第八章資產(chǎn)減值第一節(jié)概述一、資產(chǎn)減值的概念及其范圍資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值本章所指資產(chǎn)，除特別說明外包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。本章涉及的主要是企業(yè)非流動資產(chǎn)，具體包括以下資產(chǎn)：（一）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；（二）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；（三）固定資產(chǎn)（四）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（五）無形資產(chǎn)（六）商譽（七）探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施。二、資產(chǎn)減值的跡象企業(yè)在資產(chǎn)負債日應當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。如果資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額?？墒栈亟痤~低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計量減值準備。資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)是否需要進行減值測試的必要前提1、從企業(yè)外部信息來源來看，以下情況均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據(jù)此估計資產(chǎn)的可收回金額，決定是否需要確認減值損失。（1）如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；（2）如果企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；（3）如果市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。2、從企業(yè)內(nèi)部信息來源來看，以下情況均屬于資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據(jù)此估計資產(chǎn)的可收回金額，決定是否需要確認減值損失。（1）如果企業(yè)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；（2）如果資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處理；（3）如果企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，比如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于原來的預算或者預計金額，資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)損失遠遠高于原來的預算或者預計金額，資產(chǎn)在建造或者收購時所需的現(xiàn)金支出遠遠高于最初的預算，資產(chǎn)在經(jīng)營或者維護中所需的現(xiàn)金支出遠遠高于最初的預算，資產(chǎn)在經(jīng)營或者維護中所需的現(xiàn)金支出遠遠高于最初的預算等。第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計量

和減值損失的確定企業(yè)在估計資產(chǎn)可收回金額時，原則上應當以單項資產(chǎn)為基礎，如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)可收回金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在估計資產(chǎn)可收回金額時，應當遵循重要性要求：1．以前報告期間的計算結果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額；2．以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額對于某減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，例如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，該上升對計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不因某種減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。一、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。資產(chǎn)的公允價值是指公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換的金額；處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是財務費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額時，應當按照下列順序進行；：首先，應當根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。這是估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的最佳方法。但在實務中，企業(yè)資產(chǎn)往往都是內(nèi)部持續(xù)使用的，取得資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格并不容易，在這種情況下，需要采用以下方法估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應當根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應當按照資產(chǎn)的買方出價確定。如果難以獲得資產(chǎn)在估計日的買方出價的，企業(yè)可以以資產(chǎn)最近的交易價格作為其公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎，其前提是資產(chǎn)的交易日和估計日之間，有關經(jīng)注、市場環(huán)境等沒有發(fā)生重大變化。再次，在即不存在資產(chǎn)銷售又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應當以可獲取的最佳信息為基礎，根據(jù)在資產(chǎn)負債表日如果處置資產(chǎn)的話，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格減去資產(chǎn)處置費用后的金額，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。該金額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結果進行估計。如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。二、資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要綜合考慮資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)使用壽命和折現(xiàn)率三方面因素。

資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的預計方法如下：（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計1、預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)之上。（建立在該預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年）如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎進行估計，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率，在恰當、合理的情況下，該增長率可以是零或者負數(shù)。通常情況下，企業(yè)管理層應當確保當期現(xiàn)金流量預計所依據(jù)的假設與前期實際結果相一致。2、預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括的內(nèi)容：（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。（2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流了，后者通常是指那些與資產(chǎn)直接相關的間接費用。對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預計其未來現(xiàn)金流量時，應當包括預期為使該類資產(chǎn)達到預定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。（3）資產(chǎn)使用壽命結束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。3、預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素

