增值肥料公司

內(nèi)部控制方案

目錄

——、內(nèi)部控制的演進(jìn).................................................3

二、內(nèi)部控制的起源................................................16

三、公司治理的定義................................................18

四、公司治理的影響因子............................................24

五、信息的含義與分類..............................................30

六、信息與溝通的作用..............................................32

七、反舞弊機(jī)制....................................................33

八、舉報(bào)投訴制度..................................................45

九、有效內(nèi)部環(huán)境的屬性............................................49

十、內(nèi)部環(huán)境如何發(fā)揮作用..........................................53

十一、我國(guó)的借鑒與創(chuàng)新............................................54

十二、SASNO.55：內(nèi)部環(huán)境的形成...................................55

十三、審計(jì)工作計(jì)劃與實(shí)施..........................................56

十四、評(píng)價(jià)控制缺陷與報(bào)告..........................................61

十五、內(nèi)部監(jiān)督比較................................................65

十六、內(nèi)部監(jiān)督的內(nèi)容..............................................65

十七、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作底稿與報(bào)告..................................72

十八、內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定..........................................73

十九、產(chǎn)業(yè)環(huán)境分析................................................75

二十、行業(yè)基本風(fēng)險(xiǎn)特征............................................76

二H--、必要性分析................................................77

二十二、公司簡(jiǎn)介..................................................77

公司合并資產(chǎn)負(fù)債表主要數(shù)據(jù)........................................79

公司合并利潤(rùn)表主要數(shù)據(jù)............................................79

二十三、發(fā)展規(guī)劃..................................................79

二十四、組織架構(gòu)分析..............................................87

勞動(dòng)定員一覽表.....................................................88

二十五、法人治理結(jié)構(gòu)..............................................89

二十六、SWOT分析說明...........................................101

一、內(nèi)部控制的演進(jìn)

內(nèi)部控制起源于內(nèi)部牽制，其發(fā)展演進(jìn)過程經(jīng)歷了內(nèi)部控制制度、

制度分野、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架5

個(gè)階段。

（一）內(nèi)部控制制度

1、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制概念的提出

1929?1933年的世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，美國(guó)于1934年頒布了《證券

交易法》，在《證券交易法》中首先提出了“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”的概念。

1936年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》

公告中首次提出審計(jì)師在制定審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)審查企業(yè)的內(nèi)部牽制和

控制并且從財(cái)務(wù)審計(jì)的角度把內(nèi)部控制定義為“保護(hù)公司現(xiàn)金和其他

資產(chǎn)，檢查賬簿記錄事務(wù)的準(zhǔn)確性，而在公司內(nèi)部采用的手段和方

法”。這是第一次對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定義，這里明確規(guī)定了內(nèi)部控制只

是作為“會(huì)計(jì)資料準(zhǔn)確性”的保障措施。這反映了作為會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)

內(nèi)部控制工作應(yīng)解決問題的關(guān)注層面，與人們對(duì)“內(nèi)部控制”的理解

及當(dāng)時(shí)內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)是有一定的差距的。因此，這一定義未能為人

們所廣泛接受，也未引起會(huì)計(jì)職業(yè)界對(duì)內(nèi)部控制應(yīng)有的重視。

2、夯實(shí)在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)

1939年1月，美國(guó)證券交易委員會(huì)對(duì)羅賓斯公司審計(jì)案做出了結(jié)

論，指出當(dāng)時(shí)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（即《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審查》）是不

適當(dāng)?shù)模瑢徲?jì)方法的使用連表面的目的也達(dá)不到。這個(gè)結(jié)論促使美國(guó)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建立了審計(jì)程序委員會(huì)，并于1939年5月提出了名為

《審計(jì)程序的擴(kuò)展》的文件，對(duì)當(dāng)時(shí)的審計(jì)程序做了修訂，其中把強(qiáng)

化內(nèi)部控制制度審計(jì)作為主要內(nèi)容。1941年，美國(guó)社會(huì)各界已普遍意

識(shí)到企業(yè)內(nèi)部控制的重要性，認(rèn)為企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍和規(guī)模的變化使得管

理必須依靠大量的反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的分析資料和報(bào)告；健全的內(nèi)部控制

有助于防止工作人員出現(xiàn)差錯(cuò)，減少發(fā)生不合規(guī)現(xiàn)象的可能性；審計(jì)

部門在審計(jì)費(fèi)用的嚴(yán)格限制下，如果不依靠客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)，那

么對(duì)大部分企業(yè)進(jìn)行審計(jì)是不可能的。在理論上明確了內(nèi)部控制的主

要目標(biāo)是“防錯(cuò)糾弊”，沒有內(nèi)部控制的企業(yè)就不具備基本的審計(jì)條

件，第一次把內(nèi)部控制作為現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)必要前提。但是，有關(guān)內(nèi)

部控制至此尚未形成一個(gè)權(quán)威的定義。

3、歷史上第一個(gè)被廣泛接受的內(nèi)部控制權(quán)威定義

1949年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的審計(jì)程序委員會(huì)，在其公布

的《內(nèi)部控制：一個(gè)協(xié)調(diào)的系統(tǒng)要素及其對(duì)管理層和獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師

的重要性》的研究報(bào)告中，對(duì)內(nèi)部控制做了專門的定義。這個(gè)定義成

為人類社會(huì)有史以來第一個(gè)被廣泛接受的權(quán)威定義，內(nèi)部控制包括組

織的計(jì)劃和企業(yè)為了保護(hù)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性、提

高經(jīng)營(yíng)效率以及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施。

該報(bào)告是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的角度來定義內(nèi)部控制的，內(nèi)容不局限于與

會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接有關(guān)的控制，還包括預(yù)算控制、成本控制、定期

報(bào)告、統(tǒng)計(jì)分析、培訓(xùn)計(jì)劃和內(nèi)部審計(jì)以及技術(shù)與其他領(lǐng)域的經(jīng)營(yíng)活

動(dòng)，從理論上給出了內(nèi)部控制的寬泛內(nèi)涵。該定義得到了公司經(jīng)理們

的普遍贊同，也就是說，審計(jì)界給出的內(nèi)部控制定義從當(dāng)時(shí)管理者的

角度來說也是適用的。

然而，1949年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)把內(nèi)部控制定義為保證目標(biāo)實(shí)

現(xiàn)的方法和措施，這是一個(gè)理想化的概念，這個(gè)定義把內(nèi)部控制看成

萬(wàn)能的工具，即只要實(shí)施了內(nèi)部控制，目標(biāo)就一定能實(shí)現(xiàn)。另外，在

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制檢查到什么程度，該定義

在這些方面提供的指導(dǎo)卻很少，使得很多從業(yè)者對(duì)這個(gè)近乎無限的內(nèi)

部控制定義感到無所適從。

（二）制度分野

1、內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制

審計(jì)界提出內(nèi)部控制概念的目的是為了滿足財(cái)務(wù)審計(jì)的需要，與

管理人員對(duì)內(nèi)部控制的理解不一致，因此，審計(jì)人員認(rèn)為1949年的定

義內(nèi)容過于寬泛，超出了他們?cè)u(píng)價(jià)被審計(jì)單位所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。迫于

這種壓力，也為了滿足審計(jì)人員在審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查的業(yè)務(wù)

需要，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的審計(jì)程序委員會(huì)于1953年頒發(fā)了

《審計(jì)程序說明》第19號(hào)，對(duì)內(nèi)部控制定義做了正式修正，把內(nèi)部控

制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制，會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、

保護(hù)會(huì)計(jì)記錄可靠性或與此相關(guān)的方法和程序構(gòu)成。會(huì)計(jì)控制包括授

權(quán)與批準(zhǔn)制度，記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)分離，財(cái)

產(chǎn)的實(shí)物控制以及內(nèi)部審計(jì)等控制。管理控制由組織計(jì)劃和所有為提

高經(jīng)營(yíng)效率、保證管理部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹或與此直接有

關(guān)的方法和程序構(gòu)成。管理控制的方法和程序通常只與財(cái)務(wù)記錄發(fā)生

間接的關(guān)系，包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)效研究、經(jīng)營(yíng)報(bào)告、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和

質(zhì)量控制等。把內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制，目的是為了明確

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查企業(yè)內(nèi)部控制的范圍。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)主要關(guān)注會(huì)計(jì)有關(guān)控制

1963年，審計(jì)程序委員會(huì)在《審計(jì)程序說明》第33號(hào)中進(jìn)一步指

出，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)主要檢查會(huì)計(jì)控制?！睍?huì)計(jì)控制一般對(duì)財(cái)務(wù)記錄

產(chǎn)生直接的、重要的影響，審計(jì)人員必須對(duì)它做出評(píng)價(jià)。管理控制通

常只對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生間接影響，因此審計(jì)人員可以不對(duì)其做評(píng)價(jià)，只

是在足以影響財(cái)務(wù)記錄可靠性時(shí)才予以審計(jì)。這次修正后的內(nèi)部控制

定義，大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，但對(duì)于“會(huì)計(jì)控制”的保

護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)記錄可靠性仍然缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。為了消除這種認(rèn)

識(shí)分歧帶來的對(duì)審計(jì)責(zé)任問題的模糊認(rèn)識(shí)，1972年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師

協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)控制又提出并通過了一個(gè)較為嚴(yán)格的定義：會(huì)計(jì)控制是組

織計(jì)劃和所有與下面直接相關(guān)的方法和程序：保護(hù)資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)處

理和固定資產(chǎn)處置過程中，保護(hù)資產(chǎn)免遭過失錯(cuò)誤、故意致錯(cuò)或舞弊

造成的損失；保證對(duì)外界報(bào)告的財(cái)務(wù)資料的可靠性。

3、對(duì)會(huì)計(jì)控制和管理控制的重新定義

1973年的《審計(jì)程序公告第1號(hào)》對(duì)會(huì)計(jì)控制和管理控制再一次

做了重新定義：“管理控制包括但不限于組織的計(jì)劃以及與導(dǎo)致管理

層批準(zhǔn)交易的決策過程相關(guān)的程序和記錄。交易的批準(zhǔn)是一種直接和

實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的責(zé)任相聯(lián)系的管理職能，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制

的起點(diǎn)。會(huì)計(jì)控制由組織的計(jì)劃以及與保障資產(chǎn)和財(cái)務(wù)記錄的可靠性

相關(guān)，為以下各點(diǎn)提供合理保證而制定的程序和記錄組成：經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或特殊授權(quán)的要求；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄

必須有利于按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其他標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任:

只有在得到管理部門批準(zhǔn)的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當(dāng)?shù)拈g隔

期限，將財(cái)產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應(yīng)采

取相應(yīng)的補(bǔ)救措施?！敝档米⒁獾氖?，內(nèi)部控制以交易為主要對(duì)象，

使內(nèi)部控制具有可操作性。

與1949年的定義相比，這些定義過于消極，僅僅從財(cái)務(wù)審計(jì)的實(shí)

