中級財務會計

中級財務會計

收入、費用和利潤

2025/7/243昔日東芝，何等風光與輝煌！案例引入：東芝深陷財務造假危機與虧損泥潭2015年5月丑聞爆出：2008年-2015年持續(xù)做假賬：憑空多出1518億日元利潤。2025/7/244日本證監(jiān)會開出史上最大的罰單73.735億日元（約合人民幣3.8億元）！續(xù)集接連上演——2025/7/2452016.3,公司又現(xiàn)通訊業(yè)務財務造假，虛增利潤58億日元（約合3.6億人民幣）2016.11,子公司東芝EI控制系統(tǒng)公司員工偽造票據(jù)、合同，導致公司累計虛報銷售收入5.2億日元（約合人民幣3320萬元）續(xù)集接連上演——2025/7/246造假典型手法子公司偽造挪用虛報銷售收入5.2億日元訂貨單據(jù)等票據(jù)2025/7/2472017.2.14悲情告白：東芝核電業(yè)務資產(chǎn)將出現(xiàn)大約7125億日元的減損。這意味著東芝2016財年業(yè)績將陷入萬丈深淵。公司財報一再推遲！2017.4.11公布2016財年前三季度財報巨虧5325.1億日元。這份財報未通過審計。2025/7/248大廈將傾？2025/7/249類似財務丑聞頻頻上演……利潤如此多嬌，引無數(shù)英雄競折腰！

通過本章的學習，了解日常活動和非日?；顒拥牟町?；了解費用與成本的界定；理解收入確認的標準；理解費用對企業(yè)當期損益的影響；會收入、費用等一般性業(yè)務的會計處理。學習目的與要求2025/7/2411目錄收入的確認與計量概述收入的確認和計量：一般原理關(guān)于特定交易的會計處理收入的確認和計量：具體運用費用利潤所得稅2025/7/2412一收入的確認與計量概述2025/7/2413目錄MULU1.收入的定義與特征2.收入的類型

《財富》是世界著名的財經(jīng)雜志，其世界500強排行榜被公認為衡量全球大公司的最著名、最權(quán)威榜單，被譽為“終極榜單”。2025/7/2414導言2025/7/2415財富500強排名的最重要依據(jù)是什么？——銷售收入（營業(yè)額）據(jù)此，沃爾瑪屢屢雄踞榜首?！敦敻弧饭俜紸PP于北京時間2020年8月10日與全球同步發(fā)布了最新的《財富》世界500強排行榜。沃爾瑪連續(xù)第七年成為全球最大公司2025/7/2416定義收入形成于企業(yè)日常活動收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫?quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。特征收入表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或者負債的減少，即導致所有者權(quán)益增加收入形成的經(jīng)濟利益流入與所有者投入資本無關(guān)一收入的定義與特征

【特別提示】①本章適用于所有與客戶之間的合同，不涉及企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權(quán)投資收取的利息、進行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利、保險合同取得的保費收入等。②企業(yè)以存貨換取客戶的存貨，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等，按照本章進行會計處理（詳見非現(xiàn)金對價的講解）；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定進行會計處理。③除非特別說明，本章所稱商品，既包括商品，也包括服務。

【例題·單選】下列業(yè)務適用于收入準則的是（）A.保險合同取得的保費收入B.出租資產(chǎn)收取的租金C.企業(yè)以存貨換取客戶的固定資產(chǎn)D.企業(yè)以固定資產(chǎn)換取客戶的存貨

【答案】C選項A，適用于原保險合同準則；選項B，適用于租賃準則；選項D，適用于非貨幣性資產(chǎn)交換準則。2025/7/2419主營業(yè)務收入其他業(yè)務收入根據(jù)業(yè)務地位劃分二收入的類型2025/7/2420某電子元件廠臨時出租廠區(qū)門面房的收入是主營還是其他業(yè)務收入？思考1思考2會計師事務所提供審計鑒證服務收入是主營還是其他業(yè)務收入？2025/7/2421二收入的確認和計量的一般原理2025/7/2422目錄MULU1.收入確認原則與前提條件2.收入確認計量框架：五步法

2025/7/2423藍本12中國：《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2017）及其應用指南（2018）IASB：《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》（2014）2025/7/2424（一）收入確認原則與前提條件企業(yè)應當履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。1.確認（核心）原則2025/7/2425取得商品控制權(quán)？是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。

“取得商品控制權(quán)”也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益。三個要素：一是能力，即客戶必須擁有現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益。二是主導該商品的使用。客戶有能力主導該商品的使用，是指客戶有權(quán)使用該商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。三是能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。商品的經(jīng)濟利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量，既包括現(xiàn)金流入的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少。進一步的解釋

【例題·多選】下列各項中，不屬于判斷企業(yè)取得商品控制權(quán)的要素有（）。A.能力B.商品價值C.市場環(huán)境D.能夠獲得商品大部分的經(jīng)濟利益

【答案】BCD取得商品控制權(quán)包括以下三個要素：（1）能力；（2）主導該商品的使用；（3）能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。

2.合同收入確認前提條件合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款合同具有商業(yè)實質(zhì)因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務合同明確了各方與商品相關(guān)的權(quán)利和義務

判斷是否具有法律的約束？如：有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作出補償?shù)模髽I(yè)應當視為該合同不存在。備注1完全未執(zhí)行的合同，是指企業(yè)尚未向客戶轉(zhuǎn)讓任何合同中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權(quán)收取已承諾商品的任何對價的合同。認定某項合同具有商業(yè)實質(zhì)，必須滿足下列條件之一：

1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（不同時相同即可）2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。存貨固定資產(chǎn)備注2

沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時，均不應確認收入。從事相同業(yè)務經(jīng)營的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進行的非貨幣性資產(chǎn)交換，不應確認收入。備注32025/7/2432[例題]C