（1）以資產(chǎn)的當前狀態(tài)為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。企業(yè)資產(chǎn)狀況在使用過程中有時會因為改良、重組等原因而發(fā)生變化，但是，在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應當應以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護支出，應當在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內(nèi)。（2）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。企業(yè)預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，不應當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量，因為所籌集資產(chǎn)的貨幣時間價值已經(jīng)通過折現(xiàn)方式予以考慮，而且折現(xiàn)率是經(jīng)稅前基礎計算確定的，現(xiàn)金流量的預計基礎應當與其保持一致。（3）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致。企業(yè)在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲的因素，應當采用一致的基礎。如果折現(xiàn)率考慮了因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量也應予以考慮；如果折現(xiàn)率沒有考慮因一般通貨膨脹而導致的物價上漲影響因素，預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當剔除這一影響因素?？傊诳紤]通貨膨脹影響因素的問題上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計和折現(xiàn)率的預計，應當保持一致。（4）內(nèi)部轉移價格應當予以調(diào)整。在部分企業(yè)或者企業(yè)集團中，出于整體戰(zhàn)略發(fā)展的考慮，某些資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出可能是供企業(yè)或者企業(yè)集團內(nèi)部其他企業(yè)使用或者對外銷售的，所確定的交易價格或者結算價格基于其內(nèi)部轉移價格，而內(nèi)部轉移價格很可能與市場交易價格不同，在這種情況下，為了如實測算企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)不應當以內(nèi)部轉換價格為基礎預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，而應當采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計計數(shù)進行預計。4、預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。[例1]甲企業(yè)擁有A固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，企業(yè)預計未來3年里有正常的情況下，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第1年為100萬元；第2年50萬元；第3年10萬元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應以該現(xiàn)金流量的預計為基礎計算A固定資產(chǎn)的現(xiàn)值。如果采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，企業(yè)應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現(xiàn)金流量加總計算求得。[例2]沿用[例1]，假定A固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，在產(chǎn)品行情好、一般和差三種可能情況下，其實現(xiàn)的現(xiàn)金流量有較大差異，有關該資產(chǎn)預計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況見表1產(chǎn)品行情好（30%的可能性）產(chǎn)品行情一般（60%的可能性）產(chǎn)品行情差（10%的可能性）第一年15010050第二年805020第三年20100在本例中，企業(yè)采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量更為合理。在期望現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量及其發(fā)生概率加總計算。因此，按照表1提供的信息，企業(yè)計算資產(chǎn)每年預計未來現(xiàn)金流量如下：第一年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=150×30%+100×60%+50×10%=110（萬元）第二年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=80×30%+50×60%+20×10%=56（萬元）第三年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）=20×30%+10×60%+0×10%=12（萬元）企業(yè)在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的發(fā)生時間不確定，企業(yè)應當根據(jù)資產(chǎn)在每一種可能情況下的現(xiàn)值及發(fā)生概率直接加總計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（二）折現(xiàn)率的預計該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的，應當將調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率，以便于與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計基礎一致。折現(xiàn)率的確定，應當首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。在估計替代利率時，企業(yè)應當充分考慮資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時間價值和其他相關因素，替代利率在估計時，可以根據(jù)企業(yè)加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調(diào)整后確定。調(diào)整時，應當考慮與資產(chǎn)預計現(xiàn)金流量有關的特定風險以及其他有關政治風險、貨幣風險和價格風險等。企業(yè)在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。但是如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感的，企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。（三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎之上，企業(yè)將該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量按照預計的折現(xiàn)率在預計期限內(nèi)加以折現(xiàn)后即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其計算公式如下：資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（PV）=∑[第T年預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量（NCF）/（1+折現(xiàn)率（r））]{例3}某航運公司于2000年年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。該船舶賬面價值為1.6億元，預計尚可作用年限為8年。該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定公司增量借款利率為15%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關的貨幣時間價值和特定風險。因此在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用15%作為其折現(xiàn)率（稅前）。公司管理層批準的財務預算顯示：公司將于2005年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出1500萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此將提高資產(chǎn)的運營績效。為了計算船舶在2000年年末來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預付其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的2000年年末的該船舶預計未來現(xiàn)金流量見表2：年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）預計未來現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）2001250020022460200323802004236020052390200624703290200725003280200825103300企業(yè)在2000年年末預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應當以資產(chǎn)當時的狀況為基礎，不應考慮與該資產(chǎn)改良有關預計未來現(xiàn)金流量，因此，盡管2005年船的發(fā)動機系統(tǒng)將進行更新從而改良資產(chǎn)績效，提高資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，但是在2000年年末對其進行減值測試時，不應將其包括在內(nèi)。即在2000年年末計算該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當以不包括資產(chǎn)改良影響金額的未來現(xiàn)金流量為基礎加以計算