際出發(fā)，范圍過于狹隘，把過多的精力和目標(biāo)放在了查錯(cuò)防弊上，人

為地限制了內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的發(fā)展，最終的結(jié)果是審計(jì)師與管理

者對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解出現(xiàn)了分歧和差異，分化出了審計(jì)視角的

內(nèi)部控制和管理視角的內(nèi)部控制，這一階段即為制度分野階段。

（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)

隨著內(nèi)部控制活動(dòng)在實(shí)踐中的運(yùn)用，人們發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制并非神丹

妙藥。20世紀(jì)70年代初，美國(guó)政府在對(duì)水門事件的調(diào)查中，發(fā)現(xiàn)某些

公司為了做成貿(mào)易和保持貿(mào)易關(guān)系，競(jìng)賄賂某些外國(guó)政府官員和政黨。

而為了掩蓋這些不合法支出，他們往往偽造會(huì)計(jì)記錄，或另設(shè)賬外記

錄。有鑒于此，1977年后，美國(guó)政府就將“每個(gè)公司必須設(shè)計(jì)和建立

有效的內(nèi)部控制制度”以立法形式在《反國(guó)外行賄法》中予以頒布。

這是第一次強(qiáng)制性地將建立內(nèi)部控制制度納入法律管轄的范圍。同時(shí),

審計(jì)人員在短時(shí)間內(nèi)，要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況做出正

確評(píng)價(jià)，也需要依賴被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制制度。否則，審計(jì)風(fēng)

險(xiǎn)將難以控制。因此，審計(jì)與內(nèi)部控制聯(lián)系日趨緊密。

1985年，反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（通常稱為Treadway委員會(huì)）成

立，1987年，Treadway委員會(huì)提交了研究報(bào)告，在報(bào)告中指出防止虛

假財(cái)務(wù)報(bào)告需從報(bào)告產(chǎn)生的環(huán)境著手，即從最高管理當(dāng)局開始；所有

上市公司需保持良好內(nèi)部控制，以發(fā)現(xiàn)和防范虛假財(cái)務(wù)報(bào)告行為。該

委員會(huì)還建議，其贊助機(jī)構(gòu)成立COSO委員會(huì)，專門研究?jī)?nèi)部控制問題。

（四）內(nèi)部控制整體框架

20世紀(jì)90年代，隨著美國(guó)財(cái)務(wù)破產(chǎn)事件發(fā)生概率的增加和財(cái)務(wù)舞

弊調(diào)查的不斷深入，內(nèi)部控制研究取得了新的進(jìn)展。1992年，COSO委

員會(huì)提出《內(nèi)部控制一整體框架》，并于1994年進(jìn)行了修訂。這就是

著名的“COSO報(bào)告（簡(jiǎn)稱C0S092）”，它被稱為是最廣泛認(rèn)可的關(guān)于

內(nèi)部控制整體框架的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。在COSO委員會(huì)出具這個(gè)報(bào)告之前，不

同的人對(duì)內(nèi)部控制有不同的見解，由于內(nèi)部控制內(nèi)涵的廣泛性和多樣

性使得難以對(duì)內(nèi)部控制有一個(gè)公認(rèn)的了解，這就造成了經(jīng)商人員、立

法者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和其他有關(guān)方的困惑，同時(shí)導(dǎo)致企業(yè)由于溝通有誤和

期望不同產(chǎn)生問題。所以COSO內(nèi)部控制框架是建立在考慮管理層和其

他方面的需求和期望的基礎(chǔ)上，把對(duì)內(nèi)部控制不同的概念整合到一個(gè)

框架當(dāng)中，從而達(dá)成對(duì)內(nèi)部控制的共識(shí)，確定內(nèi)

部控制的構(gòu)成要素，試圖提供一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，無論公司規(guī)模大小、公

眾的還是私人的、營(yíng)利的還是非營(yíng)利的業(yè)務(wù)和企業(yè)，都可以參考此標(biāo)

準(zhǔn)評(píng)估他們的控制系統(tǒng)及如何改進(jìn)，從而幫助公司和企業(yè)管理層更好

地控制組織的活動(dòng)。

1、內(nèi)部控制定義與目標(biāo)

COSO認(rèn)為“內(nèi)部控制是由董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員實(shí)施的一

個(gè)過程，旨在為經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的

遵循提供合理保證”。

內(nèi)部控制服務(wù)于很多重要目標(biāo)，人們要求越來越好的內(nèi)部控制系

統(tǒng)和內(nèi)部控制的相關(guān)報(bào)告。內(nèi)部控制也越來越被視為解決各種潛在問

題的有效方法。COSO報(bào)告指出，內(nèi)部控制是為實(shí)現(xiàn)以下三類目標(biāo)提供

合理保證的：經(jīng)營(yíng)的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵

循性。第一類目標(biāo)針對(duì)企業(yè)的基本業(yè)務(wù)目標(biāo)，包括業(yè)績(jī)和盈利目標(biāo)及

資產(chǎn)的安全性；第二類目標(biāo)關(guān)注于企業(yè)公開發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告，包括中

期和簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表；第三類目標(biāo)涉及企業(yè)所適用的法律及法規(guī)的遵循。

相互有別、又有交叉的分類滿足了不同的需要，表明了不同執(zhí)行

人員的直接責(zé)任，此分類也便于區(qū)分從每一類內(nèi)部控制中得到我們所

期望的東西。達(dá)到這些目標(biāo)在很大程度上依賴于外部各方標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定,

取決于企業(yè)如何控制其內(nèi)部行為，但是經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的取得，并不完全在

公司的控制范圍之內(nèi)，內(nèi)部控制不能避免錯(cuò)誤地判斷或決定或者可能

導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)的外部事件。對(duì)于這些目標(biāo)，內(nèi)部控制系統(tǒng)只

有在管理層和董事會(huì)在監(jiān)督職責(zé)的范圍內(nèi)及時(shí)地指導(dǎo)公司向目標(biāo)邁進(jìn)

的時(shí)候，才能提供合理的保證。

內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與控制的過程，

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是永不停止的，企業(yè)的內(nèi)部控制過程也因此不會(huì)停止。

企業(yè)內(nèi)部控制不是一項(xiàng)制度或一個(gè)機(jī)械的規(guī)定，而是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問題、

解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復(fù)的過程。

2、內(nèi)部控制因素

內(nèi)部控制包括5個(gè)互相關(guān)聯(lián)的構(gòu)成要素，它們來自管理層經(jīng)營(yíng)企

業(yè)的方式，并貫穿于管理過程之中。這些構(gòu)成要素包括控制環(huán)境、風(fēng)

險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控。

(1)控制環(huán)境。所有業(yè)務(wù)的核心都是人員及他們開展經(jīng)營(yíng)所處，

的環(huán)境，包括員工的誠(chéng)實(shí)和職業(yè)道德、員工的勝任能力、董事會(huì)及監(jiān)

事會(huì)的參與、組織機(jī)構(gòu)、權(quán)力和責(zé)任的規(guī)定等。它是由管理層倡導(dǎo)的

一種正直、倫理道德風(fēng)氣、管理宗旨、經(jīng)營(yíng)方式和人力資源政策，使

職員自覺管理其活動(dòng)和履行他們的責(zé)任。管理部門應(yīng)通過文字描述和

范例以及采取相應(yīng)的監(jiān)控措施來影響全體職員，以提高他們的倫理道

德水準(zhǔn)?？刂骗h(huán)境是所有事情賴以生存的基礎(chǔ)。

(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其目的而確認(rèn)分析相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，已構(gòu)成

進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。通常風(fēng)險(xiǎn)來自經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化、新員工聘用、

采用新的信息系統(tǒng)、新技術(shù)的應(yīng)用、企業(yè)改組、新會(huì)計(jì)方法的采用等。

管理當(dāng)局應(yīng)對(duì)目標(biāo)完成期間與企業(yè)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、預(yù)見，并采

取相應(yīng)避險(xiǎn)的管理控制措施。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)測(cè)定風(fēng)險(xiǎn)對(duì)貨幣項(xiàng)目及對(duì)會(huì)

計(jì)主題形象或信譽(yù)方面的重要性、風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率、如何減輕風(fēng)險(xiǎn)至

可以承受的水平。不過，內(nèi)部控制只能防范風(fēng)險(xiǎn)，不能轉(zhuǎn)嫁、承擔(dān)、

化解或分散風(fēng)險(xiǎn)。所以必須設(shè)定目標(biāo)，整合銷售、生產(chǎn)、營(yíng)銷、財(cái)務(wù)

和其他活動(dòng)，以便使組織協(xié)調(diào)一致地運(yùn)行。

(3)控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)提供合理保證而

制定的各項(xiàng)政策、程序和規(guī)定，對(duì)所確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)采取必要措施，以保

證單位目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的程序。它包括業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息處理控制、實(shí)物控制、

職務(wù)分離等。

(4)信息與溝通。圍繞在這些活動(dòng)周圍的信息與溝通系統(tǒng)，能及

時(shí)反饋各程序執(zhí)行過程中遇到的問題，使員工能夠獲得和交換那些執(zhí)

行、管理和控制其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需要的信息，從而保證控制活動(dòng)的正常

運(yùn)行。

(5)監(jiān)控。監(jiān)控是為保證內(nèi)部控制的適當(dāng)性和有效性而進(jìn)行的日

常和定期監(jiān)督、檢查。根據(jù)內(nèi)部控制具體實(shí)施的機(jī)制，內(nèi)部控制通常

又可以分為兩個(gè)層面：第一個(gè)層面是企業(yè)的管理制度，又稱為“管理

控制系統(tǒng)”，它是建立在公司治理基礎(chǔ)上，通過檢查和改進(jìn)有關(guān)管理

政策和程序，有效控制企業(yè)運(yùn)行，不斷提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和效益，

實(shí)現(xiàn)投資人投入資本的保值增值；第二個(gè)層面是企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，又

稱為“會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)”，通過適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)權(quán)限設(shè)置和授權(quán)、準(zhǔn)確的會(huì)

計(jì)記錄、及時(shí)的實(shí)物盤點(diǎn)，以及公允的報(bào)告等程序和方法，保證企業(yè)

經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況信息的可靠性，保障投資人財(cái)產(chǎn)安全。這一層內(nèi)部控

制制度可以認(rèn)為是最具體的控制。因而會(huì)計(jì)信息的存在與有效傳遞，

影響到控制制度有效性地發(fā)揮。

（五）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架

1、產(chǎn)生背景

自C0S092發(fā)布以來，內(nèi)部控制框架已經(jīng)被世界上許多企業(yè)采用，

但理論界和實(shí)務(wù)界也紛紛對(duì)該框架提出改進(jìn)建議，認(rèn)為其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)調(diào)

