固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理比擬〔作者:___________單位:___________:___________〕

【摘要】本文對(duì)固定資產(chǎn)確實(shí)認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、入賬價(jià)值、折舊和固定資產(chǎn)減值等方面的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理進(jìn)行比擬，以便更好地理解、實(shí)施稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么。

【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)；會(huì)計(jì)；稅務(wù)；比擬

?中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法?〔以下簡(jiǎn)稱“新稅法〞〕和?中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例?〔以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例〞〕已于2021年1月1日起施行，新稅法和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么同時(shí)實(shí)施，加大了企業(yè)會(huì)計(jì)工作的難度。如何正確理解會(huì)計(jì)與稅法的差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問題。

一、固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比擬

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有以下特征的有形資產(chǎn)：〔1〕為生產(chǎn)商品提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；〔2〕使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

企業(yè)所得稅法中所稱的固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

會(huì)計(jì)和稅法均未規(guī)定固定資產(chǎn)的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)新稅法規(guī)定，不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，只要使用年限超過12個(gè)月的也是固定資產(chǎn)，取消了必須滿足單位價(jià)值在2000元以上、并且使用期限超過2年的標(biāo)準(zhǔn)。

二、固定資產(chǎn)初始計(jì)量比擬

〔一〕固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值

在會(huì)計(jì)上固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照本錢進(jìn)行初始計(jì)量。按照取得的不同方式，分別確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

1.企業(yè)外購固定資產(chǎn)的本錢，包括購置價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員效勞費(fèi)等。企業(yè)購置固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，其本錢以購置價(jià)款的現(xiàn)值為根底確定。

2.企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的本錢，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資本錢、人工本錢、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。

3.企業(yè)接受的固定資產(chǎn)投資，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

4.對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，其初始入賬價(jià)值應(yīng)包括棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承當(dāng)?shù)沫h(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費(fèi)用應(yīng)按照現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)初始本錢。

〔二〕固定資產(chǎn)的計(jì)稅根底

企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括應(yīng)當(dāng)以歷史本錢為計(jì)稅根底。歷史本錢是指取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。新稅法規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)按照以下方法確定計(jì)稅根底：

1.外購的固定資產(chǎn)，以購置價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)到達(dá)預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅根底；

2.自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅根底；

3.融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅根底，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅根底；

4.盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅根底；

5.通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅根底；

6.改建的固定資產(chǎn)，除新稅法第十三條第〔一〕項(xiàng)和第〔二〕項(xiàng)規(guī)定的企業(yè)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅根底?！踩硟烧叩谋葦M

企業(yè)通過各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定確定的入賬價(jià)值根本上是被稅法認(rèn)可的，即固定資產(chǎn)取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅根底。

固定資產(chǎn)初始計(jì)量方面會(huì)計(jì)和稅法的差異主要是：

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定分期購置固定資產(chǎn)的本錢應(yīng)該以購置價(jià)款的現(xiàn)值確定，引入了現(xiàn)值計(jì)量屬性；新稅法對(duì)于超過正常信用條件延期支付購入固定資產(chǎn)仍然按照實(shí)際支付的價(jià)款計(jì)價(jià)，并未使用現(xiàn)值計(jì)量。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么對(duì)特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，要將其棄置費(fèi)用折現(xiàn)計(jì)入固定資產(chǎn)初始本錢；而新稅法規(guī)定固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)處理。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量比擬

固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于會(huì)計(jì)和稅法在折舊方法、折舊年限和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取等方面的規(guī)定不同，造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅根底的差異。

〔一〕固定資產(chǎn)折舊比擬

1.會(huì)計(jì)關(guān)于折舊的規(guī)定

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么要求，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)為其實(shí)際本錢扣除按會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的累計(jì)折舊以及提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的余額。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況合理選擇折舊方法?？蛇x擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。不同的固定資產(chǎn)折舊方法，將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時(shí)期的折舊費(fèi)用，因此，固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。在確定固定資產(chǎn)使用壽命時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素有：預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；預(yù)計(jì)有形損耗和無形損耗；法律或者類似規(guī)定對(duì)資產(chǎn)使用的限制。

2.稅法關(guān)于折舊的規(guī)定

固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，其計(jì)稅根底應(yīng)為固定資產(chǎn)實(shí)際本錢扣除按照稅法提取的累計(jì)折舊后的余額。

按照新稅法規(guī)定，企業(yè)可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，原那么上采用直線法。新稅法及?實(shí)施條例?規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

新稅法就每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了規(guī)定，實(shí)施條例規(guī)定的固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限為：〔1〕房屋、建筑物，為20年；〔2〕飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；〔3〕與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；〔4〕飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；〔5〕電子設(shè)備，為3年。需要注意的是：實(shí)施條例將飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具的最短折舊年限由原來的5年縮短到4年；電子設(shè)備的最短折舊年限由5年縮短為3年。

新稅法取消了固定資產(chǎn)殘值的具體比例，僅要求企業(yè)合理確定殘值，并規(guī)定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

3.兩者的比擬

由于會(huì)計(jì)處理與稅收處理規(guī)定不同，固定資產(chǎn)折舊上的差異主要是折舊方法和折舊年限兩個(gè)方面。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定企業(yè)可以在規(guī)定范圍內(nèi)自行選擇折舊方法；新稅法規(guī)定，納稅人固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算原那么上采用直線法。因此在折舊方法上二者存在差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)在其預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?。而新稅法那么詳?xì)規(guī)定了各種類型固定資產(chǎn)的最低折舊年限。如果會(huì)計(jì)處理時(shí)確定的折舊年限與稅法規(guī)定的不同，那么會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間賬面價(jià)值與計(jì)稅根底的差異。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么和新稅法關(guān)于固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值均未規(guī)定具體比例。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核，如果固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。

〔二〕固定資產(chǎn)減值比擬

1.會(huì)計(jì)關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。存在以下跡象的，說明固定資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：〔1〕資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；〔2〕企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響；〔3〕市場(chǎng)利率或者其他市場(chǎng)投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；〔4〕有證據(jù)說明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或其實(shí)體已經(jīng)損壞；〔5〕資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者方案提前處置；〔6〕企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)說明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)〔或者損失〕遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)計(jì)金額等；〔7〕其他說明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

2.稅法關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定

根據(jù)新稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括本錢、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生了減值的跡象，而沒有實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)的損失時(shí)，在稅收上不認(rèn)定為資產(chǎn)的減值，不允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；只有資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生了損失時(shí)，符合稅法規(guī)定條件的，在稅收上經(jīng)批準(zhǔn)才可以認(rèn)定為損失，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

3.兩者的比擬

會(huì)計(jì)