán)節(jié)57

1、醫(yī)藥行業(yè)銷售模式和特點(diǎn)58

2、銷售環(huán)節(jié)常見的稅收問(wèn)題_________________________________________59

3、審計(jì)程序及方法59

（四）收入與成本的審計(jì)60

（五）應(yīng)收帳款的審計(jì)62

（六）銷售費(fèi)用的審計(jì)62

附件：醫(yī)藥行業(yè)審計(jì)底稿（修訂）64

編寫說(shuō)明______________________________________________________67

第一部分醫(yī)藥行業(yè)現(xiàn)狀及特點(diǎn)分析

一、醫(yī)藥制造行業(yè)總體狀況

1、我國(guó)醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)的分類及整體狀況

醫(yī)藥行業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，是傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)

和現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)相結(jié)合，一、二、三產(chǎn)業(yè)為一體的產(chǎn)業(yè)。醫(yī)藥行

業(yè)分為醫(yī)藥制造業(yè)、中成藥工業(yè)、中藥飲片工業(yè)、生物制藥

工業(yè)、醫(yī)藥器械工業(yè)、制藥機(jī)械工業(yè)、醫(yī)用材料及醫(yī)療用品

制造工業(yè)和其他工業(yè)，共8個(gè)子行業(yè)。本審計(jì)指南對(duì)象為醫(yī)

藥制造業(yè)。

醫(yī)藥制造業(yè)按按國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(GB/T4754-2002),

可分為以下七類：化學(xué)藥品原藥制造、化學(xué)藥品制劑制造、

中藥飲片加工、中成藥制造、獸用藥品制造、生物、生化制

品的制造和衛(wèi)生材料及醫(yī)藥用品制造。藥品的分類則更復(fù)

雜、更專業(yè)，如按疾病分類，藥品可分為：呼吸科類、消

化科類、婦科類、心腦血管類、風(fēng)濕骨科類、內(nèi)分泌科類、

泌尿生殖類、補(bǔ)益類、五官科類、抗腫瘤類等。按劑型分類,

一般分為：膠囊劑、軟膠囊劑、片劑、顆粒劑、丸劑、注射

劑等等。另外藥品還可以有現(xiàn)代藥和傳統(tǒng)藥、處方藥和非處

方藥、新藥和已有國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)藥品之分等等。

現(xiàn)階段，我國(guó)已經(jīng)形成了比較完備的醫(yī)藥工業(yè)體系和醫(yī)

藥流通網(wǎng)絡(luò)，發(fā)展成為世界制藥大國(guó)。據(jù)統(tǒng)計(jì)口徑：我國(guó)現(xiàn)

有醫(yī)藥工業(yè)企業(yè)4000多家，可以生產(chǎn)化學(xué)原料藥近1500種,

總產(chǎn)量43萬(wàn)噸，位居世界第二。隨著人民生活水平的提高

和對(duì)醫(yī)療保健需求的不斷增長(zhǎng)，醫(yī)藥工業(yè)一直保持著較快的

發(fā)展速度，1978年至20XX年，醫(yī)藥工業(yè)產(chǎn)值年均遞增

16.6%,成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)展最快的行業(yè)之一。

2、我國(guó)醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位

目前醫(yī)藥工業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的地位穩(wěn)步提高，主要經(jīng)濟(jì)

指標(biāo)占全部工業(yè)總額的比重，呈現(xiàn)穩(wěn)步增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。一方面醫(yī)

藥行業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中所占比重不大，以資產(chǎn)為主的規(guī)模比重

僅為2%-3%,效益指標(biāo)相對(duì)高一些也僅為3%-4%,是我國(guó)

實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的穩(wěn)定來(lái)源產(chǎn)業(yè)之一，但并未進(jìn)入支柱產(chǎn)業(yè)之

列。另一方面醫(yī)藥行業(yè)與人民群眾的日常生活息息相關(guān)，是

為人民防病治病、康復(fù)保健、提高民族素質(zhì)的特殊產(chǎn)業(yè)。在

保證國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康、持續(xù)發(fā)展中，起到了積極的、不可替代

的“保駕護(hù)航”作用。

3、行業(yè)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)

醫(yī)藥行業(yè)主要經(jīng)濟(jì)收益、資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)指標(biāo)表（2003年1-8月）

全行業(yè)化學(xué)制藥中藥生物制藥醫(yī)療器械

18.61%17.91%16.00%29.97%18.32%

銷售收入增長(zhǎng)率

30.26%44.35%13.03%23.16%29.54%

實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)增長(zhǎng)率

8.53%9.46%7.35%7.24%10.04%

10.13%9.85%11.15%12.23%8.91%

凈資產(chǎn)收益率

9.24%9.07%10.02%10.57%8.25%

成本費(fèi)用利潤(rùn)率

銷售利潤(rùn)率

從中可以看出，全行業(yè)三大效益運(yùn)營(yíng)指標(biāo)：銷售收入增長(zhǎng)率、實(shí)

現(xiàn)利潤(rùn)增長(zhǎng)率、凈資產(chǎn)收益率分別在18%、30%、8%以上，而成本費(fèi)

用利潤(rùn)率、銷售利潤(rùn)率指標(biāo)在儂左右。以銷售利潤(rùn)率為指標(biāo)比較，

生物制藥企業(yè)最好、中藥制造企業(yè)、化學(xué)制藥制造企業(yè)分列2、3位,

醫(yī)療器械制造企業(yè)最后。

全行業(yè)效益走勢(shì)圖（2003年1-8月）

I一產(chǎn)溫"3—利澗總.

醫(yī)藥行業(yè)效益增勢(shì)圖（2003年1-8月）

20.00

18.00

16.00

14.00

12.00

10.00

8.00

6.00

4.00

2.00

0.00

-今年中藥-E業(yè)^去年同期--中成藥一中馬飲片

全行業(yè)產(chǎn)銷狀況表（2003年1-8月）

指標(biāo)銷售產(chǎn)值出口交貨值產(chǎn)銷率

行業(yè)總額同比增長(zhǎng)總額同比增長(zhǎng)產(chǎn)銷率增（減）百

分點(diǎn)

全行業(yè)1858.1818.49%223.5820.01%93.16%0.46

化學(xué)制藥1019.9118.65%137.4924.29%93.76%0.12

中藥465.914.52%13.14-12.25%90.87%-0.75

生物制藥143.9727.31%15.6936.40%92.53%2.77

醫(yī)療器械121.9719.56%35.2620.55%95.69%2.69

全行業(yè)資金流轉(zhuǎn)狀況表（2003年1-8月）

全行業(yè)化學(xué)制藥中藥生物制藥醫(yī)療器械

流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)率0.850.920.710.770.93

存貨周轉(zhuǎn)率4.n4.593.093.714.89

應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率3.03.062.732.733.68

全行業(yè)流動(dòng)資金狀況表（2003年1-8月）

指標(biāo)應(yīng)收賬款產(chǎn)成品流動(dòng)資產(chǎn)平均余額

行業(yè)凈額同比增長(zhǎng)總額同比增長(zhǎng)平均余額同比增長(zhǎng)

全行業(yè)608.768.74%285.6210.87%2145.5211.35%

化學(xué)制藥331.758.85%147.4411.65%1102.8311.04%

中藥168.673.88%82.946.72%645.707.85%

生物制藥49.3519.59%21.9819.69%175.8418.16%

醫(yī)療器械32.1316.53%17.7818.66%126.4720.43%

行業(yè)前60強(qiáng)企業(yè)在本行業(yè)中效益所占比例

上述數(shù)據(jù)來(lái)源于北京康派特經(jīng)濟(jì)發(fā)展研究中心一醫(yī)藥經(jīng)濟(jì)研究

2003年UT2期

二、醫(yī)藥制造行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)律和行業(yè)特點(diǎn)