,見表3年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）萬元折現(xiàn)率為15%的折現(xiàn)系數(shù)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（萬元）200125000．86962174200224600．75611860200323800．65751565200423600．57181349200523900．49721188200624700．43231068200725000．3759940200825100．3269821合計————10965由于在2000年末，船舶的賬面價值（尚未確認減值損失）為16000萬元，而其可收回金額為10965萬元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產(chǎn)減值準備。應確認的減值損失=16000—10965=5035（萬元）假定在2001年~2004年年間該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無需計算其可收回金額。2005年發(fā)生了1500萬元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績效，導致其未來現(xiàn)金流量增加，由于我國企業(yè)會計準則規(guī)定不允許將以前期間已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失以轉回，因此，在這種情況下，不必計算其可收回金額。（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計企業(yè)使用資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量為外幣的，應當按照下列順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：首先，應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結算貨幣為基礎預計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。其次，將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。最后，在該現(xiàn)值基礎上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。三、資產(chǎn)減值損失的確定與會計處理（一）資產(chǎn)減值損失的確定資產(chǎn)減值損失的確定應當在取得資產(chǎn)可收回金額后，根據(jù)可收回金額和賬面價值比較后獲得。資產(chǎn)的賬面價值是資產(chǎn)成本扣減累計折舊（或累計攤銷）和累計減值準備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產(chǎn)終止確認條件的，企業(yè)應當將相關資產(chǎn)減值準備予以轉銷。企業(yè)當期確認的減值損失應當反映于利潤表中，減少企業(yè)當期利潤；計提的資產(chǎn)減值準備應當作為相關資產(chǎn)的備抵項目，反映于資產(chǎn)負債表中，減少期末資產(chǎn)，從而可能夯實企業(yè)資產(chǎn)價值，避免利潤虛增，如實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。（二）資產(chǎn)減值損失的賬務處理借：資產(chǎn)減值損失貸：固定資產(chǎn)減值準備無形資產(chǎn)減值準備商譽減值準備長期股權投資減值準備等科目[例4]沿用[例3]，根據(jù)航運公司船舶減值測試結果，在2000年末，船舶的賬面價值為16000萬元，可收回金額為10965萬元，可收回金額低于其賬面價值5035萬元，企業(yè)應當確認相應的減值損失。賬務處理如下：借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失50350000貸：固定資產(chǎn)減值準備50350000資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以命名該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。比如，固定資產(chǎn)計提了減值準備后，固定資產(chǎn)賬面價值將根據(jù)計提的減值準備相應抵減，因此，固定資產(chǎn)在未來計提折舊時，應當按照新的固定資產(chǎn)賬面價值為基礎計提每期折舊。第三節(jié)資產(chǎn)組的認定及減值處理一、資產(chǎn)組的認定如果有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額。但是在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額，并據(jù)此判斷是否需要計提資產(chǎn)減值準備以及應當計提多少資產(chǎn)減值準備。因此，資產(chǎn)組的認定十分重要。（一）資產(chǎn)組的概念資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關資產(chǎn)組成。（二）認定資產(chǎn)組應當考慮的因素1、資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨立發(fā)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入的絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等認定為一個資產(chǎn)組。[例5]某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建設有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離與煤礦生產(chǎn)和運輸相關的資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入，因此，企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關資產(chǎn)必須結合在一起，成為一個資產(chǎn)組。，以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。在資產(chǎn)組的認定中，企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立產(chǎn)出現(xiàn)金流入，在符合其他相關條件的情況下，應當將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組。[例6]甲企業(yè)生產(chǎn)某單一產(chǎn)品，并且只擁有A、B、C三家工廠。三家工廠分別位于三個不同的國家，而三個國家又位于三個不同的洲。工廠A生產(chǎn)一種組件，由工廠B或者工廠C進行組裝，最終產(chǎn)品由B或者C銷往世界各地，工廠B的產(chǎn)品可以在本地銷售，也可以在C所在洲銷售（如果將產(chǎn)品從B運到C所在洲更加方便的話）B和C的生產(chǎn)能力合在一起尚有剩余，并沒有實在完全利用。B和C生產(chǎn)能力的利用程度信賴于甲企業(yè)對于所銷售產(chǎn)品在兩地之間的分配。以下分別認定與A、B、C有關的資產(chǎn)組。假定A生產(chǎn)的產(chǎn)品（即組件）存在活躍市場，則A很可能可以認定為一個單獨的資產(chǎn)組，原因是它生產(chǎn)的產(chǎn)品盡管主要用于B或者C，但是由于該產(chǎn)品存在活躍市場，可以帶來獨立的現(xiàn)金流量，因此通常應當認定為一個單獨的資產(chǎn)組。在確定其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，公司應當調(diào)整其財務預算或預測，將未來現(xiàn)金流量的預計建立在公平交易的前提下A所生產(chǎn)產(chǎn)品的未來價格最佳估計數(shù)，而不是其內(nèi)部轉移價格。對于B和C而言，即使B和C組裝的產(chǎn)品存在活躍市場，B和C的現(xiàn)金流入信賴于產(chǎn)品在兩地之間的分配。B和C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定。因此，B和C組合在一起是可以認定的、可產(chǎn)生基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合。B和C應當認定為一個資產(chǎn)組。在確定該資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，公司也應當調(diào)整其財務預算或預測，將未來現(xiàn)金流量的預計建立在公平交易的前提下從A所購入產(chǎn)品的未來價格的最佳估計數(shù)，而不是其內(nèi)部轉移價格。2、資產(chǎn)組的認定，應當考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式（如按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。