公司與客戶簽訂銷貨合同，合同商品價格為600萬元，適用增值稅稅率為13%。C公司按約定將貨物直接發(fā)送至客戶生產(chǎn)現(xiàn)場，客戶驗貨無誤后即開具3月期銀行承兌匯票給C公司。試問：在其他條件滿足的情況下，C公司在客戶驗貨并收取匯票時可以確認銷售收入嗎？2025/7/2433對合同持續(xù)評估，并在滿足條件時按相應規(guī)定處理。不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品剩余義務，且已收取對價無需退回時，才能將已收對價確認為收入。不滿足收入確認條件的交易處理合同已完成或取消

對于在合同開始日（合同開始日，是指合同開始賦予合同各方具有法律約束力的權(quán)利和義務的日期，即合同生效日。）即滿足上述收入確認條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化。備注1

【案例1】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價款為100萬元。該建筑物的成本為60萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。根據(jù)合同約定，乙公司在合同開始日支付了5%的保證金5萬元，并就剩余95%的價款與甲公司簽訂了不附追索權(quán)的長期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ铮词故栈氐慕ㄖ锊荒芎w所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。乙公司計劃在該建筑物內(nèi)開設一家餐館。在該建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競爭，但乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗。2025/7/2435

【解析】本例中，乙公司計劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經(jīng)濟來源，乙公司也未對該筆欠款設定任何擔保。如果乙公司違約，甲公司雖然可重新?lián)碛性摻ㄖ?，但即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。因此，甲公司對乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認為該合同不滿足合同價款很可能收回的條件。甲公司應當將收到的5萬元確認為一項負債。2025/7/2436

【延伸】假設【案例1】中簽訂的該項合同取消,且不需將收到的價款退還給乙公司。則甲公司應當將收到的價款確認為收入。借：合同負債5

貸：主營業(yè)務收入52025/7/2437

【案例2】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權(quán)使用費。甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足本節(jié)合同確認收入的五個條件。該專利技術(shù)在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是乙公司的財務狀況下滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當年第一季度的特許權(quán)使用費，而后三個季度僅按名義金額付款。在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)，但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用風險顯著升高。2025/7/2438

【解析】本例中，該合同在合同開始日滿足收入確認的前提條件，因此，甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為發(fā)生時，按照約定的特許權(quán)使用費確認收入。合同開始日后的第二年，由于乙公司的信用風險升高，甲公司在確認收入的同時，按照金融資產(chǎn)減值的要求對乙公司的應收款項進行減值測試。合同開始日后的第三年，由于乙公司的財務狀況惡化，信用風險顯著升高，甲公司對該合同進行了重新評估，認為“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件不再滿足，因此，甲公司不再確認特許權(quán)使用費收入，同時對現(xiàn)有應收款項是否發(fā)生減值繼續(xù)進行評估。2025/7/24392025/7/2440思考：W公司臨到年末發(fā)現(xiàn)當年銷售計劃未能完成，于是放寬信用條件以促進銷售。其中Y公司向W公司賒購一大筆貨，但其信用不佳，當前正處于財務困境，什么時候還款還不得而知。試問：對Y公司的銷售能確認收入嗎？2025/7/2441（二）收入確認計量框架：五步法第一步第二步第三步第四步第五步識別與客戶訂立的合同識別合同中的單項履約義務確定交易價格將交易價格分攤至各單項履約義務履行各單項履約義務時確認收入合同履約義務1履約義務2合同交易價格分攤至履約義務1的交易價格分攤至履約義務2的交易價格履約義務1履約義務22025/7/2442五步法應用簡例第1步第2步第3步第4步第5步識別合同識別履約義務確定交易價格分攤交易價格確認收入符合“合同”的標準三個履約義務：提供產(chǎn)品A提供產(chǎn)品B提供產(chǎn)品C交易價格300按單獨售價的比例分攤分別在履行提供三個產(chǎn)品的履約義務時確認收入慣例：企業(yè)定期單獨出售產(chǎn)品A、B和C,有單獨售價分別為：80元、70元和50元。具體某合同：向客戶出售產(chǎn)品A、B和C，企業(yè)在不同時點履行針對每項產(chǎn)品的履約義務。單獨售價比例：80+70+50=200元A:80÷200=40%B:70÷200=35%C:50÷200=25%分攤：A:300×40%=120元B:300×35%=105元C:300×25%=75元

練習：

甲公司為財務軟件開發(fā)公司，與乙公司簽訂價款為7萬元的合同【銷售軟件（單獨售價6萬元）、1年期軟件維護（單獨售價4萬元）】

小結(jié)

企業(yè)應當履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。2025/7/2444

合同收入確認要符合5個前提條件：1.合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；2.合同明確了各方與商品相關(guān)的權(quán)利和義務；3.合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；4.合同具有商業(yè)實質(zhì)；5.因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

收入確認計量的五步法：第1步，識別與客戶訂立的合同；第2步，識別合同中的單項履約義務；第3步，確定交易價格；第4步，將交易價格分攤至各單項履約義務；第5步，履行各單項履約義務時確認收入。2025/7/2445三收入的確認和計量的具體應用2025/7/2446雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務的協(xié)議。合同不一定非要書面哦！1識別與客戶訂立的合同合同？2025/7/24兩份或多份合同是否與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立？將所有合同合并為一份合同進行會計處理是否滿足下列條件之一？?基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易；?其中一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；?這些合同中承諾的商品（或每份合同中承諾的部分商品）構(gòu)成單項履約義務。作為單獨合同分別核算否是1識別與客戶訂立的合同否是一般而言，收入確認模型適用于單個合同。滿足一定條件，需要進行合同合并。2025/7/24481識別與客戶訂立的合同[示例]某家政公司與客戶達成合作意向，合作期限3年，每季度簽約一次，每周一次保潔服務，每次計費1萬元，每月末支付，并根據(jù)服務質(zhì)量可在下月上下浮動20%。分析：各周保潔服務可明確區(qū)分，但基于同一商業(yè)目的訂立，屬于一攬子交易；某周服務不到位將影響整個合同對價金額；公司提供的是一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的服務。綜上，上述合同安排視為單向履約義務，并可進行合并。2025/7/24491識別與客戶訂立的合同合同變更變更部分作為單獨合同原合同終止，原合同未履約部分與變更部分合并為新合同合同變更部分作為原合同組成部分合同變更是指經(jīng)合同各方同意對原合同范圍或價格（或兩者）作出的變更。