（一）藥品生產(chǎn)企業(yè)成立的法定程序

由于醫(yī)藥行業(yè)的特性，我國(guó)實(shí)行藥品生產(chǎn)監(jiān)管制度，醫(yī)藥生產(chǎn)

企業(yè)的設(shè)立有這嚴(yán)格的審批制度和法定程序，目前主要遵循《國(guó)家藥

品生產(chǎn)法》、《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范》和《藥品GMP認(rèn)證管理辦法》

等相關(guān)的法律法規(guī)。

1、申辦人應(yīng)當(dāng)向擬辦企業(yè)所在地省、自治區(qū)、直轄市人民政府

藥品監(jiān)督管理部門提出申請(qǐng)。省、自治區(qū)、直轄市人民政府藥品監(jiān)督

管理部門按照國(guó)家發(fā)布的藥品行業(yè)發(fā)展規(guī)劃和產(chǎn)業(yè)政策進(jìn)行審查,并

作出是否同意籌建的決定。

2、申辦人完成擬辦企業(yè)籌建后，應(yīng)當(dāng)向原審批部門申請(qǐng)驗(yàn)收。

原審批部門依據(jù)《藥品管理法》第八條規(guī)定的開辦條件組織驗(yàn)收；驗(yàn)

收合格的，發(fā)給《藥品生產(chǎn)許可證》。申辦人憑《藥品生產(chǎn)許可證》

到工商行政管理部門依法辦理登記注冊(cè)。

3、新開辦藥品生產(chǎn)企業(yè)、藥品生產(chǎn)企業(yè)新建藥品生產(chǎn)車間或者

新增生產(chǎn)劑型的,應(yīng)當(dāng)自取得藥品生產(chǎn)證明文件或者經(jīng)批準(zhǔn)正式生產(chǎn)

之日起30日內(nèi)，按照規(guī)定向藥品監(jiān)督管理部門申請(qǐng)《藥品生產(chǎn)質(zhì)量

管理規(guī)范》認(rèn)證。《藥品生產(chǎn)許可證》有效期為5年。有效期屆滿，

需要繼續(xù)生產(chǎn)藥品的，持證企業(yè)應(yīng)當(dāng)在許可證有效期屆滿前6個(gè)月，

按照國(guó)務(wù)院藥品監(jiān)督管理部門的規(guī)定申請(qǐng)換發(fā)《藥品生產(chǎn)許可證》。

藥品生產(chǎn)企業(yè)終止生產(chǎn)藥品或者關(guān)閉的，《藥品生產(chǎn)許可證》由原發(fā)

證部門繳銷。

4、藥品生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)藥品所使用的原料藥，必須具有國(guó)務(wù)院藥

品監(jiān)督管理部門核發(fā)的藥品批準(zhǔn)文號(hào)或者進(jìn)口藥品注冊(cè)證書、醫(yī)藥產(chǎn)

品注冊(cè)證書；但是，未實(shí)施批準(zhǔn)文號(hào)管理的中藥材、中藥飲片除外。

(二)行業(yè)特點(diǎn)

1、行業(yè)分類復(fù)雜，產(chǎn)品差異較大

如前所述，醫(yī)藥制造行業(yè)不僅分類復(fù)雜，而且產(chǎn)品品

種眾多，不同產(chǎn)品的差異較大。企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模、設(shè)備狀況、

工藝流程、采購(gòu)的原材料的來(lái)源和種類等都會(huì)對(duì)藥品成本總

量和構(gòu)成產(chǎn)生較大的影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的盈利水平產(chǎn)生影

響，直接影響到企業(yè)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)。

2、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，企業(yè)面臨降價(jià)壓力

在經(jīng)濟(jì)全球化的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，處于醫(yī)藥行業(yè)價(jià)值鏈各個(gè)

環(huán)節(jié)中的企業(yè)，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。

(1)在WTO背景下，外資對(duì)醫(yī)藥行業(yè)的滲透逐漸加強(qiáng)，

中國(guó)本土企業(yè)與跨國(guó)公司的競(jìng)爭(zhēng)要從策略層面上升到戰(zhàn)略

層面。制藥企業(yè)是否需要前向或后向一體化？是否充當(dāng)“加

工廠”的角色，充分發(fā)揮自己的技術(shù)開發(fā)、生產(chǎn)制造優(yōu)勢(shì)？

成為現(xiàn)階段擺在各個(gè)醫(yī)藥企業(yè)面前的難題。

(2)大部分醫(yī)藥企業(yè)規(guī)模不大，但藥品種類繁多，且多

是傳統(tǒng)劑型的普藥，技術(shù)研發(fā)人才嚴(yán)重缺乏，年產(chǎn)值能上千

萬(wàn)有競(jìng)爭(zhēng)力的產(chǎn)品卻了了無(wú)幾，企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)亟待調(diào)整和提

升。處于同一地域的企業(yè)，產(chǎn)品同質(zhì)化已經(jīng)嚴(yán)重制約了企業(yè)

的競(jìng)爭(zhēng)能力，在現(xiàn)有主要品種的質(zhì)量和劑型上下功夫是縮短

開發(fā)周期、減少風(fēng)險(xiǎn)投入、收效快的捷徑，是加強(qiáng)產(chǎn)品差異

化，提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵。

(3)政府對(duì)于非專利藥的大規(guī)模價(jià)格下調(diào)和全行業(yè)的

GMP認(rèn)證工作持續(xù)開展，進(jìn)一步壓縮了醫(yī)藥行業(yè)各企業(yè)的利

潤(rùn)空間，多數(shù)醫(yī)藥企業(yè)已面臨生存壓力，藥店、醫(yī)院作為最

大的消費(fèi)終端，具有強(qiáng)大的議價(jià)能力，而將降價(jià)壓力轉(zhuǎn)移到

醫(yī)藥流通企業(yè)和藥品生產(chǎn)企業(yè)，其中醫(yī)藥流通環(huán)節(jié)承擔(dān)了大

部分價(jià)格下降壓力。藥品流通行業(yè)已進(jìn)入微利時(shí)代，發(fā)展現(xiàn)

代物流，調(diào)整營(yíng)銷模式為醫(yī)藥商業(yè)流通企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

藥品降低壓力在產(chǎn)品鏈上不均衡分布

生產(chǎn)企業(yè)批發(fā)在出零,企業(yè)

生產(chǎn)或，戶價(jià)，m價(jià)率加價(jià)率

降價(jià)?f|，叫％]』”葉"IO.十“14%一

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IIII:攻一定價(jià)

降所出廠,做您優(yōu)"飾<=>

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I生產(chǎn)成本金產(chǎn)企*批發(fā)企業(yè)I20%

知價(jià)41加價(jià)*I*=企業(yè)揄價(jià)中1

藥品批發(fā)企業(yè)和零售企業(yè)的利潤(rùn)空間分別下降30%和

20%多，而醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)空間僅下降了10%左右。

3、政府監(jiān)管重點(diǎn)，生產(chǎn)銷售過(guò)程可控度高

醫(yī)藥行業(yè)是關(guān)系到人民群眾生命健康的行業(yè)，一直以來(lái)就是政

府管制的重點(diǎn)行業(yè)。國(guó)家食品藥品監(jiān)督管理局(SFDA)和各級(jí)藥品監(jiān)

督管理部門,負(fù)責(zé)對(duì)藥品的研究、生產(chǎn)、流通、使用進(jìn)行行政監(jiān)督和

技術(shù)監(jiān)督。國(guó)家還規(guī)定20XX年7月1日以后，所有的醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)

和生產(chǎn)線(除中藥飲片生產(chǎn)企業(yè)在2007年開始)都必須通過(guò)GMP認(rèn)