不夠，使得內(nèi)部控制無法與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。因此，2001年，

C0S0開展了一個(gè)項(xiàng)目，委托普華永道開發(fā)一個(gè)對(duì)于管理當(dāng)局評(píng)價(jià)和改

進(jìn)他們所在組織的風(fēng)險(xiǎn)管理的簡(jiǎn)便易行的框架。正是在開發(fā)這個(gè)框架

的期間，2001年12月，美國(guó)能源巨頭安然公司突然申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，此

后上市公司和證券公司丑聞不斷，特別是2002年6月的世界通信公司

會(huì)計(jì)丑聞事件，徹底打擊了投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心。安然、環(huán)球電

訊、世界通信、施樂等一批企業(yè)紛紛承認(rèn)存在財(cái)務(wù)舞弊在國(guó)際資本市

場(chǎng)上引起軒然大波，這些失敗案例在很多方面值得深思。例如，管理

層僭越控制、利益沖突、缺乏職責(zé)分離、透明度不足或欠缺、風(fēng)險(xiǎn)管

理未加統(tǒng)一協(xié)調(diào)、董事會(huì)監(jiān)督無效，以及會(huì)導(dǎo)致職能失調(diào)、瀆職行為

的薪酬結(jié)構(gòu)失衡等，都會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生影響。

2、基本概念

2003年，C0S0發(fā)布了名為《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架（草稿）》的報(bào)告,

來征求意見。2004年9月，COSO委員會(huì)在借鑒以往有關(guān)內(nèi)部控制研究

報(bào)告的基本精神的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯-奧克斯利法案》在財(cái)務(wù)報(bào)

告方面的具體要求，正式公布《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理一整體框架》，簡(jiǎn)稱ERM

框架或C0S004。ERM框架在C0S092的基礎(chǔ)上進(jìn)行了適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充和拓展,

主要包括概要、ERM的意義、框架概覽、要素、局限性、相關(guān)責(zé)任等章

節(jié)。

該報(bào)告指出，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程，由一個(gè)企業(yè)的董事管理

當(dāng)局和其他人員實(shí)施，應(yīng)用于戰(zhàn)略制定并貫穿于企業(yè)當(dāng)中，旨在識(shí)別

可能影響企業(yè)的潛在事項(xiàng)，并將風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)可接受范圍之內(nèi)，為

企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。

這個(gè)定義反映了幾個(gè)基本要素，它表明企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是：

（1）一個(gè)過程，它持續(xù)地流動(dòng)于主體之內(nèi)；

（2）由組織中各個(gè)層級(jí)的人員實(shí)施；

（3）應(yīng)用于戰(zhàn)略制訂；

(4)貫穿于企業(yè)，在各個(gè)層級(jí)和單元應(yīng)用，還包括采取主體層級(jí)

的風(fēng)險(xiǎn)組合觀；

(5)旨在識(shí)別一旦發(fā)生將會(huì)影響主體的潛在事項(xiàng)，并把風(fēng)險(xiǎn)控制

在風(fēng)險(xiǎn)容量以內(nèi)；

(6)能夠向一個(gè)主體的管理當(dāng)局和董事會(huì)提供合理保證

(7)力求實(shí)現(xiàn)一個(gè)或多個(gè)不同類型但相互交叉的目標(biāo)。

這個(gè)定義比較寬泛。它抓住了對(duì)于公司和其他組織如何管理風(fēng)險(xiǎn)

至關(guān)重要的概念，為不同組織形式、行業(yè)和部門的應(yīng)用提供了基礎(chǔ)。

第一，突出“企業(yè)”的重要性。內(nèi)部控制是企業(yè)自己的事，是企業(yè)內(nèi)

部積極的需求，而非外部強(qiáng)加的壓力，它直接關(guān)注特定主體既定目標(biāo)

的實(shí)現(xiàn)，并為界定企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性提供了依據(jù)，這是對(duì)C0S092

內(nèi)部控制思想的重大突破；第二，突出“風(fēng)險(xiǎn)”的重要性。強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)

管理理念、風(fēng)險(xiǎn)文化、風(fēng)險(xiǎn)偏好(風(fēng)險(xiǎn)承受度)，用于制定戰(zhàn)略之中,

并貫穿于整個(gè)企業(yè)；第三，突出“管理”的重要性。實(shí)現(xiàn)從控制到管

理的轉(zhuǎn)變，引入戰(zhàn)略觀念，同時(shí)提升了董事會(huì)在戰(zhàn)略決策中的地位和

作用。

3、基本框架

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理包含四大目標(biāo)、八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的構(gòu)成要素以及貫穿

于企業(yè)的各個(gè)層級(jí)和單元應(yīng)用。在主體既定的使命或愿景范圍內(nèi)，管

理當(dāng)局制訂戰(zhàn)略目標(biāo)、選擇戰(zhàn)略，并在企業(yè)內(nèi)自上而下設(shè)定相應(yīng)的目

標(biāo)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架力求實(shí)現(xiàn)主體的戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、報(bào)告和合規(guī)四種

類型的目標(biāo)。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的構(gòu)成要素來源于管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方

式，并與管理過程結(jié)合在一起，包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。這8個(gè)要素并

不是簡(jiǎn)單的并列關(guān)系，它們之間存在著一定的邏輯關(guān)系，內(nèi)部控制是

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的前提；從目標(biāo)設(shè)定到事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、

控制活動(dòng)，是一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理的過程；信息與溝通、監(jiān)控是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管

理的基礎(chǔ)。

根據(jù)COSO的這份研究報(bào)告，內(nèi)部控制的目標(biāo)、要素與組織層級(jí)之

間形成了一個(gè)相互作用、緊密相連的有機(jī)統(tǒng)一體系。同時(shí)，對(duì)內(nèi)部控

制的要素的進(jìn)一步細(xì)分和充實(shí)，使內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理日益融合，拓

展了內(nèi)部控制。

二、內(nèi)部控制的起源

在人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的長(zhǎng)河中，早已融入了內(nèi)部控制的基本思想。

根據(jù)史料記載，遠(yuǎn)在公元前3600年前的美索不達(dá)米亞文化時(shí)代，就存

在著極簡(jiǎn)單的內(nèi)部控制實(shí)踐。例如，古埃及在法老統(tǒng)治時(shí)期，就設(shè)有

監(jiān)督官負(fù)責(zé)對(duì)全國(guó)各級(jí)機(jī)構(gòu)和官吏是否忠實(shí)履行受托事項(xiàng)、財(cái)政收支

記錄是否準(zhǔn)確無誤等加以監(jiān)督。但是，由于社會(huì)生產(chǎn)力處于手工勞動(dòng)

階段，技術(shù)水平低下，交通不便，人與人之間社會(huì)聯(lián)系的成本高、有

效性低，經(jīng)濟(jì)組織和社會(huì)活動(dòng)一般以家庭為基本單位進(jìn)行，規(guī)模小、

結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單。因此，當(dāng)時(shí)的管理是建立在個(gè)人觀察、判斷和直觀基礎(chǔ)上

的傳統(tǒng)經(jīng)驗(yàn)管理，沒有形成系統(tǒng)的管理理論，也不可能提出“內(nèi)部控

制”的概念，這一時(shí)期的內(nèi)部控制實(shí)踐僅僅是人們無意識(shí)的行為。

15世紀(jì)末，借貸復(fù)式記賬法在意大利出現(xiàn)。自此開始對(duì)管理錢、

財(cái)、物的不同崗位進(jìn)行分離設(shè)立，并利用其鉤稽關(guān)系進(jìn)行交互核對(duì)。

這種方法直到19世紀(jì)末期，都還一直被認(rèn)為是保證所有錢物和賬目正

確無誤的理想牽制方法。20世紀(jì)初期，西方資本主義經(jīng)濟(jì)得到了較大

發(fā)展，股份有限公司的規(guī)模不斷擴(kuò)大，生產(chǎn)資料的所有者和經(jīng)營(yíng)者相

互分離。一些企業(yè)在非常激烈的競(jìng)爭(zhēng)中，逐步摸索出了一些組織、調(diào)

節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的辦法，即按照人們的主觀設(shè)想，建立

內(nèi)部牽制制度，以防范和揭露錯(cuò)誤。這種設(shè)想認(rèn)為，兩個(gè)或兩個(gè)以上

的人或部門，無意識(shí)地犯同樣錯(cuò)誤的可能性很??；兩個(gè)或兩個(gè)以上的

人或部門，有意識(shí)地合伙舞弊的可能性也大大低于單獨(dú)一個(gè)人或一個(gè)

部門舞弊的可能性。這個(gè)時(shí)期的內(nèi)部控制主要以差錯(cuò)防弊、保證資產(chǎn)

安全為目的，以錢、財(cái)、物三分管為主要控制理念。按照這種設(shè)想建

立起來的會(huì)計(jì)工作制度，就是內(nèi)部牽制制度。

從內(nèi)容上看，內(nèi)部牽制主要包括四項(xiàng)職能：實(shí)物牽制，如把保險(xiǎn)

柜的鑰匙交給兩個(gè)或者兩個(gè)以上的人保管，這樣如果不同時(shí)使用兩把

以上的鑰匙，保險(xiǎn)柜就無法打開；物理牽制，如倉(cāng)庫(kù)的門不按正確的

程序操作就打不開，甚至還會(huì)自動(dòng)報(bào)警；分權(quán)控制，如把每項(xiàng)業(yè)務(wù)都

分別由不同的人或者部門去處理，以預(yù)防舞弊或者錯(cuò)誤的發(fā)生；簿記

控制，如定期將明細(xì)賬和總賬進(jìn)行核對(duì)。

作為一種管理制度，內(nèi)部牽制幾乎不涉及信息的真實(shí)性和工作效

率的提高問題，因此，其范圍和管理作用都比較有限。到20世紀(jì)40

年代末期，生產(chǎn)的社會(huì)化程度空前提高，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，股份

有限公司迅速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)一步加劇。為了在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中生存

發(fā)展，企業(yè)迫切需要在管理上采用更為完善、有效的控制方法。為了

適應(yīng)股份日益分散的實(shí)際和保護(hù)社會(huì)公眾投資者的利益，西方國(guó)家紛

紛以法律的形式要求企業(yè)披露會(huì)計(jì)信息，這樣對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性就

提出了更高的要求。因此，傳統(tǒng)的內(nèi)部牽制制度已經(jīng)無法滿足上述企

業(yè)管理和會(huì)計(jì)信息披露的需要，現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制的產(chǎn)生已經(jīng)成

