對新企業(yè)會計準那么體系的解讀〔作者:___________單位:___________:___________〕

【摘要】本文從法律效力層次和會計確實認、計量和報告兩個角度對新準那么體系作了解讀，希望能有助于讀者加深對新準那么體系的理解。

一、問題的提出

為標(biāo)準企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，2006年財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準那么體系〔以下簡稱“新準那么體系〞〕。有些讀者對新準那么體系理解為，新準那么體系由1項根本準那么和38項具體準那么以及應(yīng)用指南等幾個層次組成，并延伸到各個層次的具體條文內(nèi)容。筆者將此定義為對新準那么體系的法律效力層次的分析，認為這種理解和分析思路本身很準確，但這種分析還不夠全面和深入，一定程度上流于外表化，還沒有完全把握新準那么體系的精髓所在。

二、從法律效力層次的角度解讀新準那么體系

〔一〕會計方面的法規(guī)體系

考慮到我國現(xiàn)行會計方面的法規(guī)比擬多，難以掌握，筆者認為，如果對會計方面的法規(guī)有一個總體了解，將有助于對新準那么體系掌握和運用，因此先對會計方面的法規(guī)體系作一回憶和介紹。

按照我國?立法法?的相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)行的我國全國范圍內(nèi)實施的會計方面的法規(guī)由法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章〔以及部門標(biāo)準性文件〕等三個層次組成，也構(gòu)成了一個體系。第一個層次由全國人大常委會制定的?會計法?及相關(guān)法律的相關(guān)規(guī)定，?會計法?是會計方面的根本大法，是所有會計方面法規(guī)的“母法〞；第二個層次由國務(wù)院制定的?企業(yè)財務(wù)會計報告條例?等行政法規(guī)；第三個層次那么是由國務(wù)院財政部門制定國家統(tǒng)一的會計制度，包括會計核算、會計監(jiān)督等方面的部門規(guī)章和部門標(biāo)準性文件，其中在會計核算制度中，具體又分為2006年發(fā)布的?企業(yè)會計準那么2006?及應(yīng)用指南和以前發(fā)布的?企業(yè)會計制度2001?、?金融企業(yè)會計制度?以及相關(guān)問題解答等規(guī)定。

〔二〕新準那么體系的法律效力層次

新準那么體系由1項根本準那么、38項具體準那么和相關(guān)應(yīng)用指南以及以后將要發(fā)布的解釋公告構(gòu)成。

根本準那么屬于部門規(guī)章，以財政部部長令的形式發(fā)布，具有法律效力。根本準那么是綱，具體準那么的制定應(yīng)當(dāng)遵循根本準那么。根本準那么類似于國際會計準那么理事會〔IASB〕制定的國際財務(wù)報告準那么〔IFRS〕中的?編報財務(wù)報表的框架?〔以下簡稱“概念框架〞〕和美國財務(wù)會計準那么委員會〔FASB〕的概念框架。根本準那么吸收了國際準那么概念框架的合理內(nèi)容。對于具體準那么沒有專門標(biāo)準確認和計量的交易或事項，根本準那么提供了處理的原那么框架。根本準那么主要標(biāo)準財務(wù)報告目標(biāo)、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素定義和確認條件、會計計量、財務(wù)報告等。

具體準那么屬于部門標(biāo)準性文件，以財政部部門文件的形式發(fā)布，也具有法律效力，具體準那么是目，是依據(jù)根本準那么原那么要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報告做出的具體規(guī)定。具體準那么根本涵蓋了到目前為止各類企業(yè)的各項業(yè)務(wù)，按標(biāo)準的內(nèi)容分為：1.一般業(yè)務(wù)準那么，標(biāo)準各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)確實認和計量要求，包括存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、職工薪酬、借款費用、股份支付、所得稅、收入、政府補助、外幣折算、或有事項、會計政策、會計估計變更和過失更正、資產(chǎn)負債表日后事項、建造合同、租賃、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并等；2.特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準那么，標(biāo)準特殊行業(yè)特定業(yè)務(wù)確實認和計量要求，包括石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、原保險合同和再保險合同等；3.報告準那么，標(biāo)準普遍適用于各類企業(yè)通用的報告，包括財務(wù)報表列報、現(xiàn)金流量表、合并財務(wù)報表、中期財務(wù)報告、分部報告、每股收益和關(guān)聯(lián)方披露等。

應(yīng)用指南，也屬于部門標(biāo)準性文件，以財政部部門文件的形式發(fā)布，也具有法律效力，包括32項具體準那么的解釋和附錄〔會計科目和主要賬務(wù)處理〕，通常情況下，應(yīng)用指南不能突破對應(yīng)的具體準那么。應(yīng)用指南是準那么體系的有機組成局部，是對具體準那么的操作指引，具有更強的操作意義，適合我國企業(yè)廣闊實務(wù)工作者的工作習(xí)慣。