證，GMP對(duì)于生產(chǎn)的每一道工序都有嚴(yán)格的量化標(biāo)準(zhǔn)，藥品生產(chǎn)企業(yè)

必須嚴(yán)格按照GMP標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行藥品的研制、生產(chǎn)和銷售。藥品生產(chǎn)企業(yè)

的生產(chǎn)過(guò)程批次跟蹤要求高，因此其生產(chǎn)和銷售的過(guò)程可通過(guò)一系列

的過(guò)程記錄予以體現(xiàn)，這其中最重要的記錄有：批生產(chǎn)記錄、批包裝

記錄和銷售記錄。GMP要求上述記錄必須完整準(zhǔn)確。

藥品質(zhì)量是藥品生產(chǎn)整個(gè)過(guò)程各道工序都必須重視的問(wèn)題，控

制藥品質(zhì)量除合理的工藝技術(shù)流程、嚴(yán)格的崗位操作以及完善的各項(xiàng)

管理制度外，還必須有全員質(zhì)量意識(shí)、生產(chǎn)人員的素質(zhì)等問(wèn)題。在藥

品生產(chǎn)過(guò)程中，不同的品種其生產(chǎn)質(zhì)量監(jiān)督點(diǎn)的確定是技術(shù)方案的

首要問(wèn)題,可以提高產(chǎn)品的成品率，控制產(chǎn)品質(zhì)量。我們?cè)趯?duì)企業(yè)進(jìn)行

審核時(shí)，應(yīng)把握藥品生產(chǎn)質(zhì)量控制關(guān)鍵點(diǎn)，尋找審計(jì)的切入點(diǎn)。

4、實(shí)行市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)制，有鮮明的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)

醫(yī)藥制造行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)核算過(guò)程與其他制造業(yè)

相比，有其鮮明的行業(yè)特點(diǎn)，主要有：（1）、生產(chǎn)企業(yè)市場(chǎng)

準(zhǔn)入機(jī)制和藥品注冊(cè)管理機(jī)制。只有事先獲得《藥品生產(chǎn)許

可證》（有效期五年）的企業(yè)才能從事藥品生產(chǎn)，所有擬在

市場(chǎng)流通的藥品在批量生產(chǎn)前均需要先行申請(qǐng)并獲得國(guó)家

食品藥品監(jiān)督管理局批準(zhǔn)頒發(fā)的藥品批準(zhǔn)文號(hào)。（2）嚴(yán)格按

照藥品的生產(chǎn)工藝規(guī)程和標(biāo)準(zhǔn)操作規(guī)程組織生產(chǎn)。生產(chǎn)工藝

規(guī)程包括：品名，劑型，處方，生產(chǎn)工藝的操作要求，物料、

中間產(chǎn)品、成品的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)參數(shù)及儲(chǔ)存注意事項(xiàng)，物

料平衡的計(jì)算方法，成品容器、包裝材料的要求等。在GMP

標(biāo)準(zhǔn)下，藥品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的物耗、產(chǎn)量、庫(kù)存等基本能

做到過(guò)程清晰，有據(jù)可查。（3）、按批次進(jìn)行生產(chǎn)，按批次

核算成本。GMP標(biāo)準(zhǔn)定義藥品一個(gè)批次的概念為：在規(guī)定期

限內(nèi)具有同一性質(zhì)和質(zhì)量，并在同一連續(xù)生產(chǎn)周期中生產(chǎn)出

來(lái)的藥品為一批。GMP標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定：每批藥品均應(yīng)按要求編制

藥品生產(chǎn)批號(hào)，按照生產(chǎn)計(jì)劃和批生產(chǎn)指令等組織生產(chǎn)。

5、實(shí)行政府定價(jià)、政府指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)相結(jié)合

的定價(jià)原則

目前我國(guó)實(shí)行的是政府定價(jià)和政府指導(dǎo)價(jià)或市場(chǎng)調(diào)節(jié)

價(jià)，除列入國(guó)家基本醫(yī)療保險(xiǎn)藥品目錄的藥品以及國(guó)家基本

醫(yī)療保險(xiǎn)藥品目錄以外具有壟斷性生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的藥品，實(shí)行

政府定價(jià)或者政府指導(dǎo)價(jià)；對(duì)其他藥品，實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)。

依法實(shí)行政府定價(jià)、政府指導(dǎo)價(jià)的藥品，由政府價(jià)格

主管部門依照《藥品管理法》第五十五條規(guī)定的原則，制定

和調(diào)整價(jià)格；其中，制定和調(diào)整藥品銷售價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)

對(duì)藥品社會(huì)平均銷售費(fèi)用率、銷售利潤(rùn)率和流通差率的控

制。具體定價(jià)辦法由國(guó)務(wù)院價(jià)格主管部門依照《中華人民共

和國(guó)價(jià)格法》（以下簡(jiǎn)稱《價(jià)格法》）的有關(guān)規(guī)定制定。依法

實(shí)行政府定價(jià)和政府指導(dǎo)價(jià)的藥品價(jià)格制定后，由政府價(jià)格

主管部門依照《價(jià)格法》第二十四條的規(guī)定，在指定的刊物

上公布并明確該價(jià)格施行的日期。實(shí)行政府定價(jià)和政府指導(dǎo)

價(jià)的藥品價(jià)格，政府價(jià)格主管部門制定和調(diào)整藥品價(jià)格時(shí)，

應(yīng)當(dāng)組織藥學(xué)、醫(yī)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等方面專家進(jìn)行評(píng)審和論證；

必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)聽取藥品生產(chǎn)企業(yè)、藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)、醫(yī)療機(jī)構(gòu)、

公民以及其他有關(guān)單位及人員的意見。政府價(jià)格主管部門依

照《價(jià)格法》第二十八條的規(guī)定實(shí)行藥品價(jià)格監(jiān)測(cè)時(shí)，為掌

握、分析藥品價(jià)格變動(dòng)和趨勢(shì)，可以指定部分藥品生產(chǎn)企業(yè)、

藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)和醫(yī)療機(jī)構(gòu)作為價(jià)格監(jiān)測(cè)定點(diǎn)單位；定點(diǎn)單位

應(yīng)當(dāng)給予配合、支持，如實(shí)提供有關(guān)信息資料。

(1)藥品政府定價(jià)原則及方法：

國(guó)產(chǎn)藥品和進(jìn)口分裝藥品的零售價(jià)格由生產(chǎn)企業(yè)的出

廠價(jià)和流通差價(jià)構(gòu)成，含稅出廠價(jià)格由制造成本、期間費(fèi)

用、利潤(rùn)和稅金構(gòu)成；進(jìn)口藥品的零售價(jià)格由口岸價(jià)和流通

差價(jià)構(gòu)成，含稅口岸價(jià)由到岸價(jià)、口岸地費(fèi)用(包括報(bào)關(guān)費(fèi)、

檢疫費(fèi)、藥檢費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等)和稅金構(gòu)成。藥品流

通差價(jià)由商業(yè)批發(fā)和零售企業(yè)的期間費(fèi)用、利潤(rùn)和稅金構(gòu)

成。

■藥品零售價(jià)的計(jì)算公式為：

零售價(jià)=含稅出廠價(jià)（口岸價(jià)）X（1+流通差價(jià)率）

■國(guó)產(chǎn)和進(jìn)口分裝藥品出廠價(jià)的計(jì)算公式為：

含稅出廠價(jià)二（制造成本+期間費(fèi)用）小（1-銷售利潤(rùn)率）X（1+

增值稅率）

■進(jìn)口藥品口岸價(jià)的計(jì)算公式為：

含稅口岸會(huì)到岸價(jià)X（1+關(guān)稅率）X（1+增值稅率）+口岸地費(fèi)