為一種必然。

三、公司治理的定義

（一）公司治理概念的文獻(xiàn)回顧

在不同的背景下，從不同的角度觀察，公司治理有著諸多含義，

加之機(jī)構(gòu)和個(gè)人在實(shí)踐中也形成了對(duì)公司治理的不同理解，因此如何

定義公司治理，諸多學(xué)者和機(jī)構(gòu)的看法見仁見智。比較典型的觀點(diǎn)有

以下幾種。

邁克爾?詹森和威廉?麥克林1976年提出，由于股東和經(jīng)理人員

存在目標(biāo)不一致性公司治理的目的就是為了協(xié)調(diào)經(jīng)理人員和股東的誘

因和動(dòng)機(jī)，并使經(jīng)理人員的自利行為產(chǎn)生的總成本降到最低。

另一種對(duì)公司治理基本問題的解釋是科克倫和沃特克提出的。他

們?cè)?988年發(fā)表的《公司治理一文獻(xiàn)回顧》一文中指出：公司治理問

題包括高級(jí)管理層、股東、董事會(huì)和公司其他利害相關(guān)者的相互作用

中產(chǎn)生的具體問題。構(gòu)成公司治理問題的核心是：（1）誰(shuí)從公司決策

和高級(jí)管理層的行動(dòng)中受益？（2）誰(shuí)應(yīng)該從公司決策高級(jí)管理者的行

動(dòng)中受益？一旦“是什么”與“應(yīng)該是什么”之間存在不一致，則一

個(gè)公司的治理問題即會(huì)出現(xiàn)。為了進(jìn)一步解釋公司治理所包含的問題，

他們將公司治理分為四個(gè)要素，其中每個(gè)要素中的問題均由與高層管

理者和其他利益相關(guān)者（或利益相關(guān)集團(tuán)）相互作用有關(guān)的“是什么”

與“應(yīng)該是什么”之間的不一致引起的。具體而言，表現(xiàn)在管理者有

優(yōu)先控制權(quán)，董事過分屈從于管理者，工人在公司管理上沒有發(fā)言權(quán)

以及政府注冊(cè)規(guī)定過于寬容，而每個(gè)要素關(guān)注的對(duì)象則是利益相關(guān)者

（或利益相關(guān)集團(tuán)）中的一個(gè)，例如股東、董事會(huì)、工人與政府，對(duì)

于這些問題，可以通過加強(qiáng)股東的參與、重構(gòu)董事會(huì)、擴(kuò)大工人民主

以及嚴(yán)格政府管理來解決。

英國(guó)牛津大學(xué)管理學(xué)院院長(zhǎng)柯林?梅耶1995年將公司治理解釋為

一種制度安排，他在《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和過渡經(jīng)濟(jì)的企業(yè)治理機(jī)制》一文中,

把公司治理定義為“公司賴以代表和服務(wù)于他的投資者的一種組織安

排。它包括從公司董事會(huì)到執(zhí)行經(jīng)理人員激勵(lì)計(jì)劃的一切東西公司治

理的需求隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中現(xiàn)代股份有限公司所有權(quán)和控制權(quán)相分離而產(chǎn)

生”。

奧利弗?哈特1995年提出了一個(gè)公司治理理論的分析框架，其認(rèn)

為，只要存在兩個(gè)條件，則公司治理問題必然會(huì)在一個(gè)組織中產(chǎn)生：

第一個(gè)條件是代理問題，確切地說是組織成員（可能是所有者、工人

或消費(fèi)者）之間存在利益沖突；第二個(gè)條件是交易成本最大使得代理

問題不可能通過合約解決。公司治理可以被看作一種機(jī)制安排，用于

制定那些事先未能做出的決策，治理機(jī)制分配公司非人力資本的剩余

控制權(quán)，即資產(chǎn)使用權(quán)如果在初始合約中未做出安排，治理結(jié)構(gòu)決定

其將如何使用。

錢穎一教授1995年認(rèn)為，所謂公司治理結(jié)構(gòu)，是指一套制度安排,

用以支配若干在公司中有重大利害關(guān)系的團(tuán)體一一投資者（股東與貸

款人）、經(jīng)理人員、職工之間的關(guān)系，并從這些聯(lián)盟中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益,

其中包括如何配置與行使控制權(quán)，如何監(jiān)督與評(píng)價(jià)董事會(huì)、經(jīng)理人員

及職工，以及如何設(shè)計(jì)與實(shí)施激勵(lì)機(jī)制。一般而言，良好的公司治理

結(jié)構(gòu)能夠利用這些制度安排的互補(bǔ)性質(zhì)，并選擇一種結(jié)構(gòu)來降低代理

成本。

張維迎教授也認(rèn)為，公司治理是一種制度安排，是指有關(guān)公司董

事會(huì)的功能、結(jié)構(gòu)，股東的權(quán)力等方面的制度安排，是有關(guān)公司控制

權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排。李維安教授

認(rèn)為，狹義的公司治理，是指所有者（主要是股東）對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一種

監(jiān)督與制衡機(jī)制，其主要特點(diǎn)是通過股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及管

理層所構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部治理；廣義的公司治理則是通過一

套包括正式或非正式的、內(nèi)部或外部的制度或機(jī)制來協(xié)調(diào)公司與所有

利益相關(guān)者（股東、債權(quán)人、供應(yīng)者、雇員、政府、社區(qū)）之間的利

益關(guān)系。吳敬璉教授在《現(xiàn)代公司與企業(yè)改革》一書中指出，所謂的

公司治理結(jié)構(gòu)是指由所有者、董事會(huì)和高級(jí)執(zhí)行人員（即高級(jí)經(jīng)理人,

員）三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。在這種結(jié)構(gòu)中，上述三者之間形成一

定的制衡關(guān)系。

諸多國(guó)際組織也對(duì)公司治理進(jìn)行了定義和說明，其中以英國(guó)卡德

伯利報(bào)告和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織出臺(tái)的公司治理原則最具代表性。

英國(guó)倫敦證券交易所在1991年成立了專門負(fù)責(zé)調(diào)研和研究公司治

理問題的卡德伯利委員會(huì)。該委員會(huì)于1992年提交了一份《卡德伯利

報(bào)告》。該報(bào)告認(rèn)為，公司有效管理的一個(gè)重要方面就是實(shí)現(xiàn)公司的

內(nèi)部控制。報(bào)告建議董事們對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行描述，同時(shí)

規(guī)定建立審計(jì)委員會(huì)，并對(duì)公司的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行復(fù)核。

《OECD公司治理原則》（2004）指出，公司治理是一種對(duì)工商業(yè)

公司進(jìn)行管理和控制的體系，該體系包含管理層、董事會(huì)、股東和其

他利益相關(guān)者的一整套關(guān)系。它明確規(guī)定了公司的各個(gè)參與者的責(zé)任

和權(quán)力分布，詳細(xì)描述了決策公司事務(wù)時(shí)所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序，還

提供了設(shè)置和實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)和監(jiān)控運(yùn)營(yíng)的手段，決定了公司的架構(gòu)。

良好的公司治理應(yīng)該能形成適當(dāng)激勵(lì)，使董事會(huì)和管理層能夠做出有

益于股東和其他利益相關(guān)者的決策，并能夠發(fā)揮有效的監(jiān)督作用，更

好地利用公司所屬資源。

針對(duì)2008年金融危機(jī)暴露出來的公司治理存在的問題以及機(jī)構(gòu)投

資者由于投資鏈拉長(zhǎng)、被動(dòng)投資等對(duì)參與公司治理的消極影響，在

2015年頒布的《G20/0ECD公司治理原則》（以下簡(jiǎn)稱《OECD新原則》）

中，對(duì)《OECD公司治理原則》（2004）中提出的機(jī)構(gòu)投資者的作用做

了進(jìn)一步的強(qiáng)調(diào)，在體例上新增了第三章“機(jī)構(gòu)投資者、證券交易所

和其他中介機(jī)構(gòu)”。第三章的7條規(guī)定中有4條是關(guān)于機(jī)構(gòu)投資者參

與公司治理的規(guī)范?！禣ECD新原則》第三章的導(dǎo)語(yǔ)開宗明義地提出

“公司治理框架應(yīng)當(dāng)在投資鏈條的每一環(huán)節(jié)中都提供健全的激勵(lì)因

素”，就是針對(duì)投資鏈拉長(zhǎng)的情況，強(qiáng)化投資鏈上各個(gè)責(zé)任主體的職

責(zé)履行，倡導(dǎo)建立激勵(lì)兼容的制度安排。

（二）對(duì)公司治理概念的理解

一般來說，公司治理可以分為狹義和廣義兩種。狹義的公司治理

是指對(duì)公司董事會(huì)的功能、結(jié)構(gòu)、股東的權(quán)力等方面所做的制度安排,

關(guān)注于解決公司內(nèi)部的所有權(quán)安排、激勵(lì)機(jī)制，股東大會(huì)、董事會(huì)、

監(jiān)事會(huì)結(jié)構(gòu)等內(nèi)部管理問題。廣義的公司治理是指有關(guān)公司控制權(quán)和

剩余索取權(quán)分配的一套法律、文化和制度性安排，既包含公司內(nèi)部治

理所涉及的公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)、控制權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)和激勵(lì)機(jī)制,

又包含由外部市場(chǎng)機(jī)制、政府機(jī)制和社會(huì)機(jī)制等共同構(gòu)成的公司外部

治理。公司治理涉及的各利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、

雇員、政府和社區(qū)等與公司有利益關(guān)系的集團(tuán)，是一個(gè)多層次的概念,

且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公司內(nèi)涵的發(fā)展而變化。

綜上所述，我們認(rèn)為，所謂公司治理，就是基于公司所有權(quán)與控

制權(quán)分離而形成的公司的所有者、董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員及公司利益

相關(guān)者之間的一種權(quán)力和利益分配與制衡關(guān)系的制度安排。其包括公

司治理結(jié)構(gòu)與公司治理機(jī)制兩部分。

(1)公司治理是研究企業(yè)諸多利益相關(guān)者的一門科學(xué)。企業(yè)利益

相關(guān)者就是任何可能影響企業(yè)目標(biāo)或被企業(yè)目標(biāo)影響的個(gè)人或集團(tuán)，

包括所有者(股東)、董事會(huì)、經(jīng)理層、債權(quán)人與債務(wù)人、員工、供

應(yīng)商與客戶、政府與社會(huì)等，這些利益關(guān)系決定企業(yè)的發(fā)展方向和業(yè)

績(jī)。

(2)公司治理是研究企業(yè)權(quán)力安排和利益分配的一門科學(xué)。從，

狹義角度上理解，是基于企業(yè)控制權(quán)層次，研究如何授權(quán)給職業(yè)經(jīng)理

人并針對(duì)職業(yè)經(jīng)理人履行職務(wù)行為行使監(jiān)管職能的科學(xué)。企業(yè)控制權(quán)