上述根本準那么、具體準那么和應(yīng)用指南都于2006年發(fā)布，并于2007年1月1日起實施。

針對企業(yè)在執(zhí)行新會計準那么過程中提出的有關(guān)問題，財政部會計準那么委員會成立了“企業(yè)會計準那么實施問題專家工作組〞，適時公布?企業(yè)會計準那么實施問題專家工作組意見?〔以下簡稱“專家組意見〞〕，以便及時指導(dǎo)上市公司、會計師事務(wù)所等有關(guān)方面正確地理解和執(zhí)行新會計準那么。專家工作組由財政部〔會計司〕、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國資委和國家稅務(wù)總局等機構(gòu)相關(guān)人員組成。專家工作組將定期召開會議，進行研究，在達成一致意見后向社會公布專家組意見。需要說明的是，專家組意見本身不具有法律效力，沒有強制執(zhí)行力，只能起到指導(dǎo)作用。目前，專家工作組已經(jīng)公布了第一份“專家組意見〞。據(jù)了解，專家組意見公布以后，如果時機成熟，財政部將以此為根底，發(fā)布會計準那么解釋公告。解釋公告也屬于部門標(biāo)準性文件，將以財政部部門文件的形式發(fā)布，也具有法律效力。

從以上分析可以看出，新的企業(yè)會計準那么自成體系，層次清楚，可獨立實施，執(zhí)行新準那么體系的企業(yè)，不再執(zhí)行原有準那么、?企業(yè)會計制度2001?和?金融企業(yè)會計制度?等，這在我國會計開展的歷史上還是第一次，從會計規(guī)定的表現(xiàn)形式和實施方式上也實現(xiàn)了與國際準那么的趨同。

三、從會計確實認、計量和報告的角度解讀新準那么體系

新準那么體系不僅表現(xiàn)為法律效力層次的外在體系，而且更表現(xiàn)為新準那么體系緊緊把握了會計要素及相關(guān)交易事項確實認、計量和報告，并構(gòu)成以確認、計量和報告為主體的內(nèi)在邏輯體系。會計確實認、計量和報告三者之間有機統(tǒng)一，確認、計量主要規(guī)定了會計政策，報告那么反映了執(zhí)行會計政策的結(jié)果。無論是根本準那么還是具體準那么，包括應(yīng)用指南的正文局部，都是以確認、計量和報告等為標(biāo)準的重點內(nèi)容。筆者主要分析根本準那么對確認、計量和報告的具體規(guī)定。

關(guān)于確認問題。根本準那么對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等六大會計要素〔每一要素均單設(shè)一章〕的定義，解決的是確認問題。其中關(guān)鍵是資產(chǎn)、負債、收入、費用等四個要素，所有者權(quán)益和利潤分別表達為資產(chǎn)與負債、收入與費用的差額。需要特別注意的是，對于上述四個要素，只有同時滿足相關(guān)要素定義和要素確認條件的工程，才能夠予以確認并列入資產(chǎn)負債表或利潤表。要素定義和要素確認條件，兩者缺一不可。符合相關(guān)要素定義、但不符合要素確認條件的工程，不能予以確認并列入資產(chǎn)負債表或利潤表。以資產(chǎn)要素為例說明，一項資源首先要符合資產(chǎn)定義，即指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。該資源還必須同時滿足以下兩個確認條件時，才能確認為資產(chǎn)并列入資產(chǎn)負債表：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的本錢或者價值能夠可靠地計量。符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認條件的工程，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負債表。

關(guān)于計量問題。根本準那么單設(shè)一章予以標(biāo)準。企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。根本準那么主要規(guī)定了五種會計計量屬性，包括歷史本錢、重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。這幾種會計計量屬性有其內(nèi)在聯(lián)系，根底是歷史本錢，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史本錢，采用重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。后四種計量屬性都相對于歷史本錢而言，重在反映資產(chǎn)、負債的當(dāng)前價值，但又不能全部統(tǒng)一采用公允價值，在某些特殊情況下，還需要采用重置本錢、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計量屬性。

從準那么關(guān)于要素確實認條件和計量的規(guī)定可以看出，確認和計量兩者之間密切相關(guān)，不可分割。確認必然要求計量，沒有計量也就沒有確認。

關(guān)于報告問題。根本準那么也是單設(shè)一章予以標(biāo)準。新會計準那么提升了財務(wù)報告的地位和作用，貫徹充分披露原那么，著眼提高會計信息透明度、保護投資者和社會公眾利益。報告的內(nèi)涵發(fā)生了重要變化。新會計準那么建立了一套完整的財務(wù)報表概念，除根本準那么外，專門有8項關(guān)于報告類的準那么。對于報告局部的規(guī)定，作為應(yīng)用指南的正文，而不是作為附錄。報告表達企業(yè)全部會計信息的結(jié)果和載體，新準那么規(guī)定所有控制的子公司均應(yīng)當(dāng)納入合并報表，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期提供中期財務(wù)報告，需要披露分部報告等信息。所有這些規(guī)定，均說明了報告的重要。這與國際上會計準那么的開展趨勢也相吻合。國際會計準那么〔IAS〕之所以改變?yōu)閲H財務(wù)報告準那么〔IFRS〕，其主要原因就在于報告的重要性。