比如企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，那么各生產(chǎn)線很可能應當認定為單獨的資產(chǎn)組；如果某些機器設備是相互關聯(lián)、互相依存的，其使用和處置是一體決策的，那么這些機器設備很可能應當認定為一個資產(chǎn)組。[例7]某家具制造有限公司有A車間和B車間兩個生產(chǎn)，A車間專門生產(chǎn)家具部件且該部件沒有活躍市場，生產(chǎn)完后由B車間負債組裝并對外銷售，該企業(yè)對A車間和B車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的，在這種情況下，A車間和B車間通常應當認定為一個資產(chǎn)組。（三）資產(chǎn)組認定后不得隨意變更資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)構成通常不能隨意變更。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導致資產(chǎn)組構成確定需要變更的，企業(yè)可以進行變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并應在附注中作相應說明。二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。三、資產(chǎn)組減值測試資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)相一致，即企業(yè)需要預計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。[例8]XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機器構成，成本分別為40萬元、60萬元和100萬元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)出現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。2007年甲生產(chǎn)所生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，到年底，導致公司精密儀器的銷路銳減40%，因此，在2007年12月31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預計尚可使用5年。2007年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為20萬元、30萬元和50萬元經(jīng)估計，A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B和C機器者無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。同時，通過估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流是量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收收回金額。鑒于2007年12月31日，該生產(chǎn)的賬面價值為100萬元，可收回金額為60萬元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應當確認減值損失40萬元，并將該減值損失分攤到構成生產(chǎn)線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額15萬元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于15萬元。具體分攤過程見表4機器A機器B機器C整條生產(chǎn)線（資產(chǎn)組）賬面價值2000003000005000001000000可收回金額600000減值損失400000減值損失分攤比例20%30%50%分攤減值損失50000120000200000370000分攤后賬面價值150000180000300000尚未分攤的減值損失30000二次分攤減值損失112501875030000二次分攤后應確認減值損失總額131250218750二次分攤后賬面價值168750281250根據(jù)上述計算和分攤結果，構成甲生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失50000元、131250元和218750元，賬務處理如下：借：資產(chǎn)減值損失——機器A50000——機器B131250——機器C218750貸：固定資產(chǎn)減值準備——機器A50000

——機器B131250

——機器C218750四、總部資產(chǎn)減值測試企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組來產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產(chǎn)組相關的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關總部資產(chǎn)能否按照合同和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組，分別下列情況處理：（一）對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。（二）對于相關總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟處理：首先，在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組的與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。[例9]ABC公司系高科技企業(yè)，其擁有A、B、C三個資產(chǎn)組，在2000年年末，這三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和400萬元，沒有商譽。這三個資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預計剩余使用壽命分別為10年、20年和30年，采用直線法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新推出了更高技術含量的產(chǎn)品，并且受到市場歡迎，從而對ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，為此，ABC公司于2000年年末對各資產(chǎn)組進行減值測試。在對資產(chǎn)組進行減值測試時，首先應當認定與其相關的總部資產(chǎn)。ABC公司的經(jīng)營管理活動由總部負責，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值為300萬元，研發(fā)中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產(chǎn)組，但是研發(fā)中心的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產(chǎn)組。對于辦公大樓的賬面價值，企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤，具體見表5：資產(chǎn)組A資產(chǎn)組B資產(chǎn)組C合計各資產(chǎn)組賬面價值200300400900各資產(chǎn)組剩余使用壽命102020按使用壽命計算的權重122加權計算后的賬面價值2006008001600辦公大樓分攤比例（各資產(chǎn)組加權計算后的賬面價值/各資產(chǎn)組加權計算后的賬面價值合計）12.5%37.5%50%100%辦公大樓賬面價值分攤到各資產(chǎn)組的金額37.5112.5150300包括分攤的辦公大樓賬面價值部分的各資產(chǎn)組賬面的價值237.5412.55501200企業(yè)隨后應當確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓的賬面價值部分）相比較，以確定相應的減值損失?？紤]到研發(fā)中心的賬面價值難以按照合理和一致的基礎分攤至資產(chǎn)組，因此確定由A、B、C三個資產(chǎn)組組成的是小資產(chǎn)組組合（即為ABC整個企業(yè)），通過計算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓賬面價值和研發(fā)中心的賬面價值）相比較，以確定相應的減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計算過程見表6資產(chǎn)組A資產(chǎn)組B資產(chǎn)組C包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（ABC公司）年份未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值1363218162018786826246322440301441083744848326844210138484485834885025614659448643210250286142610444662811248310134711042682612044324122811036702212642332108910630702013036334961096247018132323388411721613228264561270141322426250137012132222624214661013018256361560812416244301652612012230241744411410216201836210281941619282866170122020270