劃分為特定控制權(quán)和剩余控制權(quán)。特定控制權(quán)是指那種能在事前通過

契約加以明確界定的權(quán)力，剩余控制權(quán)是指那種事前沒有在契約中明

確界定如何使用的權(quán)力，是決定資產(chǎn)在最終契約所限定的特殊用途之

外如何被使用的權(quán)力。股東對(duì)公司的所有權(quán)包含了剩余索取權(quán)和剩余

控制權(quán)，前者是以股權(quán)比例反映的收益權(quán)。

(3)公司治理是研究企業(yè)各利益主體在權(quán)力和利益之間相互制衡

的一門科學(xué)。制衡是公司治理最重要的機(jī)制，公司治理就是要使各利

益主體在權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任和利益間建立相互制衡的制度，共同對(duì)公

司和全體股東負(fù)責(zé)。然而，公司治理的目的并不是相互制衡，制衡只

是保證公司科學(xué)決策的方式和途徑。

四、公司治理的影響因子

由于公司治理的多角度和多維性，如果將其視為一個(gè)目標(biāo)函數(shù)那

么影響公司治理這一因變量的自變量主要有哪些呢？

（一）公司自身的股權(quán)結(jié)構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制

根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)理論的觀點(diǎn)，一般將股權(quán)結(jié)構(gòu)定義為企業(yè)剩余控制

權(quán)和剩余索取權(quán)的分布狀況與匹配方式，股權(quán)結(jié)構(gòu)是所有權(quán)結(jié)構(gòu)在股

份制公司下的具體表現(xiàn)形式。而在實(shí)踐中，由于經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)體

制的差異，不同國(guó)家對(duì)于股權(quán)結(jié)構(gòu)含義的理解是有所區(qū)別的。一般來

說，國(guó)外主要從數(shù)量角度和權(quán)力角度來認(rèn)識(shí)股權(quán)結(jié)構(gòu)，國(guó)內(nèi)則主要從

股權(quán)集中度和股權(quán)屬性上對(duì)股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行劃分。另外，公司治理的實(shí)

現(xiàn)主要通過內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制來發(fā)揮作用。股權(quán)結(jié)構(gòu)正是

通過影響公司內(nèi)外部治理機(jī)制，發(fā)揮正面或負(fù)面作用，從而在很大程

度上決定了公司治理的有效性。這些治理機(jī)制主要包括收購(gòu)兼并、監(jiān)

督機(jī)制、經(jīng)營(yíng)激勵(lì)和代理權(quán)爭(zhēng)奪等方面。

（二）公司控股股東的身份

從股權(quán)身份或股權(quán)維度上看，不同身份和類型的股東持有企業(yè)所

有權(quán)的成本是不同的，因?yàn)槠錄Q策能力、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷和承受能力、

對(duì)管理者的監(jiān)督能力、對(duì)信息的遺選和甄別能力等方面是不完全相同

的，甚至差異很大。在我國(guó)，股東性質(zhì)結(jié)構(gòu)（又稱所有制結(jié)構(gòu)、股權(quán)

種類結(jié)構(gòu)）分為國(guó)有股、法人股和個(gè)人股三個(gè)部分。國(guó)有股包括國(guó)家

股和國(guó)有法人股。法人股是企業(yè)法人以其法人財(cái)產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)，向其他

股份制企業(yè)投資所形成的股份，企業(yè)法人股屬于法人企業(yè)的所有者。

法人股包括國(guó)有法人股和社會(huì)法人股，社會(huì)法人股中又包括一般法人

股和機(jī)構(gòu)法人股。一般法人股是指非國(guó)有企業(yè)以企業(yè)法人名義購(gòu)買的

股票，機(jī)構(gòu)法人股是指機(jī)構(gòu)投資者購(gòu)買的股份。個(gè)人股則包括職工股

和社會(huì)公眾股。國(guó)有股和國(guó)有法人股都是國(guó)家股，其主要區(qū)別是資金

來源不同。國(guó)家直接投資企業(yè)的資產(chǎn)則為國(guó)家股，非國(guó)家直接投資企

業(yè)的凈資產(chǎn)則為國(guó)有法人股。

不同的股東身份在公司治理方面會(huì)存在差異，例如與私有企業(yè)相

比，國(guó)有企業(yè)存在以下三個(gè)特殊點(diǎn)。（1）企業(yè)目標(biāo)多元化。企業(yè)要承

擔(dān)社會(huì)福利、就業(yè)、醫(yī)療保險(xiǎn)等社會(huì)義務(wù)，追求利潤(rùn)最大化不再是企

業(yè)的唯一目標(biāo)。（2）財(cái)務(wù)預(yù)算軟約束。銀行等金融機(jī)構(gòu)與國(guó)有企業(yè)存

在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，國(guó)家是其共同的所有者，國(guó)有企業(yè)能夠較輕易地

從銀行獲取貸款，擴(kuò)大融資。（3）對(duì)經(jīng)理激勵(lì)不足。由于企業(yè)目標(biāo)多

元化，所以企業(yè)績(jī)效無法準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。由此也可以看出，國(guó)有股權(quán)對(duì)公

司治理會(huì)產(chǎn)生一定的負(fù)面影響，在股權(quán)從國(guó)有性質(zhì)轉(zhuǎn)為私有的過程中,

公司治理中的激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制能夠得到改善，整體效率也會(huì)得到提高。

（三）公司的發(fā)展階段及其行業(yè)特性

公司的發(fā)展與現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展類似，總體上經(jīng)歷了業(yè)主制、合伙

制與公司制三個(gè)階段。一般來說，在公司發(fā)展初期，生產(chǎn)規(guī)模比較小、

品種比較單一，在治理結(jié)構(gòu)上，個(gè)人業(yè)主集剩余索取權(quán)、控制權(quán)及經(jīng)

營(yíng)管理權(quán)于一身，公司治理水平依賴業(yè)主的經(jīng)營(yíng)管理水平。隨著公司

生產(chǎn)水平的逐步提高及公司發(fā)展的需求，為了擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、分

散公司風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的組織形式逐漸演變成了投資主體共同分享利益、

承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，負(fù)無限連帶責(zé)任的合伙制企業(yè)。每個(gè)合伙人對(duì)所發(fā)生的經(jīng)

濟(jì)行為均負(fù)有限或無限的責(zé)任，這就給共同執(zhí)行決策、相互監(jiān)督程序

提供了充分的理由。而在公司制形式下，公司所有權(quán)與治理權(quán)相分離,

管理的責(zé)任被委托給具有專門管理技能的職業(yè)經(jīng)理人，股東擁有剩余

索取權(quán)與最終的控制權(quán)。這使公司治理的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜，表現(xiàn)為

眾多財(cái)務(wù)資本產(chǎn)權(quán)與管理知識(shí)人力資本產(chǎn)權(quán)之間及其相互之間的競(jìng)爭(zhēng)

與合作的管理，具體包括資本所有者對(duì)管理成員的選擇、約束、監(jiān)督

與激勵(lì)，對(duì)投資者尤其是小股東、債權(quán)人的利益保護(hù)，董事會(huì)成員、

經(jīng)理成員的權(quán)力、績(jī)效評(píng)價(jià)與競(jìng)爭(zhēng)等。一個(gè)公司制企業(yè)如同一個(gè)科層

制結(jié)構(gòu)的國(guó)家，也存在集權(quán)與分權(quán)的模式。完全集權(quán)的治理模式在企

業(yè)發(fā)展的初期可以最大限度地發(fā)揮經(jīng)營(yíng)的靈活性，以應(yīng)付市場(chǎng)的迅速

變化；隨著企業(yè)的逐步發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模得以迅速壯大，其他利益主

體進(jìn)入企業(yè)使得權(quán)力被分解稀釋，傳統(tǒng)的完全集權(quán)治理模式已經(jīng)不能

適應(yīng)公司發(fā)展所需。

由于公司處于不同類型的行業(yè)，不同的風(fēng)險(xiǎn)狀況、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境

也同樣影響著公司治理機(jī)制的選擇。例如，處于競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)的公司比

具有壟斷性權(quán)力的公司面臨著更為殘酷的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，為了生存和發(fā)展,

這些行業(yè)的管理者對(duì)市場(chǎng)的變化必須做出更為及時(shí)的反應(yīng)，過于僵化

或者集權(quán)的治理機(jī)制顯然無法適應(yīng)其要求；高新科技企業(yè)比傳統(tǒng)企業(yè)

對(duì)管理者創(chuàng)新能力的要求更高，從而以股權(quán)為基礎(chǔ)的激勵(lì)機(jī)制能夠在

公司治理中發(fā)揮更有效的作用。

（四）公司所處的外部市場(chǎng)環(huán)境

由科斯關(guān)于企業(yè)與市場(chǎng)的相互替代原理可知，公司治理與市場(chǎng)的

結(jié)構(gòu)、市場(chǎng)的發(fā)育程度是直接相關(guān)的。市場(chǎng)的信用機(jī)制、信息機(jī)制、

法律機(jī)制等對(duì)公司治理會(huì)產(chǎn)生重要的影響，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

一是資本市場(chǎng)的融資機(jī)制使投資者有權(quán)選擇投資的對(duì)象，從而促

進(jìn)了公司治理結(jié)構(gòu)的改善和提高。在資本市場(chǎng)中有內(nèi)部融資和外源融

資兩種融資渠道。內(nèi)部融資是指依靠公司已實(shí)現(xiàn)的一部分利潤(rùn)作為再

循環(huán)投資；外源融資又主要分為債務(wù)融資和股權(quán)融資。股權(quán)融資使得

股東通過內(nèi)部的投票機(jī)制對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)和治理進(jìn)行監(jiān)督。相對(duì)于股權(quán)

融資，債務(wù)融資可在一定程度上抑制經(jīng)營(yíng)者的過度投資，因?yàn)檫^度的

債務(wù)融資會(huì)使公司的成本上升，債務(wù)杠桿比例增大，面臨還本付息的

壓力，雖然股權(quán)融資沒有還本付息的壓力，但融資的大小會(huì)受到公司

業(yè)績(jī)的影響。

二是資本市場(chǎng)的價(jià)格機(jī)制可使投資者了解公司的經(jīng)營(yíng)信息，降低

對(duì)管理層的監(jiān)控成本，進(jìn)而降低公司治理成本。市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制通過公