用

■中藥飲片出廠價(jià)的計(jì)算公式為：

含稅出廠價(jià)格（含稅批發(fā)價(jià)格）二［原料實(shí)際進(jìn)貨價(jià)/（1-損耗率）

+輔料費(fèi)+各項(xiàng)費(fèi)用］X（1+成本利潤(rùn)率）X（1+增值稅率）

其中，損耗率、各項(xiàng)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)在不突破飲片現(xiàn)行價(jià)格水平的前提

下，根據(jù)飲片生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的實(shí)際情況具體確定；成本利潤(rùn)率為5%o

■中藥飲片零售價(jià)格的計(jì)算公式為：

零售價(jià)=含稅出廠價(jià)X（1+流通差價(jià)率）

（2）市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)或自主定價(jià)

目前藥品生產(chǎn)成本通常有四個(gè)部分組成:原料及主要材料費(fèi)用;

制造費(fèi)用；包裝材料費(fèi)用和期間費(fèi)用。物價(jià)部門主要對(duì)這三個(gè)部分進(jìn)

行核算。

藥品原料及主要材料費(fèi)用：物價(jià)部門主要審核其用量，包括企

業(yè)報(bào)送材料中填寫的用量是否與其藥品規(guī)格相關(guān)指標(biāo)符合,生產(chǎn)過(guò)程

中的損耗等。同時(shí)了解企業(yè)進(jìn)貨價(jià)格、進(jìn)貨渠道和生產(chǎn)工藝流程。

藥品制造費(fèi)用：物價(jià)部門主要審核企業(yè)在藥品制造過(guò)程中，耗

費(fèi)的煤、電、水等費(fèi)用，設(shè)備及其損耗和工人工資待遇等方面的費(fèi)用。

包裝材料費(fèi)用：物價(jià)部門主要審核藥品包裝材料的進(jìn)價(jià)和費(fèi)用

分?jǐn)偡椒ㄊ欠窈侠淼?。期間費(fèi)用主要包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)

費(fèi)用等。

根據(jù)國(guó)家規(guī)定，藥品企業(yè)必須向物價(jià)部門報(bào)送藥品的成本資

料，包括藥品的藥檢報(bào)告、生產(chǎn)批文、藥品價(jià)格成本核算表、原材料

和包裝材料的進(jìn)貨發(fā)票及財(cái)務(wù)發(fā)票等。物價(jià)部門在成本核算過(guò)程根據(jù)

情況需要還經(jīng)常進(jìn)行實(shí)地審核。

6、醫(yī)藥行業(yè)的稅負(fù)率水平較高，有特定的稅收優(yōu)惠政策

醫(yī)藥制造行業(yè)屬于技術(shù)密集型行業(yè)，生產(chǎn)工藝比較復(fù)雜，增值

水平較高，稅負(fù)率高，新藥的稅負(fù)率水平更高。目前，我國(guó)醫(yī)藥制造

企業(yè)從稅負(fù)情況分析，其增值稅稅負(fù)水平較高，這主要是由于產(chǎn)品技

術(shù)含量較高，增值幅度較大。而技術(shù)含量較低的中藥、中藥飲片生產(chǎn)

企業(yè)，由于其主要原材料基本上是向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購(gòu)，企業(yè)根據(jù)收購(gòu)

發(fā)票所列金額按13%扣除率抵扣，屬典型的“高征低扣”，因而生產(chǎn)

中成藥的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)也普遍較高。但由于醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)營(yíng)銷費(fèi)用較

高，營(yíng)銷費(fèi)用往往占到企業(yè)銷售收入的40-5WG,大量的營(yíng)銷費(fèi)用造

成其所得稅稅負(fù)呈現(xiàn)在一個(gè)較低的水平。醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)除在增值稅稅

政策方面，國(guó)家規(guī)定了對(duì)避孕藥品和用具、國(guó)產(chǎn)抗艾滋病病毒藥品享

受增值稅優(yōu)惠以外，其在所得稅稅收政策上與其他制造行業(yè)基本一

致。

三、行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)

1、《中華人民共和國(guó)藥品管理法》及其實(shí)施條例

2、《國(guó)家藥品生產(chǎn)法》

3、《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范》

4、《藥品GMP認(rèn)證管理辦法》

第二部分醫(yī)藥行業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)

一、常見問(wèn)題

常見問(wèn)題種類問(wèn)題實(shí)質(zhì)描述預(yù)警級(jí)別

1、產(chǎn)量核算不實(shí)通過(guò)財(cái)務(wù)核算的方法，人為地將部分?jǐn)?shù)量★★★

的產(chǎn)品帳外化，為進(jìn)行實(shí)物返利、贈(zèng)送提

供物質(zhì)基礎(chǔ)，并逃避稅收。

2、生產(chǎn)中正常性將生產(chǎn)過(guò)程中的非正常損耗等同于正?！铩铩?/p>

損耗虛列性損耗，不進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

3虛增購(gòu)貨成本、虛醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)收購(gòu)藥材、開具的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票★★★

是否規(guī)范、金額及數(shù)量是否真實(shí)，是否存在虛抬

增稅額收購(gòu)價(jià)格、虛報(bào)收購(gòu)數(shù)量抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的情況。

4隱瞞銷售tA以代銷為由對(duì)發(fā)出商品不入帳、延遲入帳；現(xiàn)金★★★

收入不入帳；主要品種的藥品帳面數(shù)與實(shí)際庫(kù)存

不符；虛構(gòu)退貨業(yè)務(wù)收取現(xiàn)金不入帳。

5未按規(guī)定開具增藥品銷售集中在虛開增值稅發(fā)票多發(fā)區(qū)而與實(shí)際★★

^4稅專用發(fā)票；的藥品終端市場(chǎng)不符的異常情況；掛靠企業(yè)不按

規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票。

6、藥品過(guò)期不處對(duì)過(guò)了保質(zhì)期的庫(kù)存藥品，不及時(shí)進(jìn)行涉★★★★

理稅財(cái)務(wù)處理，以致于相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出被

人為推延。

7、費(fèi)用虛列不實(shí)由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制及內(nèi)部控制的原因，導(dǎo)★★★★★

致利用會(huì)務(wù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、學(xué)術(shù)費(fèi)、差旅費(fèi)

等多種形式以票充帳，進(jìn)行返利、贈(zèng)送、

套現(xiàn)、商業(yè)賄賂。

8、補(bǔ)貼收入不計(jì)對(duì)于劃撥的各種應(yīng)稅補(bǔ)貼收入，核算上采★

稅取掛往來(lái)、人為攤?cè)朊舛惸甓鹊刃问?，?/p>

逃所得稅。

9、關(guān)聯(lián)交易調(diào)控根據(jù)企業(yè)效益情況，利用購(gòu)銷貨物、借貸★★★

利潤(rùn)資金、購(gòu)買技術(shù)等交易形式，進(jìn)行關(guān)聯(lián)企

業(yè)間利潤(rùn)調(diào)控，逃避稅收。

10、進(jìn)項(xiàng)稅不實(shí)抵利用農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)等抵扣憑證，進(jìn)行虛開抵★★

扣扣進(jìn)項(xiàng)稅。

n、銷項(xiàng)稅確認(rèn)不人為推延銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)間，對(duì)視同銷售行為★★

規(guī)范不正確處理，導(dǎo)致銷項(xiàng)稅計(jì)提有誤。

12、應(yīng)稅、免稅產(chǎn)品公共部分的進(jìn)項(xiàng)稅金在應(yīng)稅和免稅產(chǎn)品★

涉稅劃分不清間未計(jì)算分?jǐn)?，人為提高免稅產(chǎn)品的稅

負(fù)，降低了應(yīng)稅產(chǎn)品的稅負(fù)。

13、享受優(yōu)惠的所在設(shè)備更新較快的情況下，對(duì)已享受增值★★

購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備發(fā)稅退稅、所得稅抵免優(yōu)惠的設(shè)備，在5年