合同變更部分的具體會計處理原則合同變更的具體內(nèi)容1.作為單獨合同（1）適用條件同時滿足兩個條件：a.合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款；b.新增合同價款反映了新增商品單獨售價的。（2）舉例：a.原合同標的為甲商品，新增乙商品且能單獨反映其售價；b.建造辦公樓、追加建造食堂，食堂有單獨售價。不受原來商品牽連合同變更三種情形1識別與客戶訂立的合同

合同變更部分的具體會計處理原則合同變更的具體內(nèi)容2.作為原合同終止及新合同訂立（1）適用條件：合同變更不屬于上述第1種情形【未滿足條件b.不能反映新增商品的單獨售價】，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分的。（2）舉例：原合同標的為甲商品，已發(fā)貨60%，合同變更新增乙商品，但乙商品的售價為其單獨售價的70%。（3）處理原則：應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。新合同的交易價格應當為下列兩項金額之和：①原合同交易價格中尚未確認為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；（原合同的剩余部分）②合同變更中客戶已承諾的對價金額。（新合同部分）

合同變更部分的具體會計處理原則合同變更的具體內(nèi)容3.作為原合同的組成部分（★★尤其針對單項履約義務：建一棟辦公樓）（1）適用條件：合同變更不屬于上述第1種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分的【未滿足條件①不可明確區(qū)分】。（2）舉例：建造辦公樓，合同變更追加造價。（3）處理原則在合同變更日（★★）重新計算履約進度，并調(diào)整當期收入和相應成本等。如果在合同變更日未轉(zhuǎn)讓商品為上述第2種和第3種情形的組合，企業(yè)應當按照上述第2種或第3種情形中更為恰當?shù)囊环N方式對合同變更后尚未轉(zhuǎn)讓（或部分未轉(zhuǎn)讓）商品進行會計處理。

【例】（第1種情形：作為單獨合同）甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價為每件95元（假定該價格反映了合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。上述價格均不包含增值稅。

【答案】由于新增的30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價款反映了新增產(chǎn)品的單獨售價，因此，該合同變更實際上構(gòu)成了一份單獨的、在未來銷售30件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對原合同的會計處理。甲公司應當對原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認收入，對新合同中的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認收入。

【例】（第2種情形：作為原合同終止及新合同訂立）甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品售價為每件80元（假定該價格不能反映合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。

同時，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求甲公司對已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件15元的銷售折讓以彌補損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價格折讓在銷售新增的30件產(chǎn)品的合同價款中進行抵減，金額為900元。上述價格均不包含增值稅。

【答案】1.由于900元（15元/件×60件）的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品有關(guān)，因此應當將其作為已銷售的60件產(chǎn)品的銷售價格的抵減，在該折讓發(fā)生時沖減當期銷售收入。2.對于合同變更新增的30件產(chǎn)品，由于其售價不能反映該產(chǎn)品在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨合同進行會計處理。

【答案】3.由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品）與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應當將該合同變更作為原合同終止，同時，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理。該新合同中，剩余產(chǎn)品為90件，其對價為8400元，即原合同下尚未確認收入的客戶已承諾對價6000元（100×60）與合同變更部分的對價2400元（80×30）之和，新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應確認的收入為93.33元（8400÷90）。

【例】（第3種情形：不可明確區(qū)分：合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理）2×18年1月15目，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1000萬元的固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預計合用總成本為700萬元。假定該建造服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，并根據(jù)累計發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定履約進度。截至2×18年末，乙公司累計已發(fā)生成本420萬元，履約進度為60%（420÷700×100%）。因此，乙公司在2×18年確認收入600萬元（1000×60%）。2×19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O計，合同價格和預計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元。

合同價格=1000+200=1200（萬元）合同成本=700+120=820（萬元）2018年應累計確認的收入=1200×51.2%=614.4（萬元）2018年還需確認的收入=614.4–600=14.4（萬元）2018年應累計確認的成本=820×51.2%=420（萬元）2018年還需確認的成本=420–420=0（萬元）注意：14.4萬元雖屬于2018年應該確認，但是收入上不追溯調(diào)整，所以應在合同變更日（2019年初）額外確認。

【答案】在本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務與在合同變更日或之前已提供的服務不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項履約義務），因此，乙公司應當將合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理。合同變更后的交易價格為1200萬元（1000+200），乙公司重新估計的履約進度為51.2%[420÷（700+120）]，乙公司在合同變更日應額外確認收入14.4萬元（1200×51.2%-600）。

【練習·單選題】企業(yè)合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，企業(yè)對該合同變更部分進行的正確會計處理是（）A.作為原合同的組成部分繼續(xù)進行會計處理B.終止原合同，同時將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理C.作為一份單獨的合同進行會計處理D.作為企業(yè)損失，直接計入當期損益【答案】C

【判斷】企業(yè)合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，企業(yè)應該將該合同變更部分作為原合同的組成部分繼續(xù)進行會計處理。