開的公司價(jià)值信息影響股份持有人及潛在投資者。一般情況下，公司

績(jī)效與經(jīng)理人員的工作能力和努力程度正相關(guān)，所以股票價(jià)格在某種

程度上被公眾視為股東（市場(chǎng)）對(duì)經(jīng)理人員表現(xiàn)滿意程度的一種指標(biāo)。

在市場(chǎng)有效的前提下，股票價(jià)格能夠較好地反映上市公司的業(yè)績(jī)。股

票價(jià)格越高，表示股東對(duì)經(jīng)理人員的滿意度越高；如果公司股票價(jià)格

走低，則反映了股東對(duì)公司業(yè)績(jī)和管理人員的一種不滿意心理。

三是資本市場(chǎng)中關(guān)于控制權(quán)的爭(zhēng)奪問題，可以強(qiáng)制性地提高公司

治理效率。公司控制權(quán)爭(zhēng)奪是指在資本市場(chǎng)條件下，不同的利益主體

通過并購(gòu)、代理權(quán)爭(zhēng)奪等手段實(shí)現(xiàn)取得公司最終控制權(quán)的行為。由于

委托代理關(guān)系的存在，管理者雖然掌握著公司的控制權(quán)，但如果委托

人發(fā)生了變更，控制權(quán)也會(huì)隨之發(fā)生變化。因此，依靠資本市場(chǎng)上不

同利益主體之間的這種并購(gòu)或代理權(quán)爭(zhēng)奪，為公司所有者提供了有效

的、低成本的監(jiān)督。

五、信息的含義與分類

（一）信息的含義

信息是指來源于企業(yè)內(nèi)部或外部，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的各種信息，

包括獲取的行業(yè)、經(jīng)濟(jì)，以及內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)等方面的信息。

企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范要求通過信息系統(tǒng)識(shí)別、獲取、處理和報(bào)

告信息為管理和控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供信息支持。信息系統(tǒng)可以是手工信

息系統(tǒng)，也可以是利用現(xiàn)代信息技術(shù)的信息系統(tǒng)，還可以是手工和信

息技術(shù)相合的信息系統(tǒng)；可以是正式的信息系統(tǒng)，也可以是非正式的

信息系統(tǒng)。信息系統(tǒng)處理的對(duì)象既包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等內(nèi)部生成的信

息，也包括與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的外部事項(xiàng)、活動(dòng)和環(huán)境等外部信息。信

息系統(tǒng)一方面需要定期獲取和報(bào)告經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各方面的信息，包括產(chǎn)品

的生產(chǎn)和銷售方面的信息；另一方面需要采取措施獲取市場(chǎng)變化對(duì)產(chǎn)

品和勞務(wù)等需求方面的信息。信息系統(tǒng)不僅要識(shí)別和獲取所需的財(cái)務(wù)

信息和非財(cái)務(wù)信息，而且還必須在一定的時(shí)間內(nèi)，以有助于企業(yè)控制

其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式處理和報(bào)告信息。

信息系統(tǒng)應(yīng)根據(jù)所面臨的市場(chǎng)變化、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的創(chuàng)新以及客戶需

求的重大變化進(jìn)行調(diào)整，以支持企業(yè)實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略目標(biāo)，并要求

企業(yè)將信息系統(tǒng)的規(guī)劃、設(shè)計(jì)和執(zhí)行與企業(yè)的整體戰(zhàn)略進(jìn)行整合。信

息系統(tǒng)作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不可分割的組成部分，通過獲取決策所需要的信

息來實(shí)施控制。對(duì)信息系統(tǒng)與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)進(jìn)行整合跟蹤和記錄交易，將

企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包含于整合的系統(tǒng)之中，有助于對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施

控制。企業(yè)信息系統(tǒng)中信息技術(shù)的使用應(yīng)當(dāng)有助于企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)

現(xiàn)而不在于使用的是否為最先進(jìn)的信息技術(shù)。

信息系統(tǒng)所提供的信息內(nèi)容應(yīng)適當(dāng)、及時(shí)、準(zhǔn)確，并且信息必須

是當(dāng)前最新和可以獲取的。由于信息的質(zhì)量直接影響企業(yè)管理當(dāng)局在

管理和控制中的決策，信息系統(tǒng)本身成為內(nèi)部控制體系的一個(gè)組成部

分，必須對(duì)其進(jìn)行控制。另外，由于信息系統(tǒng)在內(nèi)部控制中的重要性,

其本身又是內(nèi)部控制的對(duì)象，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)信息系統(tǒng)的開發(fā)與維護(hù)、

訪問與變更、數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲(chǔ)存與保管、網(wǎng)絡(luò)安全等方面的

控制保證信息系統(tǒng)安全、穩(wěn)定地運(yùn)行。

（二）信息的分類

按照信息的來源不同，分為內(nèi)部信息和外部信息。

內(nèi)部信息是指企業(yè)的各種業(yè)務(wù)報(bào)表和分析報(bào)告，有關(guān)生產(chǎn)方面、

技術(shù)方面的資料以及經(jīng)營(yíng)管理部門制訂的計(jì)劃、經(jīng)營(yíng)決策等方面的情

況。內(nèi)部信息主要包括財(cái)務(wù)信息、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息、銷售信息、技術(shù)創(chuàng)

新信息、綜合管理信息等。

外部信息是指從企業(yè)外部所獲取的信息。外部信息主要包括國(guó)家

法律法規(guī)，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)信息，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)信息，客戶、供應(yīng)商信息，

科技進(jìn)步和社會(huì)文化信息等。

六、信息與溝通的作用

信息與溝通的作用主要表現(xiàn)在以下幾方面。

（一）信息與溝通是有效實(shí)施內(nèi)部控制的重要載體

未來競(jìng)爭(zhēng)是管理的競(jìng)爭(zhēng)，競(jìng)爭(zhēng)的焦點(diǎn)在于企業(yè)內(nèi)外部的有效信息

來源以及充分溝通上。經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度的提高，要求企業(yè)必須加強(qiáng)信

息的采集、存儲(chǔ)、處理、加工和運(yùn)用。信息與溝通是內(nèi)部控制體系的

重要組成部分，貫穿于內(nèi)部控制體系的整個(gè)過程，是有效實(shí)施內(nèi)部控

制的重要載體，直接影響著企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)目

標(biāo)乃至戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）信息與溝通是整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的生命線

內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，依據(jù)環(huán)境來制定相應(yīng)的措施，整個(gè)

過程就是通過連續(xù)不斷的信息反饋來糾正錯(cuò)誤，并不斷改進(jìn)與完善。

因此，信息與溝通為管理層監(jiān)督各項(xiàng)活動(dòng)并在必要時(shí)采取糾正措施提

供了保證。另外，信息與溝通是保障內(nèi)部控制效率和效果的重要手段,

隨著信息系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用，企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)了物流、資金流、信息流的

集成管理，外部實(shí)現(xiàn)了與供應(yīng)商、客戶的信息共享，使得信息傳遞更

加流暢，從而使內(nèi)控運(yùn)行的效率得到提高。

（三）信息與溝通是實(shí)施內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素

從縱向來看，管理層通過信息與溝通下達(dá)任務(wù)，了解業(yè)務(wù)進(jìn)展情

況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)其中隱藏的風(fēng)險(xiǎn)。這種自上而下的溝通方式同樣伴隨著

企業(yè)有關(guān)目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)、管理流程信息的傳遞。而員工則通過自下而上

的溝通方式向管理層反映有關(guān)一線經(jīng)營(yíng)、生產(chǎn)中存在的問題，使管理

層能夠及時(shí)地了解相關(guān)信息，動(dòng)態(tài)地優(yōu)化管理及控制流程。從橫向來

看，不同部門、不同職責(zé)的員工之間通過有效的溝通來傳達(dá)各自信息

需求、信息缺口，有助于信息交流與共享，從而最大化地提高信息資

源的利用效率。

因此，廣泛的信息溝通通過輔助決策來促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn);

通過加強(qiáng)管理和控制來提高經(jīng)營(yíng)的效率和效果；通過保障內(nèi)控效率和

效果來保證財(cái)務(wù)報(bào)告和管理信息的真實(shí)、可靠和完整，確保資產(chǎn)的安

全完整，以及遵循國(guó)家法律法規(guī)的要求?？偟膩碚f，有效的信息與溝

通是內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要保證。

七、反舞弊機(jī)制

（一）反舞弊機(jī)制的概念

反舞弊機(jī)制指為了防止舞弊，加強(qiáng)公司治理和內(nèi)部控制，降低企

業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范經(jīng)營(yíng)行為，維護(hù)企業(yè)合法權(quán)益，確保經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和

企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展，保護(hù)股東合法權(quán)益，根據(jù)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及法

律、法規(guī)，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，制定的用以規(guī)范企業(yè)中高級(jí)管理人

員及所有員工的職業(yè)行為的一種制度。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立反舞弊機(jī)制，堅(jiān)持“懲防并舉、重在預(yù)防”的原貝I],

明確反舞弊工作的重點(diǎn)領(lǐng)域、關(guān)鍵環(huán)節(jié)和有關(guān)機(jī)構(gòu)在反舞弊工作中的

職責(zé)權(quán)限，規(guī)范舞弊案件的舉報(bào)、調(diào)查、處理、報(bào)告和補(bǔ)救程序。通

過反舞弊機(jī)制的建立，企業(yè)要將反舞弊工作的重點(diǎn)放在重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)

鍵環(huán)節(jié)，防范舞弊行為的發(fā)生并及時(shí)發(fā)現(xiàn)發(fā)生的舞弊行為。在所建立

的反舞弊機(jī)制中，要規(guī)范相應(yīng)的舞弊案件查處程序，以便對(duì)舞弊案件

及時(shí)進(jìn)行處理和糾正，并在反舞弊過程中不斷完善內(nèi)部控制體系。

（二）反舞弊機(jī)制的重點(diǎn)

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十二條規(guī)定：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)將下

列情形作為反舞弊工作的重點(diǎn)：未經(jīng)授權(quán)或者采取其他不法方式侵占、

挪用企業(yè)資產(chǎn)，牟取不當(dāng)利益；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和信息披露等方面存

在的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏等：董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其

他高級(jí)管理人員濫用職權(quán)；相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員串通舞弊。

（三）反舞弊工作的內(nèi)容

1、舞弊的含義

舞弊是一種采取不正當(dāng)和欺騙的手段，有意識(shí)地違反既定的公眾

認(rèn)可的規(guī)則以損害或牟取組織經(jīng)濟(jì)利益的行為。

2、舞弊的種類

(1)按照舞弊主體的不同進(jìn)行分類。按照舞弊主體的不同，即作

弊者身份的不同，可以將舞弊劃分為兩類，管理舞弊與非管理舞弊。

管理舞弊是指管理層蓄謀的舞弊行為，是指企業(yè)最高管理當(dāng)局進(jìn)

行的舞弊。這種舞弊隱蔽性大，難以發(fā)現(xiàn)，影響力也很大，舞弊者的

層次越高，越難有效地進(jìn)行預(yù)防與檢查，危害也越大。其主要表現(xiàn)為

財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

非管理舞弊也稱為員工舞弊，是指企業(yè)中的職員利用內(nèi)部控制的

各種漏洞，采用涂改或偽造單據(jù)、賬冊(cè)及其他手段貪污、盜竊或挪用

財(cái)產(chǎn)的不法行為，常常表現(xiàn)在將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)竊為己有。

(2)按照內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)的規(guī)定進(jìn)行分類?！秲?nèi)部審計(jì)