生不符監(jiān)管期內(nèi)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、出租等。

的行為

14、股權(quán)變動(dòng)中稅對(duì)于股權(quán)變動(dòng)過(guò)程中，境外投資者股權(quán)轉(zhuǎn)★★

收缺位讓所得未代扣預(yù)提所得稅，已享受退稅優(yōu)

惠的再投資年限不足等。

二、定向風(fēng)險(xiǎn)分析

在目前國(guó)家醫(yī)療流通體制下，由于醫(yī)療改革的不完善致

使整個(gè)醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)逐步演變成一條“灰色食利鏈”，在市場(chǎng)潛

規(guī)則運(yùn)行和高價(jià)醫(yī)療費(fèi)籠罩下，已形成如下產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式：

（醫(yī)藥公司）醫(yī)院

/I（較少部分）\（占比90%）

醫(yī)藥企業(yè)一藥店一（占比10%）患者

（絕大部分）

醫(yī)藥企業(yè)銷售通常采用買斷銷售、自營(yíng)銷售兩種方式，其中：

買斷銷售是醫(yī)藥企業(yè)將產(chǎn)品以底價(jià)銷售給醫(yī)藥代理商，之后

的市場(chǎng)推銷由醫(yī)藥代理商負(fù)責(zé)并自行承當(dāng)費(fèi)用，在此方式下

醫(yī)藥企業(yè)營(yíng)銷過(guò)程較為簡(jiǎn)單，涉稅風(fēng)險(xiǎn)也較低，但由于是底

價(jià)銷售企業(yè)銷售營(yíng)利受到制約，實(shí)現(xiàn)增值稅相對(duì)較少；自營(yíng)

銷售是醫(yī)藥企業(yè)自建的營(yíng)銷隊(duì)伍，在通過(guò)所在地區(qū)招投標(biāo)的

基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)各醫(yī)院醫(yī)事委員會(huì)的同意獲準(zhǔn)進(jìn)入該醫(yī)院采購(gòu)

藥品之列（實(shí)際流通過(guò)程按國(guó)家規(guī)定需經(jīng)過(guò)醫(yī)藥公司中轉(zhuǎn)銷

售），完成“醫(yī)院開發(fā)”后，繼而向?qū)卺t(yī)生“開展工作”

提高藥品銷量，在此方式下醫(yī)藥企業(yè)營(yíng)銷過(guò)程較為復(fù)雜，多

環(huán)節(jié)帶來(lái)營(yíng)銷費(fèi)用激增，涉稅風(fēng)險(xiǎn)隨之加大，但由于是自營(yíng)

銷售藥品價(jià)格及營(yíng)利空間相對(duì)較高，實(shí)現(xiàn)增值稅相對(duì)較多。

目前藥品流通中，由于醫(yī)生的診療建議90%的藥品患者是從

醫(yī)院購(gòu)得的（10%的藥品患者是從藥店購(gòu)得），而在患者最

終為高額藥價(jià)買單的前期，作為產(chǎn)業(yè)源頭的醫(yī)藥企業(yè)，首要

是針對(duì)銷售主渠道一一醫(yī)院進(jìn)行促銷，而促銷手段就是向

“各關(guān)節(jié)”的食利者先行支付“灰色收入”，內(nèi)控缺失下的

醫(yī)藥企業(yè)對(duì)這些“灰色收入”的消化勢(shì)必引發(fā)諸多稅收風(fēng)險(xiǎn),

種種“成本黑洞”、“費(fèi)用黑洞”、“庫(kù)存黑洞”等現(xiàn)象也就不

足為奇了。究其成因可細(xì)分成以下風(fēng)險(xiǎn)：

定向風(fēng)險(xiǎn)類別風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別

1、市場(chǎng)導(dǎo)向風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)行醫(yī)藥體制缺陷帶來(lái)的“市場(chǎng)潛規(guī)則”★★★★

和“混沌”的行風(fēng)，直接誘發(fā)醫(yī)藥企業(yè)“涉

稅違規(guī)”操作的高危風(fēng)險(xiǎn)。

2、同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)目前醫(yī)藥企業(yè)小、多、重、亂產(chǎn)業(yè)格局，★★

客觀加劇同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，促使企業(yè)更多采用

“非常手段”進(jìn)行營(yíng)銷，“法不責(zé)眾”心

理廣泛存在。

3、經(jīng)營(yíng)策略風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)為適應(yīng)市場(chǎng)需要制定的策略，所隱含★★★★

稅法遵從度逐步弱化，并呈現(xiàn)的手法也隨

之隱蔽化、邊緣化，如：買斷式營(yíng)銷到自

營(yíng)式營(yíng)銷；從量獎(jiǎng)勵(lì)到銷售大包；廣告促

銷、贊助促銷、現(xiàn)金促銷、會(huì)務(wù)促銷、學(xué)

術(shù)促銷的演變升級(jí)。

4、企業(yè)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)由于外部環(huán)境的影響和內(nèi)部高層的干預(yù)，★★★

導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)控的偏移和缺失，如：重費(fèi)用

總額控制輕實(shí)質(zhì)控制、重營(yíng)銷目標(biāo)控制輕

法規(guī)控制，由此加大了稅控難度。

5、市場(chǎng)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)政府對(duì)市場(chǎng)監(jiān)管的乏力和缺位，如：醫(yī)療★★★★★

體制改革、藥價(jià)控制、醫(yī)患利益控制等，

直接導(dǎo)致市場(chǎng)的混亂和無(wú)序，并派生出

“鏈?zhǔn)健憋L(fēng)險(xiǎn)，其中稅收風(fēng)險(xiǎn)在所難免。

6、稅收管理風(fēng)險(xiǎn)由于管理視角僵化、長(zhǎng)效監(jiān)管不力、國(guó)地★

稅機(jī)關(guān)協(xié)防缺位等，助長(zhǎng)了醫(yī)藥企業(yè)稅收

風(fēng)險(xiǎn)的蔓延，如：重形式輕實(shí)質(zhì)的管理通

病、漠視企業(yè)經(jīng)營(yíng)構(gòu)造分析、非稅控發(fā)票

的管理漏洞。

三、主要偷逃稅手段：

1、利用“四小票”偷逃稅款，集中表現(xiàn)在中藥飲片加工、中成

藥制造企業(yè)

目前以收購(gòu)的農(nóng)產(chǎn)品作為主要原材料的中藥飲片加工、中成藥

制造企業(yè)，存在大量利用“四小票”進(jìn)行稅款抵扣的情況。中藥、中

藥飲片生產(chǎn)企業(yè)，由于其主要原材料基本上是向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購(gòu)，企

業(yè)根據(jù)收購(gòu)發(fā)票所列金額按13%扣除率抵扣，因而生產(chǎn)中成藥的企

業(yè)增值稅稅負(fù)普遍較高，企業(yè)為了人為減低稅收負(fù)擔(dān)，往往利用其農(nóng)

產(chǎn)品收購(gòu)，虛增價(jià)格、數(shù)量虛抵進(jìn)項(xiàng)稅金和虛增成本，達(dá)到其偷稅的

目的。而稅務(wù)機(jī)關(guān)由于農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)對(duì)象零星分散，流動(dòng)性強(qiáng)，受人力