【答案】×，合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更作為一份單獨的合同進行會計處理。

【練習·單選題】20×7年2月1日，甲公司與乙公司簽訂了一項總額為20000萬元的固定造價合同，在乙公司自有土地上為乙公司建造一棟辦公樓。截至20×7年12月20日止，甲公司累計已發(fā)生成本6500萬元，20×7年12月25日，經(jīng)協(xié)商合同雙方同意變更合同范圍，附加裝修辦公樓的服務內(nèi)容，合同價格相應增加3400萬元，假定上述新增合同價款不能反映裝修服務的單獨售價。不考慮其他因素，下列各項關(guān)于上述合同變更會計處理的表述中，正確的是（）。A.合同變更部分作為單獨合同進行會計處理B.合同變更部分作為原合同組成部分進行會計處理C.合同變更部分作為單項履約義務于完成裝修時確認收入D.原合同未履約部分與合同變更部分作為新合同進行會計處理

【答案】B【解析】在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調(diào)整當期收入和相應成本等。2025/7/24651識別與客戶訂立的合同關(guān)于合同變更的認定小結(jié)合同變更是否經(jīng)各方批準？是否增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品的單獨售價？合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理否經(jīng)各方批準前不對合同變更進行會計處理否在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品是否明確區(qū)分？是否將合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理原合同終止，同時，原合同未履約部分與合同變更部分組成新合同進行會計處理2025/7/24662識別合同中的單向履約義務履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業(yè)將履行的承諾?！救纾轰N售產(chǎn)品提供5年免費維修服務、銷售軟件提供軟件升級服務】備注兩種情況具體內(nèi)容1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務的組合）的承諾條件1：客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；（商品能區(qū)分）條件2：企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。（合同層面可區(qū)分）結(jié)論：①同時滿足兩個條件：可明確區(qū)分履約義務；②不同時滿足兩個條件：不可明確區(qū)分履約義務。向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務（2種情況）2025/7/24682識別合同中的單向履約義務要求在合同開始日識別合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入?！狙a充】下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分：1.企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。（建造辦公樓：水泥、鋼筋和人工等商品或服務彼此之間不能單獨區(qū)分）

2.該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。（提供一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務，為與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容，需要進行重大修改，此時，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的）不能作為單項履約義務合并水泥100萬元鋼筋200萬元3.該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響。（如：設計服務和生產(chǎn)樣品的服務，不斷改進，不斷返工）

【補充例題】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺其生產(chǎn)的設備并提供安裝服務。該設備可以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用，不需要復雜安裝，除乙公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。

第一種情形：客戶可以使用該設備或?qū)⑵湟愿哂跉堉档膬r格轉(zhuǎn)售，能夠從該設備與市場上其他供應商提供的此項安裝服務一起使用中獲益，也可從安裝與客戶已經(jīng)獲得的其他資源（例如設備）一起使用中獲益，表明該設備和安裝服務能夠明確區(qū)分。此外，在該合同中，乙公司對客戶的承諾是交付設備之后再提供安裝服務，而非兩者的組合產(chǎn)出，該設備僅需簡單安裝即可使用，乙公司并未對設備和安裝提供重大整合服務，安裝服務沒有對該設備作出重大修改或定制，雖然客戶只有獲得設備的控制權(quán)之后才能從安裝服務中獲益，但是企業(yè)履行其向客戶轉(zhuǎn)讓設備的承諾能夠獨立于其提供安裝服務的承諾，因此安裝服務并不會對設備產(chǎn)生重大影響。該設備與安裝服務彼此之間不會產(chǎn)生重大的影響，也不具有高度關(guān)聯(lián)性，表明兩者在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務?？蛻裟軌驈脑撋唐繁旧砘驈脑撋唐放c其他易于獲得資源一起使用中受益（商品能區(qū)分）（合同層面可區(qū)分）第二種情形：假定其他條件不變，但是按照合同規(guī)定只能由乙公司向客戶提供安裝服務。在這種情況下，合同限制并沒有改變相關(guān)商品本身的特征，也沒有改變企業(yè)對客戶的承諾。雖然根據(jù)合同約定，客戶只能選擇由乙公司提供安裝服務，但是設備和安裝服務本身仍然符合可明確區(qū)分的條件，仍然是兩項履約義務。第三種情形：如果乙公司提供的安裝服務很復雜，該安裝服務可能對其銷售的設備進行定制化的重大修改，即使市場上有其他的供應商也可以提供此項安裝服務，乙公司也不能將該安裝服務作為單項履約義務，而是應當將設備和安裝服務合并作為單項履約義務。兩種情況具體內(nèi)容2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾如：提供保潔服務、酒店管理服務等?！咎貏e提示】企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。（如：某俱樂部為注冊會員建立檔案，不構(gòu)成單項履約義務）向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務（2種情況）2025/7/2474（1）企業(yè)為客戶建造寫字樓，需要提供磚瓦、人工。這些可以明確區(qū)分嗎？【結(jié)論】此合同為一項履約義務。（2）企業(yè)為客戶建造寫字樓，并在建成后提供室內(nèi)裝修，企業(yè)與客戶就二者分別議價?！窘Y(jié)論】此合同為建造寫字樓和室內(nèi)裝修兩個單項履約義務。（3）企業(yè)銷售中央空調(diào)，并需要在安裝調(diào)試完畢經(jīng)過驗收正常運行方能收到正常合同價款?！窘Y(jié)論】此合同為一攬子交易，當作一份單獨義務處理。示例【判斷】企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應當作為單項履約義務。答案：對【判斷】企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常構(gòu)成單項履約義務。答案：錯，企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。2025/7/2476識別合同承諾的所有商品和服務識別履約義務示意圖合同是否承諾了多項商品或服務？客戶能否從單獨使用該商品或服務中獲益？商品或服務是否可與合同中的其他承諾區(qū)分開來？否否否是是作為單獨的履約義務進行核算合并履約義務，直至存在兩項或以上的履約可明確區(qū)分作為單獨的履約義務進行核算是2025/7/24773確定交易價格交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項（如：增值稅）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。【特別提示】