具體準(zhǔn)則第6號(hào)一一舞弊的預(yù)防、檢查與報(bào)告》將舞弊分為：損害組

織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊行為以及謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的行為。

損害組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊，是指組織內(nèi)外人員為謀取自身利益采

用欺騙等違法違規(guī)手段使組織經(jīng)濟(jì)利益遭受損害的不正當(dāng)行為。

有下列情形之一者屬于損害組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊行為：收受賄賂

或回扣；將正常情況下可以使組織獲利的交易事項(xiàng)轉(zhuǎn)移給他人；貪污、

挪用、盜竊組織資財(cái)；使組織為虛假的交易事項(xiàng)支付款項(xiàng)；故意隱瞞、

錯(cuò)報(bào)交易事項(xiàng)；泄露組織的商業(yè)秘密；其他損害組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊

行為。

謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊，是指組織內(nèi)部人員為使本組織獲得不

當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益而其自身也可能獲得相關(guān)利益，采用欺騙等違法違規(guī)手段,

損害國(guó)家和其他組織或個(gè)人利益的不正當(dāng)行為。

有下列情形之一者屬于謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊行為：支付賄賂

或回扣；出售不存在或不真實(shí)的資產(chǎn)；故意錯(cuò)報(bào)交易事項(xiàng)、記錄虛假

的交易事項(xiàng)，使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者誤解而做出不適當(dāng)?shù)耐度谫Y決策；隱

瞞或刪除應(yīng)對(duì)外披露的重要信息；從事違法違規(guī)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；偷逃稅

款；其他謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊行為。

（四）反舞弊的理論研究

1、舞弊GONE理論

“GONE”理論（四因素論）是由Bologua等人在1993年提出的，

是在美國(guó)流傳最廣，也是最有意思的一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊與反會(huì)計(jì)舞弊

的著名理論。該理論認(rèn)為，舞弊由G（greed,貪婪）、0

（opportunity,機(jī)會(huì)）、N（need,需要）、E（exposure,暴露）四

個(gè)因子組成，它們相互作用，密不可分，沒有哪一個(gè)因子比其他因子

更重要。因此，它們共同決定了企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的程度。

GONE理論實(shí)質(zhì)上表達(dá)了會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的4個(gè)條件，即舞弊者既有

貪婪之心，且又十分需要錢財(cái)時(shí)，只要有機(jī)會(huì)，并被認(rèn)為事后不會(huì)被

發(fā)現(xiàn)，他就一定會(huì)舞弊，導(dǎo)致“Youcanconsideryourmoneygone”（被

欺騙者的錢、物、權(quán)益等離他而去）。因此，產(chǎn)生了一種很巧妙的說

法，即“在貪婪、機(jī)會(huì)、需要和暴露四因子共同作用的特定環(huán)境中，

會(huì)滋生舞弊，促使被欺騙者的錢、物、權(quán)益等離他而去”

GONE理論中“貪婪”和“需要”與行為人個(gè)體強(qiáng)相關(guān)，使個(gè)體成

為潛在的犯罪者；“機(jī)會(huì)”和“暴露”則更多與組織環(huán)境有關(guān)，使組

織成為潛在的受害者。組織一方面要加強(qiáng)制度建設(shè)，但制度并非十全

十美，可能給“貪婪”“需要”的人以機(jī)會(huì)，另一方面就要對(duì)舞弊行

為暴露（發(fā)現(xiàn)并加以查處）。

2、舞弊三角理論

舞弊三角理論由美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人、曾任美國(guó)會(huì)

計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)的史蒂文一阿伯雷齊特提出，他認(rèn)為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是

由壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化三要素組成，就像必須同時(shí)具備一定的熱

度、燃料、氧氣這三要素才能燃燒一樣，缺少了上述任何一項(xiàng)要素都

不可能真正形成企業(yè)舞弊。

企業(yè)舞弊產(chǎn)生的原因是由動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和借口三要素組成的，這三

者也是美國(guó)最新的反舞弊準(zhǔn)則提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該關(guān)注的舞弊產(chǎn)生的

主要條件。

(1)實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力。舞弊者具有舞弊的動(dòng)機(jī)是舞弊發(fā)生

的首要條件，壓力可能是經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)上的困境以及對(duì)資本的急切需求

等。例如，高級(jí)管理人員的報(bào)酬與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或公司股票的市場(chǎng)表現(xiàn)掛

鉤、公司正在申請(qǐng)融資等情況都可能促使管理層產(chǎn)生舞弊的動(dòng)機(jī)。

(2)實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)。舞弊者需要有舞弊的機(jī)會(huì)，舞弊才能成功。

舞弊的機(jī)會(huì)一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行上的缺陷，如公司對(duì)資產(chǎn)

管理的松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上而可以隨意操縱會(huì)

計(jì)記錄等。實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)主要有六種情況，分別是缺乏發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞

弊行為的內(nèi)部控制；無法判斷工作的質(zhì)量；缺乏懲罰措施；信息不對(duì)

稱；能力不足和審計(jì)制度不健全。

(3)為舞弊行為尋找借口的能力。借口是指存在某種杰度、性格

或價(jià)值觀念，使得管理層或員工能夠做出不誠(chéng)實(shí)的行為，或者管理層

或員工所處的環(huán)境促使其能夠?qū)⑽璞仔袨橛枰院侠砘?。借口是舞弊發(fā)

生的重要條件之一。只有舞弊者能夠?qū)ξ璞仔袨橛枰院侠砘?，舞弊?/p>

才可能做出舞弊行為，做出舞弊行為后才能夠心安理得。例如，侵占

資產(chǎn)的員工可能認(rèn)為單位對(duì)自身不公，編制虛假報(bào)告者可能認(rèn)為造假

不是出于個(gè)人私利而是出于公司集體利益。企業(yè)舞弊者常用的理由有:

這是公司欠我的；我只是暫時(shí)借用這筆資金、肯定會(huì)歸還的：我的目

的是善意的，用途是正當(dāng)?shù)?，等等?/p>

壓力、機(jī)會(huì)和借口三要素，缺少任何一項(xiàng)要素都不可能真正形成

企業(yè)舞弊行為。

3、企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論

該理論是伯洛格那等人在GONE理論的基礎(chǔ)上發(fā)展形成的，是迄今

最為完善的關(guān)于形成企業(yè)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因子的學(xué)說。它把舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子

分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子與一般風(fēng)險(xiǎn)因子。當(dāng)一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子

結(jié)合在一起，并且被舞弊者認(rèn)為有利時(shí)，舞弊就會(huì)發(fā)生。

（1）一般風(fēng)險(xiǎn)因子。一般風(fēng)險(xiǎn)因子是指那些主要由進(jìn)行自我防護(hù)

的組織或?qū)嶓w來控制的因素，包括：潛在企業(yè)舞弊者進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì);

企業(yè)舞弊發(fā)生時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊的概率；企業(yè)舞弊發(fā)現(xiàn)后企業(yè)舞弊者受

罰的性質(zhì)和程度。

首先，企業(yè)舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)。這一因子主要指相對(duì)于企業(yè)舞弊所

針對(duì)的財(cái)產(chǎn)或?qū)ο蠖缘钠髽I(yè)舞弊者的職位。企業(yè)舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)因

子不可能完全消除，消除機(jī)會(huì)的任何努力將是非經(jīng)濟(jì)性和反生產(chǎn)力的,

只要組織存在有價(jià)值的財(cái)產(chǎn)，而且這些財(cái)產(chǎn)由其他人（包括雇員、顧

客及供應(yīng)商）流轉(zhuǎn)、交易或控制，企業(yè)舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)就永遠(yuǎn)存在。

將企業(yè)舞弊機(jī)會(huì)因子控制在合理水平內(nèi)的企業(yè)反舞弊舉措包括：對(duì)每

個(gè)雇員均應(yīng)明確或規(guī)定一個(gè)適當(dāng)?shù)淖畹臀璞讬C(jī)會(huì)水平；嚴(yán)格禁止災(zāi)難

性舞弊機(jī)會(huì)水平的出現(xiàn)。這一水平主要取決于具體環(huán)境，尤指組織規(guī)

模。

其次，發(fā)現(xiàn)舞弊的概率。在企業(yè)舞弊發(fā)生機(jī)會(huì)的既定水平下，可

以通過增加發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊的概率來降低企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)舞弊發(fā)現(xiàn)

的可能性主要取決于內(nèi)部控制制度，盡管這些控制措施不能杜絕一切

企業(yè)舞弊行為，但在理論上它們應(yīng)該足以防止多數(shù)重大企業(yè)舞弊行為

的長(zhǎng)期存在。

最后，懲罰的性質(zhì)和程度。發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊本身并不足以威懾企業(yè)

舞弊行為，還必須存在潛在的犯罪逆向結(jié)果，即應(yīng)存在著會(huì)產(chǎn)生逆向

結(jié)果的觀念。雖然目前還沒有懲罰與企業(yè)舞弊發(fā)生率關(guān)系的相關(guān)研究,

但傳統(tǒng)理念表明，懲罰的性質(zhì)與程度在邏輯上具有威懾作用。組織或

團(tuán)體應(yīng)當(dāng)制定關(guān)于懲罰性質(zhì)與程度的明確政策，并嚴(yán)格實(shí)施。例如，

凡發(fā)現(xiàn)舞弊者的舞弊行為，均應(yīng)報(bào)告主管部門，并對(duì)此進(jìn)行指控。

（2）個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子指那些因人而異，且在組織或

團(tuán)體控制范圍之外的因素，包括道德品質(zhì)與動(dòng)機(jī)兩大類。

首先，道德品質(zhì)。該因子在這里表現(xiàn)了更寬泛的道德品質(zhì)方面的

內(nèi)容，它與個(gè)性、正直、誠(chéng)實(shí)等一樣，與個(gè)人的內(nèi)在特性息息相關(guān)。

其次，動(dòng)機(jī)。企業(yè)舞弊者進(jìn)行企業(yè)舞弊的動(dòng)機(jī)有很多，但大多數(shù)

與經(jīng)濟(jì)需要有關(guān)。對(duì)于這類存在于雇員頭腦中的黑厘子式的各種復(fù)雜

動(dòng)機(jī)，企業(yè)可采取的反舞弊措施包括：營(yíng)造有利的環(huán)境，以減少企業(yè)

雇員的舞弊動(dòng)機(jī)(如坦誠(chéng)對(duì)待雇員，保持溝通渠道公開化，以及建立

可讓雇員舒緩不滿情緒的機(jī)制等)；業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和獎(jiǎng)勵(lì)制度，盡量確保

公平對(duì)待每個(gè)雇員；員工資助方案，包括為面臨個(gè)人問題的員工提供

免費(fèi)咨詢或其他服務(wù)，它們可以有效防止突發(fā)的企業(yè)舞弊問題；員工

培訓(xùn)和監(jiān)督。

4、企業(yè)反舞弊四層次機(jī)制理論

該理論首先在美國(guó)著名的特雷德維委員會(huì)的調(diào)查報(bào)告中提出，它

全面地闡述了企業(yè)反舞弊的防止體系。該理論建議任何組織實(shí)體可通

過建立下列四道防線來防止企業(yè)舞弊：高層的管理理念、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過