物力及征管手段等客觀條件的影響，對(duì)收購(gòu)業(yè)務(wù)的真實(shí)性難以逐一核

實(shí)，對(duì)“四小票”控管乏力，導(dǎo)致其成為稅款流失的主要途徑之一。

2、“銷售返利”擠占企業(yè)利潤(rùn)，造成稅款的大量流失

(1)銷售返利是指生產(chǎn)企業(yè)為擴(kuò)大產(chǎn)品市場(chǎng)，采取向經(jīng)銷商或

零售商返還部分利潤(rùn)或?qū)嵨?，由?jīng)銷商或零售商以平價(jià)或低于市場(chǎng)價(jià)

銷售其產(chǎn)品的一種方式，成為當(dāng)前加強(qiáng)稅收征管的一大熱點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)

題。銷售返利在醫(yī)藥行業(yè)的市場(chǎng)營(yíng)銷中應(yīng)用很普遍，為了鼓勵(lì)渠道商

多進(jìn)貨，維系經(jīng)銷商的忠誠(chéng)度，很多生產(chǎn)企業(yè)都會(huì)給代理商或經(jīng)銷商

承諾一定的現(xiàn)金返利、廣告返利或?qū)嵨锓道?，企業(yè)往往也都會(huì)將返

利點(diǎn)數(shù)計(jì)入市場(chǎng)營(yíng)銷費(fèi)用或銷售成本,而銷售返利實(shí)際就是企業(yè)銷售

利潤(rùn)的一部分。

醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)為了偷逃企業(yè)所得稅，通過(guò)虛開大量的勞務(wù)費(fèi)用

發(fā)票或是購(gòu)買假發(fā)票，虛增企業(yè)銷售成本，降低應(yīng)稅利潤(rùn)，造成少交

企業(yè)所得稅。在流通環(huán)節(jié)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅發(fā)[1997]167號(hào)文

規(guī)定：“從1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無(wú)論是否有平

銷行為，因購(gòu)買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依

所購(gòu)貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金,并從取得返還資金當(dāng)

期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減?！钡?，大量的醫(yī)藥經(jīng)銷企業(yè)從生產(chǎn)商獲

得的銷售返利都不在帳上反映，直接進(jìn)入了企業(yè)自己的“小金庫(kù)”，

而支付給醫(yī)院的返利卻通過(guò)“更正價(jià)格單”、“紅字發(fā)票”或“白條”

直接沖減銷售收入，偷逃進(jìn)項(xiàng)或銷項(xiàng)增值稅。對(duì)于醫(yī)院而言，企業(yè)的

返利都以“回扣”和傭金等形式返還給了醫(yī)院或醫(yī)生個(gè)人腰包。據(jù)業(yè)

內(nèi)人士透露，一種新藥的生產(chǎn)，成本一般在2至3元的藥品，經(jīng)過(guò)藥

品監(jiān)督部門的定價(jià)，價(jià)格就達(dá)10至20元左右。企業(yè)給予醫(yī)院的返利

一般要占藥品銷售收入的23%左右，其中，15%是以醫(yī)院的名義收取,

8%是以醫(yī)生個(gè)人的名義收取。但醫(yī)院不是企業(yè)所得稅納稅人，不屬稅

務(wù)機(jī)關(guān)檢查的范圍，個(gè)人所得又較隱蔽，因此所得稅又偷逃了，造成

稅收流失較大。

(2)審計(jì)難點(diǎn)：①企業(yè)收取返利記入“帳外帳”。當(dāng)前有不少

醫(yī)藥企業(yè)往往以接受福利品、廣告服務(wù)費(fèi)、生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的藥品或貨

幣等形式收取銷售返利。這些企業(yè)對(duì)接受的物質(zhì)、或是貨幣的使用，

均走“賬外賬”，未作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，造成庫(kù)存商品賬實(shí)嚴(yán)重不符，

經(jīng)營(yíng)情況失真。雖然可以從企業(yè)出現(xiàn)零申報(bào)、負(fù)申報(bào)或低稅負(fù)申報(bào)發(fā)

現(xiàn)問(wèn)題，但“賬外賬”企業(yè)一般藏匿較隱蔽，稅務(wù)人員取證困難，因

稽查證據(jù)不足，企業(yè)偷稅難以定論。②不能對(duì)醫(yī)院進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)。因

目前醫(yī)院還是屬于免稅行業(yè)，不在稅務(wù)審計(jì)范圍內(nèi)，對(duì)于醫(yī)院是否接

受了醫(yī)藥企業(yè)的銷售返利，以及接受了多少銷售返利，成為取證的一

個(gè)盲點(diǎn)。醫(yī)藥企業(yè)正是利用這項(xiàng)稅收優(yōu)惠瞞報(bào)收入，用銷售返利大量

沖減“銷售收入”，偷逃增值稅。③勞務(wù)發(fā)票開具混亂和假發(fā)票泛濫。

當(dāng)前，由于有些發(fā)票管理部門勞務(wù)發(fā)票管理不規(guī)范，甚至開具發(fā)票混

亂，為某些醫(yī)藥企業(yè)虛列成本，偷逃所得稅，提供了可趁之機(jī)。另一

個(gè)就是利用假發(fā)票沖抵銷售返利，有些醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)大肆購(gòu)買假發(fā)

票，來(lái)平衡企業(yè)為支付返利所發(fā)生的費(fèi)用，這為稅務(wù)人員辨別發(fā)票內(nèi)

容開具的真實(shí)性和發(fā)票本身的真實(shí)性增加了難題。

(3)加強(qiáng)對(duì)銷售返利稅收管理的對(duì)策

①嚴(yán)把申報(bào)征收關(guān)。要密切注意企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況、稅源變化情

況，認(rèn)真審核零申報(bào)、負(fù)申報(bào)和低稅負(fù)申報(bào)情況，認(rèn)真審核企業(yè)的進(jìn)

項(xiàng)抵扣發(fā)票，看是否有接受返利未作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的情況。

②嚴(yán)把納稅評(píng)估關(guān)。應(yīng)充分發(fā)揮外資企業(yè)所得稅管理系統(tǒng)的分

析評(píng)稅功能，針對(duì)返利的不同情況，認(rèn)真評(píng)析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表及附列資

料的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，具體可從以下現(xiàn)象中找到疑點(diǎn)：一是應(yīng)納稅銷售

額與應(yīng)納稅額增長(zhǎng)不同步；二是稅負(fù)率低于正常峰值，差異率大于規(guī)

定的差異率值；三是銷售毛利率較低；四是期末存貨余額明顯下降；

五是：經(jīng)營(yíng)費(fèi)用明顯比上期下降。找準(zhǔn)疑點(diǎn)后，再順藤摸瓜，通過(guò)調(diào)

查、取證及實(shí)地檢查，進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

③嚴(yán)把稅務(wù)審計(jì)關(guān)。要通過(guò)申報(bào)征收崗位和納稅評(píng)估崗位傳遞

的有關(guān)企業(yè)銷售返利的信息和資料，加大檢查的力度，主要通過(guò)以下

幾方面檢查企業(yè)銷售返利情況：一是檢查企業(yè)的往來(lái)賬戶，看企業(yè)的

“其他應(yīng)付款或其他應(yīng)收款”賬戶有無(wú)將銷售返利掛賬，且未作進(jìn)項(xiàng)

稅額轉(zhuǎn)出。存在這種情況的企業(yè)，由于把返利掛入往來(lái)賬，”其他應(yīng)

付款”或“其他應(yīng)收款”賬戶余額會(huì)明顯增加。二是檢查企業(yè)銷售（經(jīng)

營(yíng)）費(fèi)用賬戶，看企業(yè)是否將收取的銷售返利沖減銷售（經(jīng)營(yíng)）費(fèi)用,

未作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。存在這種情況的企業(yè)，容易造成銷售（經(jīng)營(yíng)）費(fèi)