合同標價并不一定代表交易價格。2025/7/24783確定交易價格企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習慣做法確定交易價格。確定交易價格應考慮因素可變對價重大融資成分非現(xiàn)金對價應付客戶對價考慮因素具體處理原則（1）可變對價企業(yè)在確定將多少可變對價計入交易價格時應考慮收入轉(zhuǎn)回的風險（如：基數(shù)不確定的業(yè)績獎勵等）（2）重大的融資成分企業(yè)應調(diào)整承諾的對價金額，以反映貨幣的時間價值（3）非現(xiàn)金對價①公允價值能夠合理估計，則非現(xiàn)金對價應以公允價值計量；②公允價值不能合理估計，則企業(yè)應以承諾用于換取非現(xiàn)金對價的商品或服務的單獨售價來間接計量非現(xiàn)金對價跨年甲

乙賣電腦價格10000元白菜非現(xiàn)金對價

（4）應付給客戶的對價企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品時，需要向客戶或者第三方支付對價。企業(yè)需要確定應付給客戶的對價是應抵減交易價格，還是用來支付可明確區(qū)分的商品或服務，或者兩者相結(jié)合甲

乙甲賣電腦給乙價格10000元給了2000元①甲從乙那里買了價格2000元的游戲設備甲確認收入10000元2000元算買游戲設備的采購成本②甲估摸游戲設備的價格是2000元收10000元甲確認收入10000–2000=8000元③游戲設備值1000元甲多給的1000元算作給乙的優(yōu)惠甲應確認的收入為10000-1000=9000元2025/7/2481常見情形：

折扣、價格折讓、返利、退貨權(quán)、獎勵積分與代金券、激勵措施、獎勵或罰款、索賠等?？勺儗r可變對價最佳估計數(shù)：

期望值或者最可能發(fā)生金額。其中：當合同僅有兩個可能結(jié)果時，通常按照最可能發(fā)生金額估計可變對價金額。

【特別提示】①企業(yè)采用期望值或最可能發(fā)生金額估計可變對價時，應當選擇能夠更好地預測其有權(quán)收取的對價金額的方法，不能在兩種方法之間隨意選擇。②對于某一事項的不確定性對可變對價金額的影響，企業(yè)應當在整個合同期間一致地采用同一種方法進行估計；對于類似的合同，應當采用相同的方法進行估計。但是，當存在多個不確定性事項均會影響可變對價金額時，企業(yè)可以采用不同的方法對其進行估計。

【例題】（確定可變對價的期望值法）一年的運輸服務合同約定：企業(yè)為某旅游景區(qū)提供運輸服務，年固定收入50萬元；根據(jù)游客候車時間、準點率，將有獎勵0至15萬元。企業(yè)根據(jù)經(jīng)驗和流量預計，估計獲得各種獎勵的可能性：0—35%，5萬元—30%，10萬元—30%，15萬元—5%。求期望值和交易價格。期望值=0×35%+5×30%+10×30%+15×5%=5.25(萬元）交易價格=50+5.25=55.25（萬元）

【例題】（最可能發(fā)生金額）公司為客戶建造一條生產(chǎn)線，合同價款為200萬元，工期為6個月，如果延期交工則予以罰款，拖延每10天（不足10天按10天計）罰款10萬元。

公司估計按期交工的概率為70%，拖延10天的概率為20%，拖延10-20天的概率為10%。問最可能發(fā)生金額（交易價格）是多少？最可能發(fā)生金額（交易價格）=200（萬元）

【練習】甲公司生產(chǎn)和銷售洗衣機。2×18年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000臺洗衣機，每臺價格為2000元，合同價款合計200萬元。同時，甲公司承諾，在未來6個月內(nèi)，如果同類洗衣機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，預計未來6個月內(nèi)，不降價的概率為50%；每臺降價200元的概率為40%；每臺降價500元的概率為10%。假定上述價格均不包含增值稅。甲公司估計交易價格為多少？【答案】甲公司認為期望值法能夠更好地預測其有權(quán)獲取的對價金額。假定不考慮下述有關(guān)“計入交易價格的可變對價金額的限制”要求，甲公司估計交易價格為每臺1870元（2000×50%＋1800×40%＋1500×10%）。

【練習】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，當甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工時，須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。甲公司對合同結(jié)果的估計如下：工程按時完工的概率為90%，工程延期的概率為10％。假定上述金額均不含增值稅?！敬鸢浮坑捎谠摵贤婕皟煞N可能結(jié)果，甲公司認為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預測其有權(quán)獲取的對價金額。因此，甲公司估計的交易價格為100萬元，即最可能發(fā)生的單一金額。2025/7/2488計入交易價格的可變對價金額的限制（3句話）：可變對價包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入極可能（應遠高于很可能但不要求達到基本確定）不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評估是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應當同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重（同時考慮固定對價和可變對價，即相對于合同總對價的比重）。每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額，包括重新評估將估計的可變對價計入交易價格是否受到限制，以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。極可能是指發(fā)生概率在很可能（概率＞50%）與基本確定（概率＞95%）之間的可能性【例】2×18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。合同約定，當乙公司在2×18年的采購量不超過2000件時，每件產(chǎn)品的價格為80元；當乙公司在2×18年的采購量超過2000件時，每件產(chǎn)品的價格為70元。乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預計乙公司全年的采購量不會超過2000件。2×18年4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購A產(chǎn)品1000件，甲公司預計乙公司全年的采購量將超過2000件，因此，全年采購量適用的產(chǎn)品單價均將調(diào)整為70元?！敬鸢浮?×18年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計乙公司全年的采購量將不會超過2000件，甲公司按照80元的單價確認收入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購量確定之后），累計已確認的收入將極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求，因此，甲公司在第一季度確認的收入金額為12000元（80×150）。2×18年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預計乙公司全年的采購量將超過2000件，按照70元的單價確認收入，才滿足極可能不會導致累計已確認的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。因此，甲公司在第二季度確認收入68500元［70×（1000＋150）－12000]?！狙a充例題】

