固定資產(chǎn)減值的會計處理及納稅調(diào)

整

2006年2月15日，財政部制定了《企

業(yè)會計準則第8號一資產(chǎn)減值》及《企業(yè)會

計準則第4號一固定資產(chǎn)》等一系列準則，

自2007年1月1日起在上市公司施行，鼓

勵其他企'也執(zhí)行。新準則的實施，將對提高

我國會計信息質(zhì)量具有重大影響。

《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，可收回金額的

計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬

面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可

收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失,

計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準

備。其中，可收回金額指資產(chǎn)的公允價值減

去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金

流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。資產(chǎn)減值損失

一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。國稅

[2003]45號文件規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣

除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實

扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財

務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準備

金不得在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)已提取減

值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果申報納稅

時已調(diào)增應納稅所得，因價值恢復或轉(zhuǎn)讓處

置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準備應允許企業(yè)做相

反的納稅調(diào)整。因此，企業(yè)在申報企業(yè)所得

稅時，應當將減值準備作為可抵扣暫時性差

異，在提取時調(diào)增應納稅所得額，在因處置

資產(chǎn)而轉(zhuǎn)銷減值準備時，相應調(diào)減應納稅所

得額。下面筆者以固定資產(chǎn)為例說明其減值

準備提取及處置該資產(chǎn)時的會計處理及納

稅調(diào)整。

一、固定資產(chǎn)提取減值準備的會計處理及納

稅調(diào)整

《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，企業(yè)應當在資

產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減

值的跡象；資產(chǎn)存在減值跡象的應當估計其

可收回金額；如果可收回金額的計量結(jié)果表

明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，

應當計提資產(chǎn)減值準備。

例1：甲公司2001年12月20日購置了一臺

設(shè)備，價值為52萬元，在考慮相關(guān)因素的

基礎(chǔ)上，公司預計該設(shè)備使用壽命為5年,

預計凈殘值為2萬元，采用年限平均法計提

折舊。該公司2002年至2006年每年稅前利

潤為100萬元，所得稅率為33%,該項會計

政策與稅法要求相符。2004年12月31日，

公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，可

收回金額為10萬元。假設(shè)該設(shè)備在2004年

12月31日以前沒有計提固定資產(chǎn)減值準備,

重新預計凈殘值仍為2萬元，預計使用壽命

沒有發(fā)生變更；并且無其他納稅調(diào)整事項。

2004年12月31日未提取減值準備之前該項

固定資產(chǎn)的賬面價值為22萬元，而其可收

回金額為10萬元，賬面價值高于其可回收

金額12萬元，因此，該項固定資產(chǎn)需提取

12萬元的減值準備。提取該項固定資產(chǎn)減值

準備賬務(wù)處理

借：資產(chǎn)減值損失一計提的固定資產(chǎn)減值準

備120000

貸：固定資產(chǎn)減值準備120000

應注意的是，2004年12月31日，固定資產(chǎn)

發(fā)生減值時，應先對固定資產(chǎn)計提折舊，然

后才能進行計提固定資產(chǎn)減值準備的會計

處理。

國稅發(fā)[2003]45號文件規(guī)定，對于已經(jīng)提取

減值準備的固定資產(chǎn)，可按提取準備前的賬

面價值確定可扣除的折舊金額。因此，計提

的折舊可以在稅前列支，但計提的減值準備

12萬元不得在稅前列支，應作為暫時性差異

調(diào)增應納稅所得額。該項固定資產(chǎn)的賬面價

值為10萬元（52—10X3—12）,而計稅基礎(chǔ)

為22萬元，出現(xiàn)賬面價值比資產(chǎn)的計稅基

礎(chǔ)低，產(chǎn)生暫時性差異12萬元。應確認遞

延所得稅資產(chǎn)萬元（12X33%）,即遞延所得

稅資產(chǎn)應記借方。

借:所得稅330000

遞延所得稅資產(chǎn)（12萬X33%）39600

貸：應交稅金一應交所得稅369600

二、提取減值準備固定資產(chǎn)處置時的會計處

理及納稅調(diào)整

《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失

一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。《固

定資產(chǎn)》準則規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢

固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應當將處置

收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計

入當期損益。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資

產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準備后的

金額。下面筆者僅以固定資產(chǎn)的出售和到期

報廢為例說明其相應的會計處理及納稅調(diào)

整。

1.減值固定資產(chǎn)出售的會計處理及納稅調(diào)

整

例2：接上例1,假定上例中甲公司于

2005年6月25日以6萬元將該資產(chǎn)出售，

款項已收到，清理過程中發(fā)生清理費用5000

元，用銀行存款支付，營業(yè)稅稅率為5%。其

會計處理

該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理80000

累計折舊320000

固定資產(chǎn)減值準備120000

貸：固定資產(chǎn)520000

發(fā)生清理費用

借：固定資產(chǎn)清理5000

貸：銀行存款5000

收到出售的價款

借：銀行存款60000

貸：固定資產(chǎn)清理60000

計算應交的營業(yè)稅

借：固定資產(chǎn)清理3000

貸：應交稅金一應交營業(yè)稅3000

計算出售固定資產(chǎn)的損益

借：營業(yè)外支出28000

貸：固定資產(chǎn)清理28000

國稅[2003]45號文件規(guī)定，企業(yè)已提取

減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果申報納

稅時已調(diào)增應納稅所得，因價值恢復或轉(zhuǎn)讓

處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準備應允許企業(yè)做

相反的納稅調(diào)整。因此，會計與稅法的會計

處理是相同的，即在處置資產(chǎn)時，將該資產(chǎn)

計提的減值準備一并進行轉(zhuǎn)銷。

但由于2004年該資產(chǎn)計提減值準備，

導致2005年6月處置該資產(chǎn)時產(chǎn)生會計折

舊與稅法折舊差異3萬元，該差異為可抵扣

暫時性差異，其對所得稅的影響為萬元，則

本期的遞延所得稅資產(chǎn)為一萬元，鑒于該資

產(chǎn)已處置，故應將未轉(zhuǎn)回的萬元的遞延所得

稅資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)銷。因此，應作出如下處理:

借：所得稅369600

貸：應交稅金一應交所得稅330000

遞延所得稅資產(chǎn)39600

2.減值固定資產(chǎn)報廢的會計處理及納稅調(diào)

整

例3：接上例1,假設(shè)到2006年，設(shè)備

按時報廢，收到殘值2萬元。

2005年至2006年每年計提折舊時，應按該

設(shè)備2004年12月31日計提減值準備后的

固定資產(chǎn)賬面價值10萬元和尚可使用壽命2

年，預計凈殘值2萬元，重新計算確定折舊

率和折舊額，即每年計提折舊金額4萬元。

因此，報廢處置時的會計處理

該資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理20000

累計折舊380000

固定資產(chǎn)減值準備120000

貸:固定資產(chǎn)520000

收到報廢殘值

借：銀行存款20000

貸：固定資產(chǎn)清理20000

國稅[2003]45號文件規(guī)定，計提減值準

備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，可按提取準備前

的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。

因此，2005年年末，該資產(chǎn)由于會計與稅法

計提折舊的不同導致產(chǎn)生暫時性差異6萬元,

且該固定資產(chǎn)賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，其對

所得稅的影響為萬元，而期初遞延所得稅資

產(chǎn)為萬元，故本期應轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)萬

元。2006年年末，設(shè)備到期報廢，遞延所得

稅資產(chǎn)余額萬元應全部轉(zhuǎn)銷。其賬務(wù)處理為:

借：所得稅330000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)19800

應交稅金一應交所得稅[X33%]310200

參考文獻：

[1]中華人民