用比上期明顯下降。三是檢查企業(yè)庫(kù)存商品賬和進(jìn)貨發(fā)票，看是否存

在以銷售返利沖減進(jìn)貨成本，未作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的問(wèn)題。有這種情況

的，往往表現(xiàn)為企業(yè)購(gòu)入的應(yīng)稅貨物與提取的進(jìn)項(xiàng)稅額不符。四是檢

查企業(yè)接收的銷售返利是否入賬，是否存在“賬外賬”。五是聯(lián)合審

計(jì)、財(cái)政等部門加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院的財(cái)務(wù)情況進(jìn)行檢查，進(jìn)一步掌握醫(yī)院銷

售返利的財(cái)務(wù)處理情況。

3、因藥品的特性，存貨損失較多

幾乎所有的藥品都存在有效期，雖然醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)一般庫(kù)存量

較少，但由于部分藥品原料、半成品、產(chǎn)成品因長(zhǎng)期滯銷而導(dǎo)致過(guò)期,

按照行規(guī)，存貨的過(guò)期報(bào)廢損失一般由生產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)。個(gè)別生產(chǎn)企業(yè)

發(fā)生過(guò)期報(bào)廢或滯銷過(guò)期藥品被銷售商退回后,企業(yè)或?qū)Υ尕洸患皶r(shí)

進(jìn)行清理盤庫(kù)或?qū)Υ尕泩?bào)損不能進(jìn)行正確的稅務(wù)處理,造成國(guó)家稅款

的流失。另有一些企業(yè)因非常原因發(fā)生的產(chǎn)品損失也往往計(jì)入生產(chǎn)過(guò)

程的正常報(bào)損，不進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅金的轉(zhuǎn)出、財(cái)產(chǎn)損失的報(bào)備，直接加大

生產(chǎn)成本。

4、關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅問(wèn)題突出

醫(yī)藥行業(yè)的規(guī)模一般較大，相當(dāng)多的醫(yī)藥企業(yè)集團(tuán)成立獨(dú)立的

銷售公司經(jīng)銷集團(tuán)生產(chǎn)的藥品。生產(chǎn)企業(yè)和銷售公司之間的交易構(gòu)成

稅法規(guī)定的關(guān)聯(lián)交易，由于存在關(guān)聯(lián)交易，使避稅成為可能。如果不

同的企業(yè)正常納稅與稅收優(yōu)惠并存或優(yōu)惠期不同，那么關(guān)聯(lián)企業(yè)間通

過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)在企業(yè)之間的轉(zhuǎn)移。而目前反避稅的整體策略傾

向跨國(guó)之間的交易，往往會(huì)忽視此種類型的關(guān)聯(lián)交易形式。加上醫(yī)藥

生產(chǎn)往往會(huì)涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)和專有技術(shù)，雖然產(chǎn)品的生產(chǎn)流程較透明，

但半成品與產(chǎn)成品定價(jià)的利潤(rùn)劃分往往很難，醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)由于從生

產(chǎn)成藥到生產(chǎn)原料藥、半成品的方式會(huì)造成利潤(rùn)的較大變化，但對(duì)于

其定價(jià)的合理性稅務(wù)機(jī)關(guān)往往無(wú)法調(diào)查取證。

5、不能正確處理免稅與應(yīng)稅的劃分

由于國(guó)家稅法規(guī)定的免稅藥品品種僅包括避孕藥品和抗艾滋病

病毒藥品，對(duì)于絕大多數(shù)企業(yè)來(lái)講，免稅和應(yīng)稅的銷售收入是能夠正

確劃分、準(zhǔn)確核算的，但在進(jìn)項(xiàng)稅金的核算上仍可能存在問(wèn)題，特別

是一些動(dòng)力、水等一些不能簡(jiǎn)單劃分的項(xiàng)目，企業(yè)往往會(huì)忽視，不能

將應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅金在應(yīng)稅和免稅產(chǎn)品間合理分配,人為提高免稅產(chǎn)

品的稅負(fù)，降低了應(yīng)稅產(chǎn)品的稅負(fù)。

6、其他未按稅法規(guī)定申報(bào)的涉稅行為

表現(xiàn)之一為推延銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)間。制藥企業(yè)的產(chǎn)品銷售主要自營(yíng)

和代理兩種形式,其中相當(dāng)部分企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)是通過(guò)全國(guó)各地的銷

售代理（非本企業(yè)職工）進(jìn)行，但多數(shù)企業(yè)與銷售代理之間缺少賒銷

或代銷方面的協(xié)議,藥品發(fā)出后沒(méi)有按稅法規(guī)定及時(shí)開具發(fā)票和計(jì)提

銷項(xiàng)稅額，造成延繳稅款。表現(xiàn)之二為企業(yè)不能正確處理視同銷售

行為。因行業(yè)的特點(diǎn)，制藥企業(yè)為了推出新品或擴(kuò)大產(chǎn)品廣告效應(yīng)，

經(jīng)常會(huì)舉辦各類活動(dòng)無(wú)償贈(zèng)送和展示樣品，按稅法規(guī)定應(yīng)作為視同銷

售進(jìn)行核算，而企業(yè)通常會(huì)少申報(bào)或不申報(bào)此項(xiàng)收入。

第三部分醫(yī)藥行業(yè)審計(jì)方法

一、行業(yè)模型的運(yùn)用

（一）行業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)及參數(shù)

為了深入了解醫(yī)藥制造企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況,我們建議在審計(jì)中

結(jié)合評(píng)估指標(biāo),針對(duì)醫(yī)藥制造行業(yè)的特點(diǎn)，可以有重點(diǎn)地選用下列指

標(biāo)：

醫(yī)藥制造行業(yè)增值稅評(píng)估指標(biāo)

評(píng)估指標(biāo)參考值范圍

增值稅稅負(fù)率5.95%-11.05%（以全國(guó)稅負(fù)正負(fù)

30%,新藥的稅負(fù)率可高于上限）

存貨周轉(zhuǎn)率2---3

物料平衡（標(biāo)簽）100%

物料平衡（原料及輔料）依據(jù)工藝而定

破損率（包裝物）1%-3%

某市外資醫(yī)藥制造行業(yè)所得稅及財(cái)務(wù)指標(biāo)