甲公司銷售某商品，單獨售價為10萬元/件，其向客戶承諾，從本年1月1日起，凡1年內(nèi)購買量超過20件，價格按8萬元/件。1月末，乙公司已經(jīng)購買8件商品。

另外，根據(jù)以往的經(jīng)驗，乙公司對該商品的年需要量為100件，由于甲公司距離乙公司很近，在同等價格情況下，乙公司在考慮運輸成本等因素的情況下會優(yōu)先選擇甲公司的商品，并且甲公司已為乙公司獨家供貨五年，預計上述經(jīng)驗在未來一年內(nèi)繼續(xù)有效?！敬鸢浮考坠?月份應當確認的收入＝8件×8萬元/件＝64（萬元）借：應收賬款80（10萬元/件×8件）貸：主營業(yè)務收入64預計負債——應付退貨款16接上例，其他資料相同，本年初預計乙公司對該商品的年需要量為15件，1月末，乙公司已經(jīng)購買8件商品?！敬鸢浮考坠?月份應當確認的收入＝8件×10萬元/件

＝80（萬元）但是從本年2月起，乙公司的需求量急劇增加，預計年需要量為100萬件，2月份乙公司又購買7件商品。甲公司2月份應當確認的收入＝（8＋7）×8萬元/件－80

＝40（萬元）【練習】2×19年12月1日，甲公司與其分銷商乙公司簽訂合同，向乙公司銷售1000件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品合同價格為100元，合同總額10萬元，乙公司當天取得產(chǎn)品的控制權(quán)。乙公司通常在取得產(chǎn)品后的90天內(nèi)將其售出，且乙公司在這些產(chǎn)品售出后才向甲公司支付貨款。根據(jù)過往實務經(jīng)驗，甲公司通常都會給乙公司20%的價格折扣，以促進乙公司以更低的價格賣給消費者。甲公司給乙公司的折扣從未超過20%標準。問：（1）合同對價是可變的嗎？

（2）期望交易價格是多少？

（3）如果根據(jù)歷史數(shù)據(jù)，此折扣幅度在20%－60%不等，但在15%－50%的折扣標準下均可有效地提高促銷效果呢？【解析】

①此合同對價是可變的；②根據(jù)慣例，期望交易價格為80000元【＝100×（1－20%）×1000】；且20%折扣是最高標準，在不確定性消除時（最終折扣確定時），此價格極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回，因此，甲公司應當于2×18年12月1日將產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司時，確認80000元收入。

（3）如果根據(jù)歷史數(shù)據(jù)，此折扣幅度在20%－60%不等，但在15%－50%的折扣標準下均可有效地提高促銷效果，因此達到提高產(chǎn)品周轉(zhuǎn)率的最保守標準為50%，則依此認定的交易價格50000元才是符合限制條件的交易價格標準。2025/7/2496含有重大融資成分的銷售核算規(guī)則合同中存在重大融資成分的，按現(xiàn)付金額確定交易價格。交易價格與合同對價的差額，在合同期內(nèi)采用實際利率法攤銷。付款期不超過一年的，可忽略重大融資成分。

【例題】（企業(yè)向客戶融資）：2019年1月1日，甲公司與乙公司簽訂設備銷售合同，約定2年后交貨，由乙公司第一年初和第二年初各支付1000萬元，假定第二年末甲公司如期交貨，控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。該日設備的現(xiàn)行市價為2310萬元。假定符合收入確認條件，并且不考慮增值稅問題。解析：預收的賬款計入“合同負債”，控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入2310萬元。2025/7/2498第一年：（1）借：銀行存款1000未確認融資費用210（100+110）

貸：合同負債1210

（2）借：財務費用210貸：未確認融資費用210（也可以不通過“未確認融資費用”科目，而直接通過計提合同負債方式處理。）

第二年：（1）借：銀行存款1000未確認融資費用100貸：合同負債1100

（2）借：財務費用100貸：未確認融資費用100（3）借：合同負債2310

貸：主營業(yè)務收入2310【例題】

乙公司于2018年初銷售商品給甲公司，總價款為1000萬元，成本700萬元。雙方約定分三次結(jié)款，2018年末收400萬元，2019年末收300萬元，2020年末收300萬元。稅法規(guī)定，在約定的結(jié)款點按約定的結(jié)款額計算并出銷項稅票。假定資本市場利率為10%，增值稅率為13%，無其他相關(guān)稅費。【解析】（1）此業(yè)務的本質(zhì)是：①2018年初實現(xiàn)收入

＝［400÷（1＋10%）＋300÷（1＋10%）2＋300÷（1＋10%）3］

=836.96萬（萬元）；②放貸資金836.96萬元，收回本息1000萬元，實現(xiàn)利息收益=1000-836.96=163.04(萬元)。（2）會計分錄如下：①2018年初銷售商品時：借：長期應收款1000貸：主營業(yè)務收入836.96未實現(xiàn)融資收益163.04借：主營業(yè)務成本700貸：庫存商品700③2018年末收到商品款及增值稅銷項稅，并認定利息收益時：借：未實現(xiàn)融資收83.7貸：財務費用83.7借：銀行存款400貸：長期應收款400借：銀行存款52貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）52年份年初本金當年利息收益當年收款額當年收本額2018年836.9683.7400316.32019年520.6652.07300247.932020年272.7327.27300272.73②每年利息收益的推算表