程的內(nèi)部控制、內(nèi)部審計(jì)、外部獨(dú)立審計(jì)。

這些控制機(jī)制相輔相成，共同形成綜合的、多層面性的企業(yè)反舞

弊防線，能有效地檢查和威懾企業(yè)舞弊。

(1)高層的管理理念。企業(yè)舞弊，尤其是企業(yè)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的

產(chǎn)生環(huán)境，在很大程度上取決于整個(gè)公司的管理思想，其具體表現(xiàn)形

式為公司書面及非書面的管理規(guī)章等。該防線是防止企業(yè)舞弊性財(cái)務(wù)

報(bào)告舉足輕重的一環(huán)。為確定和宣傳正確的管理思想，上層管理人員

必須辨別和判斷可能導(dǎo)致企業(yè)舞弊的各種因素，并設(shè)立內(nèi)部控制制度,

以合理保證防止和及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊。所有公司均應(yīng)制訂、完善并執(zhí)

行有效的公司管理規(guī)章，規(guī)范員工的可為行為與不可為行為。

此外，穩(wěn)定的規(guī)章制度是公司防止企業(yè)舞弊的重要前提。只有建

立成文的、完善的公司管理規(guī)章，才能為內(nèi)部成員樹立明確的道德守

則，引導(dǎo)員工行為趨向公司利益最大化，從整體上透徹理解整個(gè)公司

的目標(biāo)和活動(dòng)。

(2)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過程的內(nèi)部控制。廣義地講，可將保護(hù)某一實(shí)體的

資產(chǎn)或法定權(quán)益免受損失或虛報(bào)的任何控制方面稱為一項(xiàng)內(nèi)部控制。

這一內(nèi)部控制系統(tǒng)包括五個(gè)密切聯(lián)系的組成要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)

價(jià)、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)控。其中控制環(huán)境奠定了其他四個(gè)

控制要素的基礎(chǔ)，并確定整個(gè)公司的管理思想，它包含了管理哲學(xué)、

經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、授權(quán)與責(zé)任方式、組織結(jié)構(gòu)、董事會(huì)指示、員工的團(tuán)結(jié)觀

念和競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)等許多因素，因而屬于企業(yè)反舞弊第一道防線的范疇。

其他四個(gè)控制要素，則屬企業(yè)反舞弊第二道、第三道防線的內(nèi)容。

上述內(nèi)部控制諸因素相互聯(lián)系，密切配合，不可或缺，形成組織

內(nèi)部的有機(jī)整體。任何一種控制因素的缺乏或不足，均將導(dǎo)致整個(gè)控

制系統(tǒng)目標(biāo)的失敗。從企業(yè)反舞弊角度出發(fā)，這些目標(biāo)包括：使企業(yè)

舞弊難以發(fā)生；使企業(yè)舞弊在某些場(chǎng)合下不可能發(fā)生；使已產(chǎn)生的企

業(yè)舞弊易于發(fā)現(xiàn)，并使相關(guān)的企業(yè)舞弊責(zé)任易于確認(rèn)。

此外，以企業(yè)反舞弊思想為出發(fā)點(diǎn)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)還強(qiáng)調(diào)了熱線

(如建立直接的舉報(bào)電話等)的重要功能，使發(fā)現(xiàn)可疑現(xiàn)象的人員有

機(jī)會(huì)直接將問題反映到企業(yè)監(jiān)督部門或上層，而這一點(diǎn)往往被傳統(tǒng)的

內(nèi)部控制所忽視。

經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)過程的內(nèi)部控制實(shí)為企業(yè)反舞弊防線成功的重要保證是

高層管理者管理思想和相關(guān)載體形式得以最終貫徹實(shí)施的基礎(chǔ)設(shè)施，

因而亦是企業(yè)反舞弊防線中更為基礎(chǔ)的一環(huán)。

(3)內(nèi)部審計(jì)。有效、客觀的內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司內(nèi)部防止和檢查企

業(yè)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告起著主要的作用。公司內(nèi)部審計(jì)人員的資格、組織、

地位、報(bào)告渠道及其與董事會(huì)下屬審計(jì)委員會(huì)的關(guān)系等，均應(yīng)充分保

證內(nèi)部審計(jì)的有效性和客觀性。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)在公司財(cái)務(wù)報(bào)告的相

關(guān)聯(lián)系中考查其審計(jì)結(jié)果，并在適當(dāng)程度上密切配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工

作。

由于與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，內(nèi)部審計(jì)人員與公司高層管理人員有著

更為密切的聯(lián)系和頻繁的接觸，因而容易覺察整個(gè)公司的管理思想和

危險(xiǎn)信號(hào)。他們可以通過適當(dāng)授權(quán)、協(xié)調(diào)分工、交叉審核、貸款審批、

定期報(bào)告及預(yù)算差異的分析等多種程序，及時(shí)避免有關(guān)差錯(cuò)和企業(yè)舞

弊行為。內(nèi)部審計(jì)人員還可以審查公司對(duì)可疑付款的調(diào)查和處理情況:

審計(jì)大額的、非正常的或無充分理由的費(fèi)用支出（尤其是超越授權(quán)權(quán)

限的超額支出）；審查敏感性支出，諸如訴訟費(fèi)用、咨詢費(fèi)用、廣告

費(fèi)用以及國(guó)外銷售傭金等；調(diào)查對(duì)公司的反常捐助等。這些均將增強(qiáng)

企業(yè)反舞弊防線的防范功能，同時(shí)也增強(qiáng)了與內(nèi)部審計(jì)人員日常事務(wù)

息息相關(guān)的道德準(zhǔn)則建設(shè)。

（4）外部獨(dú)立審計(jì)。外部獨(dú)立審計(jì)在企業(yè)反舞弊防線中同樣有著

不可忽視的作用。作為企業(yè)反舞弊四道防線的最后一道，注冊(cè)會(huì)計(jì)師

有著不同于其他三道防線的特點(diǎn)與功能，首先是其客觀的、公正的、

獨(dú)立的鑒證地位。綜合四道防線而言，前三道防線均直接或間接地受

管理當(dāng)局的監(jiān)督與控制，屬于組織內(nèi)部防線：而注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一道防

線則獨(dú)立于受審對(duì)象，乃為組織外部的防線。事實(shí)上，無論是公司管

理當(dāng)局還是社會(huì)公眾均依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的客觀、公正、獨(dú)立

的鑒證活動(dòng)（審計(jì)意見）。從企業(yè)反舞弊角度而言，公司管理當(dāng)局希

望注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部審計(jì)人員及管理當(dāng)局自身未能發(fā)現(xiàn)的企業(yè)舞

弊行為及相關(guān)內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)；而社會(huì)公眾則希望注冊(cè)會(huì)計(jì)

師確保對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告無企業(yè)舞弊，尤其是保證管理當(dāng)局沒有做

出誤導(dǎo)、欺騙社會(huì)公眾的報(bào)告陳述。

總之，社會(huì)反舞弊的需求明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)

告所承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，亦自然將其承擔(dān)的外部審計(jì)職能作為企業(yè)反舞

弊防線的最后關(guān)隘。從而，外部獨(dú)立審計(jì)較其他防線承擔(dān)了更多的社

會(huì)期望。

過去由于我國(guó)一直將企業(yè)舞弊活動(dòng)作為腐敗現(xiàn)象予以懲處，而從、

來沒有將企業(yè)舞弊作為一項(xiàng)理論問題進(jìn)行研究，所以，至今還沒有提

出比較系統(tǒng)的企業(yè)反舞弊理論。這不利于提高我國(guó)企業(yè)反舞弊活動(dòng)的

效率。雖然世界各國(guó)因具體國(guó)情不同而存在著差異，我們并不能直接

套用國(guó)外發(fā)展了多年、比較成熟的企業(yè)舞弊及企業(yè)反舞弊理論，但

“他山之石，可以攻玉”，我們可以從中吸取很多經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，這將

有利于盡快研究出適合我國(guó)國(guó)情的企業(yè)舞弊與企業(yè)反舞弊理論，以完

善我國(guó)企業(yè)管理理論體系。

八、舉報(bào)投訴制度

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十三條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立舉報(bào)

投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度，設(shè)置舉報(bào)專線，明確舉報(bào)投訴處理程序、

辦理時(shí)限和辦結(jié)要求，確保舉報(bào)、投訴成為企業(yè)有效掌握信息的重要

途徑。舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度應(yīng)當(dāng)及時(shí)傳達(dá)至全體員工。

投訴是信息溝通的重要手段之一，是信息自下而上溝通的重要形

式。企業(yè)員工處于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的第一線，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部

控制實(shí)施過程中存在的不足、問題和缺陷以及舞弊行為，并能就完善

內(nèi)部控制體系提出合理化建議和改進(jìn)意見。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立舉報(bào)

投訴制度，設(shè)置舉報(bào)專線明確舉報(bào)投訴處理程序、辦理時(shí)限和辦結(jié)要

求，確保舉報(bào)、投訴成為企業(yè)有效掌握信息的重要途徑。

(一)投訴舉報(bào)范圍及管理職責(zé)歸屬

1、投訴舉報(bào)范圍

投訴舉報(bào)范圍主要包括以下幾個(gè)方面。

(1)收受賄賂或回扣；

(2)將正常情況下可以使企業(yè)合法獲利的交易事項(xiàng)轉(zhuǎn)移給他人；

(3)故意隱瞞、錯(cuò)報(bào)交易事項(xiàng)，使信息披露存在虛假記載、誤導(dǎo)

性陳述或重大遺漏；

(4)貪污、挪用、盜竊企業(yè)資產(chǎn)；

(5)偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)記錄或憑證，提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告；

(6)泄露公司的商業(yè)機(jī)密、技術(shù)秘密；

(7)董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其他高管人員以權(quán)謀私；

(8)其他損害公司經(jīng)濟(jì)利益或謀取不正當(dāng)利益的經(jīng)濟(jì)行為以及使

員工個(gè)人的正當(dāng)利益受到損害的行為。

2、管理職責(zé)歸屬

一般而言，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)、監(jiān)察等部門是投訴及舉報(bào)人保護(hù)的管

理部門，具體職責(zé)如下。

(1)負(fù)責(zé)管理投訴舉報(bào)電話、電子郵箱，接收實(shí)名或匿名投訴舉

報(bào)，并根據(jù)需要公布投訴舉報(bào)電話號(hào)碼、電子郵箱、通信地址等；

(2)書面記錄舉報(bào)內(nèi)容并及時(shí)向管理層或董事會(huì)報(bào)告；