年度20XX年2004年2003年

指標(biāo)名稱指標(biāo)值指標(biāo)值指標(biāo)值

凈資產(chǎn)收益率15.70%23.10%8.30%

總資產(chǎn)報(bào)酬率9.80%11.60%5.50%

總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率52.50%57.40%33.60%

流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率95.00%135.60%86.30%

資產(chǎn)負(fù)債率45.30%28.70%46.90%

已獲利息倍數(shù)2312.70%2005.60%579.20%

銷售增長(zhǎng)率34.80%37.10%17.40%

資本積累率27.30%24.90%30.60%

銷售利潤(rùn)率67.40%68.50%65.90%

成本費(fèi)用利潤(rùn)率34.50%37.10%18.80%

存貨周轉(zhuǎn)率266.00%235.10%132.10%

應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率414.30%540.80%418.30%

流動(dòng)比率107.90%178.10%76.80%

速動(dòng)比率123.80%123.10%59.60%

現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債比率17.40%22.20%11.60%

長(zhǎng)期資產(chǎn)增長(zhǎng)率38.00%40.10%17.40%

總資產(chǎn)增長(zhǎng)率22.70%23.70%16.10%

固定資產(chǎn)成新率72.10%75.60%80.90%

銷售毛利率74.70%71.30%81.00%

銷售凈利潤(rùn)率15.70%17.70%12.00%

銷售收入費(fèi)用率50.40%53.30%62.90%

資產(chǎn)凈利潤(rùn)率8.00%9.70%4.00%

出口銷售比例3.50%3.20%6.00%

稅收負(fù)擔(dān)率10.00%9.00%4.50%

關(guān)聯(lián)銷售比率5.90%2.10%2.80%

關(guān)聯(lián)采購(gòu)比率23.70%2.00%12.50%

應(yīng)收帳款增長(zhǎng)率0.00%0.00%0.00%

應(yīng)付帳款增長(zhǎng)率-23.00%-17.40%-28.30%

資本金到位率125.10%6.40%99.40%

資本金利潤(rùn)率16.00%2.00%1.20%

毛益率18.70%21.00%15.70%

出口毛利率45.20%10.20%44.70%

純益率15.70%17.70%12.00%

（二）行業(yè)模型：

1、投入產(chǎn)出模型：

運(yùn)用投入產(chǎn)出模型，能夠分析掌握醫(yī)藥企業(yè)申報(bào)銷售收入的真

實(shí)性。通?？蛇x擇主要原料和主要包裝材料、標(biāo)簽耗用量作為評(píng)估指

標(biāo)，測(cè)驗(yàn)評(píng)估期的產(chǎn)量，結(jié)合期初庫(kù)存產(chǎn)品數(shù)量，通過(guò)實(shí)地調(diào)查、盤

點(diǎn)等方法核實(shí)企業(yè)的期末庫(kù)存產(chǎn)品數(shù)量，保證賬實(shí)一致，換算出評(píng)估

期的銷售收入與企業(yè)的實(shí)際申報(bào)應(yīng)稅銷售收入對(duì)比，找出涉稅問(wèn)題。

在醫(yī)藥制造行業(yè)的投入產(chǎn)出模型中，值得一提的是我們可以充

分利用GMP標(biāo)準(zhǔn)。由于GMP對(duì)于藥品生產(chǎn)的每一道工序都有嚴(yán)格的量

化標(biāo)準(zhǔn)，其生產(chǎn)有嚴(yán)格的工藝規(guī)范，每一生產(chǎn)環(huán)節(jié)都有生產(chǎn)記錄，對(duì)

于稅收管理員或評(píng)估人員而言，可以借鑒GMP規(guī)定中物料平衡的特

性，即:一是指收得率必須在規(guī)定的限度內(nèi),二是指印刷包裝材料(指

標(biāo)簽等)的數(shù)額平衡，通過(guò)原材料、包裝物、標(biāo)簽的實(shí)際耗用數(shù)量可

以對(duì)產(chǎn)成品的數(shù)量進(jìn)行測(cè)算。如果測(cè)算結(jié)果與實(shí)際生產(chǎn)數(shù)量不符，應(yīng)

查明原因，讓企業(yè)作出合理解釋。

審計(jì)人員可以利用企業(yè)的計(jì)算結(jié)果，如果不在正常值范圍，則

說(shuō)明產(chǎn)成品未全部入庫(kù)或存貨未經(jīng)加工而直接銷售未入賬。當(dāng)生產(chǎn)過(guò)

程處在受控的情況下，物料平衡的結(jié)果是比較穩(wěn)定的，應(yīng)接近10算。

物料平衡可允許存在正常的偏差，當(dāng)生產(chǎn)處于正常情況時(shí)，物料平衡

的結(jié)果應(yīng)在正常的偏差范圍內(nèi)，這個(gè)范圍即是物料平衡限度，其中印

刷性包裝材料中標(biāo)簽的平衡限度是im,并不允許存在偏差。

要充分重視對(duì)標(biāo)簽物料平衡情況的檢查，通過(guò)檢查某一批次藥

品生產(chǎn)中標(biāo)簽的使用數(shù)量，推斷該一批次的藥品產(chǎn)量。如可以通過(guò)查

閱企業(yè)的批包裝記錄，這其中對(duì)于標(biāo)簽的計(jì)數(shù)發(fā)放、領(lǐng)用人核對(duì)、簽

字有明確要求，使用數(shù)、殘損數(shù)及剩余數(shù)之和應(yīng)與領(lǐng)用數(shù)相符，印有

批號(hào)的殘損或剩余標(biāo)簽應(yīng)專人計(jì)數(shù)銷毀,從而保證標(biāo)簽的物料平衡達(dá)

到100%。

(1)原材料投入產(chǎn)出模型：

評(píng)估期生產(chǎn)領(lǐng)用原料數(shù)量二期初庫(kù)存數(shù)量+本期購(gòu)進(jìn)數(shù)量-期末

庫(kù)存數(shù)量

根據(jù)GMP管理資料一生產(chǎn)記錄表，結(jié)合主要材料投放數(shù)量綜合

計(jì)算出每一種產(chǎn)成品的數(shù)量

評(píng)估應(yīng)稅銷售收入二（期初庫(kù)存產(chǎn)品數(shù)量+本期生產(chǎn)領(lǐng)用原料數(shù)

量小噸產(chǎn)品原料耗用定額-期末庫(kù)存產(chǎn)成品數(shù)量）X評(píng)估期同類產(chǎn)品

平均銷售單價(jià)

評(píng)估期問(wèn)題值二評(píng)估應(yīng)稅銷售收入-企業(yè)實(shí)際申報(bào)應(yīng)稅銷售收入

再根據(jù)評(píng)估期問(wèn)題值進(jìn)行相應(yīng)的增值稅、所得稅事項(xiàng)的調(diào)整

XXX產(chǎn)品原材料投入產(chǎn)出評(píng)估計(jì)算表

所屬期間（批次）

原材料名產(chǎn)品原材領(lǐng)用產(chǎn)品評(píng)平均評(píng)估申報(bào)調(diào)整

稱料耗用定數(shù)量估值單價(jià)收入金額

額

注：本表可根據(jù)產(chǎn)品所耗用一種或幾種主要原材料分別計(jì)算，再進(jìn)行

綜合分析計(jì)算值的差異，修正后取其平均值

（2）包裝物、標(biāo)簽投入產(chǎn)出模型:

按照《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范》規(guī)定，藥品的標(biāo)簽、使用說(shuō)明

書應(yīng)由專人保管、領(lǐng)用，標(biāo)簽和使用說(shuō)明書均應(yīng)按品種、規(guī)格有專柜

或?qū)?kù)存放，憑批包裝指令發(fā)放，按實(shí)際需要量領(lǐng)取。標(biāo)簽要計(jì)數(shù)發(fā)

放、領(lǐng)用人核對(duì)、簽名，使用數(shù)，殘損數(shù)及剩余數(shù)之和應(yīng)與領(lǐng)用數(shù)相

符，印有批號(hào)的殘損或剩余標(biāo)簽應(yīng)由專人負(fù)責(zé)計(jì)數(shù)銷毀。標(biāo)簽發(fā)放、

使用、銷毀應(yīng)有記錄。

因此通過(guò)分析單位藥品耗用包裝材料、標(biāo)簽（內(nèi)包裝和外包裝）

用量與投入,可以推斷納稅人是否存在賬外銷售問(wèn)題。在包裝物投入

產(chǎn)出模型中，我們要了解各種劑型的藥品所使用的包裝物情況，如膠

囊劑的主要內(nèi)包裝物為膠囊、片劑的主要內(nèi)包裝物為PVC硬片，顆粒

劑的主要內(nèi)包裝物為鋁塑袋等。藥品的外包裝材料主要為紙盒、紙箱

等。

評(píng)估期包裝物耗用量評(píng)估期同類品種（期初庫(kù)存包裝物數(shù)量

+本期購(gòu)進(jìn)包裝物數(shù)量-期末庫(kù)存包裝物數(shù)量）

評(píng)估期產(chǎn)量=￡評(píng)估期同類品種（評(píng)估期包裝物耗用量小噸產(chǎn)品

包裝物耗用定額）

評(píng)估應(yīng)申報(bào)銷售