應收款項合同資產(chǎn)含義——合同資產(chǎn)：是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素區(qū)別①應收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款；②應收款項僅承擔信用風險①合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（如：履行合同中的其他履約義務）才能收取相應的合同對價；②除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等合同資產(chǎn)合同負債應收賬款預收賬款合同資產(chǎn)和應收款項的關(guān)系

①合同負債：是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。（準則第四十一條）②處理原則：企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價的權(quán)利，則企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，將該已收或應收的款項列示為合同負債。

合同負債的相關(guān)說明

①合同資產(chǎn)和合同負債應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示，并按流動性分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”以及“合同負債”或“其他非流動負債”。②同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互相抵銷。合同資產(chǎn)和合同負債的列示要求2025/7/24106非現(xiàn)金對價（包括實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務等）客戶支付非現(xiàn)金對價的，通常情況下，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

【判斷】非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的賬面價值間接確定交易價格。

答案：×。

非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計，則企業(yè)應以承諾用于換取非現(xiàn)金對價的商品或服務的單獨售價來間接計量非現(xiàn)金對價。2025/7/24108應付客戶對價（還包括可以抵減應付企業(yè)金額的相關(guān)項目金額，如優(yōu)惠券、兌換券等）【置換買車】企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時，需要向客戶或第三方支付對價的，除為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的款項外，應當將該應付對價沖減交易價格，并在確認相關(guān)收入與支付(或承諾支付)客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。企業(yè)應付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應當作為應付客戶對價沖減交易價格。自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。應付客戶（或向客戶購買本企業(yè)商品的第三方）對價是為了取得其他可明確區(qū)分的商品？企業(yè)能否對收到的商品的公允價值進行合理估計？應付客戶的對價金額超出企業(yè)取得的商品的公允價值？超出金額沖減交易價格剩余部分作為采購核算作為采購處理沖減交易價格，在以下兩者孰晚時沖減當期收入：確認相關(guān)收入支付或承諾支付客戶對價是否否否是是判斷應付客戶對價的流程圖【例題】甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司建造一項大型設備。合同約定，乙公司向甲公司支付1000萬元現(xiàn)金，以及一批材料。該批材料公允價值為500萬元，甲公司無需為該批材料額外支付價款，且必須將該批材料用于該設備的建造。設備于3個月內(nèi)建造完成并移交乙公司，乙公司在該時點獲得了設備的控制權(quán)。問題：甲公司應當如何確定該設備的收入金額？答案：應確認收入1500萬元?！九袛唷肯铝嘘P(guān)于存在應付客戶對價的情形的會計處理中，說法不正確的是()。A.企業(yè)應付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格B.向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當將應付客戶對價全額沖減交易價格C.企業(yè)應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，該應付客戶對價應當沖減交易價格D.在將應付客戶對價沖減交易價格處理時，企業(yè)應當在確認相關(guān)收入與支付客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入【正確答案】C【答案解析】企業(yè)存在應付客戶對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，但應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。交易價格1.可變對價2.重大的融資成分3.非現(xiàn)金對價4.應付客戶對價企業(yè)在確定將多少可變對價計入交易價格時應考慮收入轉(zhuǎn)回的風險對于含有重大融資成本分的合同，企業(yè)應調(diào)整承諾的對價金額，以反映貨幣時間價值若公允價值能夠合理估計，則非現(xiàn)金對價應以公允價值計量。若不能，則企業(yè)應以承諾用于換取非現(xiàn)金對價的商品或服務的單獨售價來計量非現(xiàn)金對價企業(yè)需要確定，應付給客戶的對價是應抵減交易價格，還是用來支付可明確區(qū)分的商品或服務，或者兩者結(jié)合知識點小結(jié)：2025/7/241134分攤交易價格基本要求合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。

【例】當合同中包含兩項或多項履約義務時，企業(yè)應當在合同開始日，將交易價格分攤各單項履約義務。具體分攤時采用的方法是（）。A、直線法平均攤銷B、各單項履約義務所承諾商品的成本的相對比例C、各單項履約義務所承諾商品的凈收益的相對比例D、各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例答案：D2025/7/241154分攤交易價格單獨售價如何確定：類似無法直接觀察時市場調(diào)整法成本加成法余值法合同折扣及其分攤合同折扣按比例分攤可變對價及其變動的分攤按比例分攤合同變更后的可變對價后續(xù)變動額后續(xù)變動金額予以分攤【備注】

①市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當調(diào)整后，確定其單獨售價的方法；②成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法；③余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法。

【例題】企業(yè)向某客戶出售產(chǎn)品A、B、C，合同價格160元，企業(yè)將在不同時點履行針對每項產(chǎn)品的履約義務。分別以下情形加以判定：情形1：企業(yè)經(jīng)常性單獨出售A、B和C，單獨售價分別為：80元、70元和50元。情形2：與情形1不同的是，主體經(jīng)常將產(chǎn)品B和C捆綁銷售，價格80元。解析：折扣40元，僅與轉(zhuǎn)讓B、C的承諾相關(guān)。分攤交易價格：A80B46.67[80÷120×70],分攤了22的折扣C33.33[80÷120×50],分攤了18的折扣解析：正常按單獨售價比例分攤【練習】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三件產(chǎn)品，合同價款為10000元。此時A、B、C產(chǎn)品的單獨售價為5000元、2500元和7500元，合計15000元。上述價格均不包括增值稅。則A、B和C產(chǎn)品應當分攤的交易價格分別為多少？【答案】A產(chǎn)品應當分攤的交易價格為：10000×（5000÷15000）=3333元。B產(chǎn)品應當分攤的交易價格為：10000×（2500÷15000）=1667元。C產(chǎn)品應當分攤的交易價格為：10000×（7500÷15000）=5000元?！揪毩暋考坠九c客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同總價款為120萬元，這三種產(chǎn)品構(gòu)成三項履約義務。企業(yè)經(jīng)常以50萬元單獨出售A產(chǎn)品，其單獨售價可直接觀察；B產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨售價不可直接觀察，企業(yè)采用市場調(diào)整法估計的B產(chǎn)品單獨售價為25萬元，采用成本加成法估計的C產(chǎn)品單獨售價為75萬元。甲通常以50萬元的價格單獨銷售A產(chǎn)品，并將B和C產(chǎn)品組合在一起以70萬元的價格銷售。上述價款均不含增值稅。【答案】則A產(chǎn)品應當分攤的交易價格為：50萬元。B和C產(chǎn)品應當分攤的交易價格為：70萬元其中B產(chǎn)品分攤：70×（25÷100）=17.5萬元。C產(chǎn)品應當分攤：70×（75÷100）=52.5萬元。2025/7/241205確認收入收入確認的兩種情形履約義務是在某一時段內(nèi)履行履約義務是在某一時點內(nèi)履行按照履約進度確認收入，但是進度不能合理確定的除外在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認收入判斷收入確認時間的流程圖隨著企業(yè)的履約，客戶是否取得并消耗相關(guān)經(jīng)濟利益？客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品（或服務）？該資產(chǎn)對企業(yè)是否有替代用途有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項？在某一個時間段內(nèi)轉(zhuǎn)移控制在某一時點轉(zhuǎn)移控制*控制：能夠主導該商品（或服務）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益是是是是否否否否2025/7/24122三收入的確認和計量的具體運用2025/7/24123目錄MULU1.主要會計科目設置2.在某一時點履約的會計核算