需要引起高度重視的是，報告的內(nèi)容不僅僅是幾張會計報表本身，也包括會計報表附注。鑒于附注的重要性，筆者適當(dāng)展開論述。會計報表附注是為了便于使用者理解會計報表的內(nèi)容而對會計報表的編制根底、依據(jù)、原那么和方法及主要工程等作的解釋。其作用主要在于提高會計信息的可比性和可理解性，促使會計信息充分披露，提高會計信息質(zhì)量，有利于信息使用者更充分了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并做出正確決策?？傊?，附注是財務(wù)報表不可或缺的組成局部，相對于報表而言，同樣具有重要性。報表使用者需要了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)全面閱讀附注。

附注應(yīng)當(dāng)按照一定的結(jié)構(gòu)進行系統(tǒng)合理的排列和分類，有順序地披露信息。附注的主要工程包括，財務(wù)報表的編制根底；遵循準那么的申明；重要會計政策的說明，如報表工程的計量根底和會計政策確定依據(jù)；重要會計估計的說明，如下一個期間很可能導(dǎo)致資產(chǎn)和負債賬面價值重大調(diào)整的會計估計確實定依據(jù)；會計政策、估計變更和過失更正說明；重要報表工程的說明；其他有助于理解和分析報表工程的重要事項，如或有和承諾、企業(yè)合并和分立、重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出售、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等。

附注盡可能以列表形式披露重要報表工程的構(gòu)成以及當(dāng)期增減變動情況，如資產(chǎn)減值準備明細表、分部報表、現(xiàn)金流量表補充資料在附注中單獨披露。披露時一般先按照資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表順序；然后同一張表中按照報表工程列示的順序。附注采用文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式，并與報表工程相互參照。

有讀者可能會有這樣的疑問，通常認為，會計是一個由確認、計量、記錄和報告四個環(huán)節(jié)組成的系統(tǒng)，新會計準那么以確認、計量和報告等為標(biāo)準的重點內(nèi)容，那么新會計準那么對記錄做出了什么規(guī)定。新會計準那么在強調(diào)確認、計量和報告的同時，適當(dāng)?shù)擞涗洯h(huán)節(jié)。新會計準那么對記錄的規(guī)定主要表達在：在根本準那么中，第一章規(guī)定了一條，即第十一條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬〞；在應(yīng)用指南中以附錄形式規(guī)定了“會計科目和主要賬務(wù)處理〞，同時給予企業(yè)很大的靈活性。做出這樣處理的主要原因在于，記錄解決的是會計方法問題，不涉及會計政策，而且“會計科目和主要賬務(wù)處理〞局部，打破了多年來不同行業(yè)的會計制度封閉割裂的局面，不同行業(yè)的會計科目和賬務(wù)處理融為一體。

四、新準那么體系的縱向比擬和橫向比擬

以上筆者從法律效力層次和會計確實認、計量和報告兩個角度分析了新準那么體系。下面簡要將新準那么體系與我國以前的會計制度作一縱向比擬，與國際上興旺國家的會計準那么體系作一橫向比擬。

〔一〕與我國以前的會計制度縱向比擬

方案經(jīng)濟條件下，我國長期以來形成了一套傳統(tǒng)的財務(wù)會計管理模式，會計要素確實認和計量均由國家財務(wù)制度規(guī)定，會計制度只是按照財務(wù)制度規(guī)定進行相關(guān)的賬務(wù)處理。1993年進行的會計改革，改變了我國40多年來以方案經(jīng)濟為根底的會計模式，將原來資金平衡表的體系改為資產(chǎn)負債表體系，完成了會計模式性轉(zhuǎn)換。當(dāng)時的行業(yè)會計制度并沒有完全解決會計確實認、計量問題，仍然只規(guī)定會計記錄和報告，這種會計制度本質(zhì)上還是標(biāo)準簿記的內(nèi)容。財務(wù)制度規(guī)定確認與計量，解決會計政策問題。因此當(dāng)時所實現(xiàn)的與國際會計慣例的協(xié)調(diào)是初步的。

隨著改革的不斷深化，1998年實施的?股份會計制度?第一次沒有對應(yīng)的財務(wù)制度，該制度涵蓋了確認、計量、記錄和報告等四個環(huán)節(jié)，本身包括了會計的計量、確認等過去認為是財務(wù)制度規(guī)定的內(nèi)容。2001年實施?企業(yè)會計制度2001?，也沒有對應(yīng)的財務(wù)制度，該制度進一步完善了會計的計量、確認方面的內(nèi)容，同時對記錄、報告也作了詳細的規(guī)定。

新準那么體系繼承了?股份會計制度?和?企業(yè)會計制度2001?的做法，全面標(biāo)準了會計的計量和確認內(nèi)容，并提升了財務(wù)報告的地位和作用。

〔二〕與國際上興旺國家的會計準那么體系橫向比擬

國際上，興旺國家的會計準那么體系一般只標(biāo)準確認、計量和報告的內(nèi)容，不涉及記錄的內(nèi)容，準那么本身不標(biāo)準會計科目和賬務(wù)