3.在某一時段履約的會計核算

4.合同成本的會計核算

2025/7/24124主營業(yè)務收入核算企業(yè)確認的銷售商品、提供服務等主營業(yè)務的收入。主營業(yè)務成本核算在確認主營業(yè)務收入時應結(jié)轉(zhuǎn)的成本。一主要會計科目設置（一）主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本2025/7/24125企業(yè)在履行合同義務時：借：銀行存款

應收賬款（應收票據(jù)）

合同資產(chǎn)等貸：主營業(yè)務收入

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）等會計處理（一）主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本確認收入時或者在期末根據(jù)本期銷售商品、提供服務等的實際成本：借：主營業(yè)務成本貸：庫存商品

合同履約成本等2025/7/24126其他業(yè)務收入與其他業(yè)務成本核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入或發(fā)生的成本。一主要會計科目設置（二）其他業(yè)務收入與其他業(yè)務成本出租固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、包裝物、商品等材料用于銷售、非貨幣性資產(chǎn)交換（具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量）或債務重組等投資性房地產(chǎn)的出售或其折舊攤銷等2025/7/24127合同履約成本核算企業(yè)為履行當前或者預期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他具體準則規(guī)范范圍且按照合同收入準則應當確認為一項資產(chǎn)的成本。合同取得成本核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預計能夠收回的增量成本。一主要會計科目設置（三）合同成本類科目合同履約成本減值準備核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準備。合同取得成本減值準備核算與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準備。2025/7/24128滿足下列條件之一，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務，否則屬于在某一時點履約（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗其履約所帶來的經(jīng)濟利益。（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。（3）履約所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且企業(yè)在整個合同期內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。二在某一時點履約的會計核算2025/7/24129規(guī)則對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關(guān)控制權(quán)時點確認收入。二在某一時點履約的會計核算2025/7/24130應當從企業(yè)或客戶角度尋找各種可能跡象如何判斷客戶取得控制權(quán)？2025/7/24131商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移跡象商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品企業(yè)（客戶）已轉(zhuǎn)移（取得）商品所有權(quán)上的主要風險和報酬客戶已接受該商品等企業(yè)享有現(xiàn)時收款權(quán)，即客戶有現(xiàn)時付款義務商品法定所有權(quán)從企業(yè)轉(zhuǎn)移給客戶【單選】下列項目中，屬于在某一時點確認收人的是()。

A.1年期的財稅咨詢服務

B.在客戶的土地上為客戶建造辦公大樓

C.企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有要求向乙權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項

D.為客戶定制的具有可替代用途的產(chǎn)品【答案】D選項A,客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，應在一段期間內(nèi)確認收入;選項B,客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，應在一段期間內(nèi)確認收人;選項C，商品具有不可替代用途且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，應在一段期間內(nèi)確認收人;選項D，不滿足在一段期間內(nèi)確認收人的條件，應在某一時點確認收入?！纠}?多選題】對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。在判斷客戶是否取得商品的控制權(quán)時，企業(yè)應當考慮的跡象有（）。A.客戶已接受該商品B.客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)C.客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬D.客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務【答案】ABCD【解析】在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應當考慮下列跡象：①企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務；②企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)；③企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品；④企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬；⑤客戶已接受該商品等。2025/7/24134一般原則在履約期間內(nèi)按照履約進度確認收入，履約進度不能合同確定的除外。三在某一時段履約的會計核算履約進度確定方法產(chǎn)出法根據(jù)已轉(zhuǎn)移商品對于客戶的價值確定履約進度投入法根據(jù)企業(yè)為履行履約義務的投入確定履約進度

【例】（產(chǎn)出法）甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，合同價格為10萬元（不含稅價）。截止20×7年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部分預計在20×8年3月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務，且該履約義務滿足在某一時段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況?！敬鸢浮考坠咎峁┑母鼡Q鐵軌的服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此，截至20×7年12月31日，該合同的履約進度為60%（60÷100），甲公司應確認的收入為6萬元（10萬元×60%）。

【例】（投入法）20×8年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓并安裝一部電梯，合同總金額為100萬元。甲公司預計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元（補充：假定無毛利）。20×8年12月，甲公司將電梯運達施工現(xiàn)場并經(jīng)過客戶驗收，客戶已取得對電梯的控制權(quán)，但是根據(jù)裝修進度，預計到20×9年2月才會安裝該